1、 肇庆市地方税务局 罗明荣会计处理与企业所得税的差异分析会计处理与企业所得税的差异分析及纳税调整的风险防范及纳税调整的风险防范2017年4月目 录 一、税会差异概述税会差异概述 二、收入类项目税会差异分析及纳税调整风险防范收入类项目税会差异分析及纳税调整风险防范 三、扣除扣除类项目税会差异分析及纳税调整风险防范类项目税会差异分析及纳税调整风险防范 四、资产资产类项目税会差异分析及纳税调整风险防范类项目税会差异分析及纳税调整风险防范 五、亏损弥补亏损弥补税会差异分析及纳税调整风险防范税会差异分析及纳税调整风险防范税会差异概述税会差异概述 什么是税会差异？什么是税会差异？ 税会差异，就是对于同一笔
2、经济业务，税法规定的税务处理方法与会计规定的会计处理方法存在的差异。 企业所得税应纳税所得额是根据税收法规计算出来的，它在数额上与依据财务会计规定计算的利润总额往往不一致。因此，税法规定：对企业按照有关财务会计规定计算的利润总额，要按照税法的规定进行必要调整后，才能作为应纳税所得额计算缴纳企业所得税。今天交流的税会差异仅从企业所得税与会计准则的常见差异进行分析探讨。税会差异处理相关法律规定税会差异处理相关法律规定 1.企业所得税法第二十一条： 在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。 2.财政部 国家税务总局关于印发
3、关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答（三）的通知（财会200329号） 该规定对税会差异如何处理作出了具体规定。该规定对税会差异如何处理作出了具体规定。 对于因会计制度及相关准则就收益、费用和损失的确认、计量标对于因会计制度及相关准则就收益、费用和损失的确认、计量标准与税法规定的差异，其处理原则为：企业在会计核算时，应当按照准与税法规定的差异，其处理原则为：企业在会计核算时，应当按照会计制度及相关准则的规定对各项会计要素进行确认、计量、记录和会计制度及相关准则的规定对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告，按照会计制度及相关准则规定的确认、计量标准与税法不一致报告，按照会计制度及相关
4、准则规定的确认、计量标准与税法不一致的，不得调整会计帐簿记录和会计报表相关项目的金额。的，不得调整会计帐簿记录和会计报表相关项目的金额。企业在计算当期应交所得税时，应在按照会计制度及相关准则计算的利润总额（即，“利润表”中的“利润总额”，下同）的基础上，加上（或减去）会计制度及相关准则与税法规定就某项收益、费用或损失确认和计量等的差异后，调整为应纳税所得额，并据以计算当期应交所得税。 这个文件虽然十几年了，会计准则和税法都已发生了变化，但对税会差异的解释和处理原则至今仍然是适用的。企业所得税税会差异纳税调整途径企业所得税税会差异纳税调整途径税会差异分析及纳税调整风险防范税会差异分析及纳税调整风
5、险防范税法规定税法规定会计规定会计规定差异分析差异分析 根据国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函2008875号）第一条规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现： 1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方； 2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制； 3.收入的金额能够可靠地计量； 4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。 企业会计准则第14号收入第四条：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：1.企业已将商品所有权上的
6、主要风险和报酬转移给购货方；2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.相关的经济利益很可能流入企业；5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。 收入确认条件不同产生的差异。会计确认收入的条件比企业所得税多一个条件：相关的经济利益很可能流入企业。会计确认收入的条件严于税法，导致存在会计不确认为收入，缴纳企业所得税时应计算收入情形出现。 企业应该掌握哪些是会计不确认收入而税收要视同销售收入行为。 企业在汇算清缴时，依据权责发生制和实质重于形式原则确认收入，对会计与税务的差异应进行纳税调整。一、收入类项目税会差异分析及纳
7、税调整风险提示一、收入类项目税会差异分析及纳税调整风险提示（一）收入确认条件差异（一）收入确认条件差异1.视同销售收入税会差异视同销售收入税会差异税务规定会计规定差异分析 企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入:用于市场推广或销售；用于交际应酬；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外捐赠；其他改变资产所有权属的用途。 会计上收入的确认须满足5个条件。部分资产的流出可能不符合企业会计准则中销售收入确认的条件，如果资产的流出没有导致经济利益的流入，不构成收入的核算事项，会计核算不作销售处理，不确认为收入。税法上应计算收入，而会计上不
8、确认为收入的行为，企业所得税汇算清缴时应确定视同销售收入和视同销售成本，在会计利润的基础上，作纳税调整处理。 2.视同销售税会差异风险提示视同销售税会差异风险提示 1.企业所得税视同销售纳税调整前提是要合理区分会计上的销售行为和企业所得税视同销售行为。大多数视同销售会计和税收确认是一致的。对于一致的视同销售，如果未确认收入，应该作会计差错更正，调整会计收入、成本。对于税法和会计规定不一致的才通过纳税调整调整应纳税所得。 常见的视同销售有： （1）用于市场推广视同销售收入；（2）用于交际应酬视同销售收入；（3）用于职工奖励或福利视同销售收入；（4）用于股息分配视同销售收入；（5）用于对外捐赠视同
9、销售收入；（6）提供劳务视同销售收入。 举例：1.某企业将自产的产品一批用于发放职工福利，成本价80万元，企业直接以成本价结转应付职工薪酬。同期产品销售价格100万元。企业所得税汇算清缴时如何处理？ 将自产产品用于发放职工福利，会计和企业所得税都应做视同销售处理，企业直接以成本价结转应付职工薪酬，会计处理错误，因此应作会计差错更正，确认收入100万元，结转成本80万元，增加利润总额20万元。会计差错更正后，已调增会计利润总额20万元，无需再通过纳税调整申报表进行纳税调整。 举例：2.某企业将自产的产品一批用于对外捐赠，成本价80万元，企业以成本价结转营业外支出。同期产品销售价格100万元。企业
10、所得税申报时如何处理？ 企业将产品用于对外捐赠会计上不符合收入的确认条件，企业以成本价结转营业外支出，企业的会计处理正确，会计上无需调整，但企业所得税应作视同销售处理，在企业所得税申报时应调增视同销售收入100万元，视同销售成本80万元，调增应纳税所得20万元。 2.企业所得税视同销售收入如何确定？企业发生企业所得税法规定的视同销售情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。 3.企业所得税视同销售作纳税调整的，应同时作视同销售收入纳税调整和视同销售成本纳税调整。 （二）不征税收入税会差异（二）不征税收入税会差异税务规
11、定税务规定会计规定会计规定差异分析差异分析 企业所得税法第七条：收入总额中的下列收入为不征税收入：(一)财政拨款；(二)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；(三)国务院规定的其他不征税收入。 会计上需确认收入，确认为收入或营业外收入。 会计和税法都确定为收入，但税法上该收入不构成应税收入，不征收企业所得税。 应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-允许弥补的以前年度亏损不征税收入纳税调整风险提示不征税收入纳税调整风险提示 1.从政府取得的财政拨款不一定都是不征税收入，满足以下条件财政拨款才是不征税收入。 根据财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处
12、理问题的通知（财税201170号）规定：“一、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。 2.不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除。根据企业所得税法实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应
13、纳税所得额时扣除。 这体现的是税前扣除项目的扣除原则中的配比原则，即收入与成本要配比。 举例：某企业2016年度取得一笔市财政局拨付的科研经费100万元，用于研究专项课题，2016年度发生专项课题研究费35万元。该企业严格执行财政部门对此项资金的具体管理要求，并对该项资金的使用单独核算。则该企业取得的100万元财政拨款符合不征税收入的规定，调减收入100万元，同时其对应的专项支出35万元不得税前扣除，调增金额35万元。 （三）免税收入税会差异（三）免税收入税会差异税务规定税务规定会计规定会计规定差异分析差异分析 企业所得税法第二十六条企业的下列收入为免税收入：（一）国债利息收入；（二）符合条件
14、的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；（四）符合条件的非营利组织的收入。 会计上确认为收入或投资收益。 会计和税法都确定为收入，这些收入符合税收优惠的规定，免征企业所得税。该差异应作纳税调整。 1.国债利息纳税调整风险提示国债利息纳税调整风险提示 国债利息收入免税，国债转让收益不免税。国债利息收入免税，国债转让收益不免税。企业转让国债，应作为转让财产，其取得的收益应作为企业应纳税所得额计算纳税。国债转让收益如何计算？企业转让或到期兑付国债取得的价款，减除其购买国债成本，并扣除其持
15、有期间按照公式（国债利息收入=国债金额*（适用年利率/365)*持有天数）计算的国债利息收入及交易过程中相关税费后的余额，为企业转让国债收益。 举例：某企业将持有未到期的100万元国债转让，转让收入105万元，国债年利率5%，持有天数300天。国债利息收入=100*（5%/365）*300=4.1万元。国债转让收益=105-100-4.1=0.9万元。4.1万元利息收入免征企业所得税；0.9万元转让收益应作纳税调增，缴纳企业所得税。2.股息红利纳税调整风险提示股息红利纳税调整风险提示 （1）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。居民企业
16、投资于非居民企业投资收益不能免征企业所得税。 （2）免税的权益性收益均不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。 （3）免税的权益性收益指的是股息红利收益，不包括转让居民企业股权取得的增值收益。 （4）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税。与该机构场所没有实际联系的股息、红利等权益性投资收益不能免征企业所得税。3.非营利组织免税收入纳税调整风险提示非营利组织免税收入纳税调整风险提示 （1）非营利组织免税收入有明确的范围限定。）非营利组织免税收入有明确的范围限定。 非营利组织的下列收入
17、为免税收入： 接受其他单位或者个人捐赠的收入。 除企业所得税法第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入。 按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费。 不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入。 财政部、国家税务总局规定的其他收入。 非营利组织免税收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院、税务主管部门另有规定的除外。（2）非营利组织享受税收优惠需经法定程序认定和备案）非营利组织享受税收优惠需经法定程序认定和备案 企业享受非营利组织税收优惠应向税务主管机关提出免税申请，经税务机关审核通过并向社会公告非营利组织名单。 企业享受非营利组织税收优惠，
18、应当每年向税务机关履行备案，且不应迟于企业所得税年度汇算清缴申报时备案。 应定期申请免税资格复审。非营利组织免税优惠资格的有效期为五年。非营利组织应在期满前三个月内提出复审申请，不提出复审申请或复审不合格的，其享受免税优惠的资格到期自动失效。非营利组织免税资格复审，按照初次申请免税优惠资格的规定办理。(3)非营利组织认定条件非营利组织认定条件依照国家有关法律法规设立或登记的事业单位、社会团体、基金会、民办非企业单位、宗教活动场所以及财政部、国家税务总局认定的其他组织；从事公益性或者非营利性活动；从事公益性或者非营利性活动；取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或取得的收
19、入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业；者章程规定的公益性或者非营利性事业；财产及其孳息不用于分配，但不包括合理的工资薪金支出财产及其孳息不用于分配，但不包括合理的工资薪金支出;按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告；并向社会公告；投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利，本款所称投入投入人对投入该组织
20、的财产不保留或者享有任何财产权利，本款所称投入人是指除各级人民政府及其部门外的法人、自然人和其他组织；人是指除各级人民政府及其部门外的法人、自然人和其他组织；工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产，其中：工作人员平均工资薪金水平不得超过上年度税务登记所在地人均工资水平的两倍，工作人员福利按照国家有关规定执行；除当年新设立或登记的事业单位、社会团体、基金会及民办非企业单位外，事业单位、社会团体、基金会及民办非企业单位申请前年度的检查结论为“合格”；对取得的应纳税收入及其有关的成本、费用、损失应与免税收入及其有关对取得的应纳税收入及其有关的成本、费用、损失应与免税收入及其有
21、关的成本、费用、损失分别核算。的成本、费用、损失分别核算。(4)非营利组织认定程序非营利组织认定程序 经省级（含省级）以上登记管理机关批准设立或登记的非营利组织，凡符合规定条件的，应向其所在地省级税务主管机关提出免税资格申请，并提供本通知规定的相关材料；经市（地）级或县级登记管理机关批准设立或登记的非营利组织，凡符合规定条件的，分别向其所在地市（地）级或县级税务主管机关提出免税资格申请，并提供本通知规定的相关材料。财政、税务部门按照上述管理权限，对非营利组织享受免税的资格联合进行审核确认，并定期予以公布。(四）免征、减征所得税会差异四）免征、减征所得税会差异税法规定税法规定会计规定会计规定差异
22、分析差异分析企业所得税法第二十七条企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：从事农、林、牧、渔业项目的所得；从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；符合条件的技术转让所得；本法第三条第三款规定的所得。会计上符合收入或所得确认条件，确认为收入或所得。法律规定为税收优惠政策，该部分所得免征或减征企业所得税。1.从事农、林、牧、渔业项目的所得纳税调整风险提示从事农、林、牧、渔业项目的所得纳税调整风险提示 （1）企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；农作物新品种的选育；中药材的种植
23、；林木的培育和种植；牲畜、家禽的饲养；林产品的采集；灌溉、农产品初加工农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等 农、林、牧、渔服务业项目；远洋捕捞。公司加农户模式从事农、林、牧、渔业项目生产的企业。 （2）企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；海水养殖、内陆养殖。 （3）农、林、牧、渔业项目的所得税优惠政策和征收管理的有关事项：企业根据委托合同，受托对符合规定的农产品进行初加工服务，其所收取的加工费，可以按照农产品初加工的免税项目处理。企业从事实施条例第八十六条第（二）项适用企业所得税减半优适用企业所得税减半优惠的种植、养殖项目，并直接进行
24、初加工且符合农产品初加工目录范惠的种植、养殖项目，并直接进行初加工且符合农产品初加工目录范围的，企业应合理划分不同项目的各项成本、费用支出，分别核算种围的，企业应合理划分不同项目的各项成本、费用支出，分别核算种植、养殖项目和初加工项目的所得，植、养殖项目和初加工项目的所得，并各按适用的政策享受税收优惠。企业同时从事适用不同企业所得税政策规定项目的，应分别核算，单独计算优惠项目的计税依据及优惠数额；分别核算不清的，可由主管税务机关按照比例分摊法或其他合理方法进行核定。企业购买农产品后直接进行销售的贸易活动产生的所得，不能享受农、林、牧、渔业项目的税收优惠政策。企业对外购茶叶进行筛选、分装、包装后
25、进行销售的所得，不享受农产品初加工的优惠政策。2.从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得纳税调整风险提示纳税调整风险提示 对居民企业（以下简称企业）经有关部门批准，从事符合公共基础设施项目企业所得税优惠目录（以下简称目录）规定范围、条件和标准的公共基础设施项目的投资经营所得，自该项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。 优惠开始的年度是“取得第一笔生产经营收入所属纳税年度”而非“获利年度”、“成立年度”。企业承包经营、承包建设和内部自建自用上述项目，不得享受企业所得税的上
26、述优惠。3.环境保护、节能节水项目的所得纳税调整风险提示环境保护、节能节水项目的所得纳税调整风险提示 1.符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件和范围需符合财政部、国家税务总局、国家发展改革委公布了关于公布环境保护节能节水项目企业所得税优惠目录（试行）的通知（财税2009166号。 2.对环境保护、节能节水项目的减免税其优惠对象应当是投资并经营环境保护或节能节水项目的企业，而不是单纯从事此类项目建设的企业。 3.企业从事前款规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税
27、年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。计算优惠的起始时间是自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，而不是自项目的盈利纳税年度起。4.企业享受环境保护、节能节水减免税优惠的项目，在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。5.污水处理享受优惠的前提是“公共”，也就是享受税法规定的优惠项目，必须是针对“公共污水”的处理，企业处理自身生产经营活动等产生的污水，不属于税法规定的优惠项目。同样针对“公共垃圾”的处理，也强调必须是“公共”，才能享受税法规定的优惠项目，企业
28、处理自身生产经营活动等产生的垃圾，不属于税法规定的公共垃圾处理项目。 4.符合条件的技术转让所得纳税调整风险提示符合条件的技术转让所得纳税调整风险提示 1.符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税;超过500万元的部分，减半征收企业所得税。 免征、减征企业所得税的是技术转让所得，不是技术转让收入。技术转让所得=技术转让收入-技术转让成本-相关税费。 享受此优惠的是技术转让转让所得，技术咨询、技术服务等所得不享受此优惠。 2.享受减免企业所得税优惠的技术转让应符合以下条件：(1) 享受优惠的技术转让主体是企业所得税
29、法规定的居民企业居民企业;(2) 技术转让属于财政部、国家税务总局规定的范围;(3) 境内技术转让经省级以上科技部门认定;(4) 向境外转让技术经省级以上商务部门认定;(5) 国务院税务主管部门规定的其他条件。 3.享受技术转让所得减免企业所得税优惠的企业，应单独计算技术转让所得，并合理分摊企业的期间费用;没有单独计算的，不得享受技术转让所得企业所得税优惠。（五）房地产开发企业所得税预缴税款税会差异（五）房地产开发企业所得税预缴税款税会差异税收规定税收规定会计规定会计规定差异分析差异分析企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开
30、发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。 当企业收到预售款项时，产品未完工，成本无法可靠计量，不符合收入的确认条件，不确认收入，而是作为负债计入预收账款。对于预售收入，按规定应缴纳的营业税及土地增值税等，房地产企业直接在应交税费的借方反映，销售收入实现时，再将预缴税费转入营业税金及附加。房地产企业销售未完工开发产品，不确认收入，但企业所得税要求按预计毛利率预缴企业所得税。房地产企业所得税预缴纳税调整风险提示房地产企业所得税预缴纳税调整风险提示 1.预计毛利额通过
31、特定业务计算的应纳税所得额填列预计毛利额通过特定业务计算的应纳税所得额填列房地产企业所得税年度汇算清缴纳税调整房地产企业所得税年度汇算清缴纳税调整房地产企业所得税预缴纳税调整风险提示房地产企业所得税预缴纳税调整风险提示 2.企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。 3. 税法上规定的完工条件与会计上确认收入的时点可能存在差异。 企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工： 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。开发产
32、品已开始投入使用。开发产品已取得了初始产权证明。 根据以上规定，只要符合产品完工的三个条件之一，不论会计上是否符合收入实现条件，是否计算出实际利润，计算所得税时就应该按照实际利润计算应纳税所得额。二、扣除类项目税会差异分析及纳税调整风险提示二、扣除类项目税会差异分析及纳税调整风险提示（一）（一）公益性捐赠税会差异公益性捐赠税会差异税法规定税法规定会计规定会计规定差异分析差异分析 企业所得税法第九条：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。会计上全额作为营业外支出处理。1.必须满足税法规定的条件的公益性捐赠支出才准予扣除。2.扣除有比例限制。公益性
33、捐赠纳税调整风险提示公益性捐赠纳税调整风险提示 1.超年度利润总额12%的部分公益性捐赠，不得扣除。计算基数利润总额是指会计利润总额。 2.公益性捐赠税前扣除的条件： 一是公益性捐赠符合中华人民共和国公益事业捐赠法规定的范围，具体包括：救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；教育、科学、文化、卫生、体育事业；环境保护、社会公共设施建设；促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。 二是企业的捐赠是通过公益性社会团体、公益性群众团体或者县级以上人民政府及其部门进行的。 县级以上人民政府及其部门指县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构；注意不包括乡（镇）政府，如某企业
34、通过乡政府捐赠资金用于修路是不符合公益性捐赠扣除条件的，不能扣除。 公益性社会团体、公益性群众团体以财政、税务、民政等部门联合公告取得捐赠税前扣除资格名单为准，不在名单内的不能扣除。 公益性捐赠必须通过公益性社会团体、公益性群众团体或者县级以上人民政府及其部门进行的，直接向受赠人捐赠，不能税前扣除。 三是企业应取得由财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐赠票据，或非税收入一般缴款书，并加盖受赠单位的印章。（二）职工福利费、工会经费、职工教育经费税会差异（二）职工福利费、工会经费、职工教育经费税会差异税法规定税法规定会计规定会计规定差异分析差异分析 1.企业发生的职工福利费支出，不超过
35、工资薪金总额14%的部分准予扣除。 2.企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分准予扣除。 3.除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。 注册在中国境内、实行查账征收，经认定的高新技术企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。按照实际发生的费用计入成本或费用，全额扣除。 企业发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费按标准扣除，未超过标准的按实际数扣除，超过标准的只能按标准扣除，超过部分作纳税调增处理。职工福利费、工会经费、职工教
36、育经费纳税调整风险提示职工福利费、工会经费、职工教育经费纳税调整风险提示 1.企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定期限内进行改正，逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理核定。 2.企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，凭工会组织开具的工会经费收入专用收据在企业所得税税前扣除，委托税务机关代收工会经费的地区，凭合法、有效的工会经费代收凭据扣除。 3.职工福利费和工会经费超过标准的部分不允许结转以后年度扣除，职工教育经费超过标准部分准予结转以后年度扣除。 4.计算职工福利费、工会经费、职工教育经
37、费的工资薪金总额是指企业按照企业所得税法规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及社保费和住房公积金。（三）业务招待费税会差异（三）业务招待费税会差异税务规定税务规定会计规定会计规定差异分析差异分析企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5。企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出全额计入期间费用（管理费用）税务上按会计确认的数额的60%扣除，最高不得超过当年销售（营业）收入的5。超过部分不能扣除，应调增应纳税所得。业务招待费纳税调整风险提示业务招待费纳税调整风险提示 1.业务招待费是必须
38、进行纳税调增的项目，以实际发生额的60%和销售（营业）收入的5孰低为扣除限额。 举例：1.某企业2016年销售收入1000万元，实际发生业务招待费10万元，1060%=6万元10005=5万元，允许扣除业务招待费5万元,应调增应纳税所得=10-5=5万元。 举例： 2.某企业2016年销售收入1000万元，实际发生业务招待费6万元，660%=3.6万元10005=5万元，允许扣除业务招待费3.6万元，应调增应纳税所得=6-3.6=2.4万元。 2.销售（营业）收入是指利润表的主营业务收入和其他业务收入，不包括投资收益和营业外收入。 3.对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等
39、）其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额（投资收益可以作为计算基数，此为特例）。 4.企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。 5.业务招待费是企业所得税汇算清缴的必调整项目，也是税务机关的对企业所得税汇算清缴检查的基本项目，如果企业当年发生了业务招待费但未调整，必然少计算了企业所得税汇缴金额。（四）广告费和业务宣传费税会差异（四）广告费和业务宣传费税会差异税法规定税法规定会计规定会计规定差异分析差异分析 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主
40、管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分准予结转以后纳税年度扣除。 对化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造，下同）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 会计按实际发生额全额计入销售（营业）费用。税务上有扣除限额，不超过当年销售（营业）收入15%（30%）。超过部分应作纳税调增处理。广告费和业务宣传费纳税调整风险提示广告费和业务宣传费纳税调整风险提示 1.广告费和业务宣传费超过15%或30%扣除标准部分准予可以结转以后纳税年度扣除。 2.企业在筹建期间，发生的广
41、告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，可按上述规定在税前扣除。筹建期是指企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间。 3.企业申报扣除的广告费支出应与赞助支出严格区分。企业申报的广告费支出，必须符合下列条件：广告是通过工商部门批准的专门机构制作的；已实际支付费用，并已取得相应发票；通过一定的媒体传播。 4.烟草企业的烟草广告费不得扣除。 （五）利息支出税会差异（五）利息支出税会差异税务规定会计规定差异分析企业在生产、经营活动中发生的利息费用，按下列规定扣除。（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行
42、债券的利息支出可据实扣除。（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。（3）关联企业利息费用的扣除。企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。 企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。 税法上利息支出有限额限制，会计上据实扣除，会计上超过税法规定限额的利息支出，不允许扣除，应作纳税调增。利息支出税会差异纳税调整风险提示利息支
43、出税会差异纳税调整风险提示1.在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除：企业实际支付给关联方的利息支出，除符合下面第2条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5 1；其他企业，为2 1。不超过规定比例计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。 权益性投资为企业资产负债表上的所有者权益数额，当所得者权益小于实收资本与资本公积之和，则权益性投资为实收资本与资本公积之和；当实收资本与资本公积之和小于实收资本，则权益性投资为实收资本。即：权益性投资为所有者权益、实收资本与资本公积
44、、实收资本三个数额中的较大者。 例：甲公司（非金融企业）的权益性投资为3300万元。2016年按同期金融机构贷款利率从其关联方借款9900万元，发生借款利息450万元。 该公司债资比例为3（99003300），大于其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例，因此需要调整应纳税所得额： 允许税前扣除的利息支出330024509900300（万元），不得扣除的利息支出450300150（万元）。 2.企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明与关联方的相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予
45、扣除。 3.企业向自然人借款的利息支出在企业所得税税前的扣除。企业向内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；企业与个人之间签订了借款合同。（六）其他扣除项目税会差异（六）其他扣除项目税会差异税法规定税法规定会计规定会计规定差异分析差异分析企业所得税法第十条：在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：(一)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项;(二)企业所得税税款(三)税收滞纳金;(四)罚金、罚款和被没
46、收财物的损失(五)本法第九条规定以外的捐赠支出;(六)赞助支出(七)未经核定的准备金支出;(八)与取得收入无关的其他支出。会计上符合成本、费用或非经常性损益确认条件。 1.税法与会计处理一致.向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项;企业所得税税款。 2.会计上符合成本、费用或非经常性损益确认条件。税法规定不得在计算企业所得税时扣除，应作纳税调增处理:税收滞纳金;罚金、罚款和被没收财物的损失; 本法第九条规定以外的捐赠支出; 赞助支出;未经核定的准备金支出;与取得收入无关的其他支出。（七）研发费用加计扣除税会差异（七）研发费用加计扣除税会差异税务规定税务规定会计规定会计规定差异分析差异分析
47、 企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按照本年度实际发生额的50%，从本年度应纳税所得额中扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%在税前摊销。 企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。 企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足规定的条件的，确认为无形资产。 税法认可会计上确认的研发费用，在会计确认的研发费用的基础上加计50%扣除。研发费用纳税调整风险提示研发费用纳税调整风险提示 1.下列行业不适用税前加计扣除政策： （1）烟草制造业；（2）住宿和餐饮业；（3）批发和零售业；（4）房地产业；（5）租赁和商
48、务服务业；（6）娱乐业；（7）财政部和国家税务总局规定的其他行业。 2.企业发生的一般性的知识性、技术性活动被排除在研发活动之外，此类活动发生的支出不适用研发费用加计扣除优惠政策。主要包括： （1）企业产品（服务）的常规性升级； （2）对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等； （3）企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动； （4）对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变； （5）市场调查研究、效率调查或管理研究； （6）作为工业（服务）流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护； （7）社会科学、艺术或人文学方面的研究。研发费用纳税
49、调整风险提示研发费用纳税调整风险提示 3.企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除； 4.企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用，不得加计扣除。 5.企业应按照国家财务会计制度要求，对研发支出进行会计处理；同时，对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账，准确归集核算当年可家具扣除的各项研发费用实际发生额。企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的，应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。 6.企业应对研发费用和生产经营费用分别核算，准确、合理归集各项费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣
50、除。（八）企业安置残疾人员工资加计扣除税会差异（八）企业安置残疾人员工资加计扣除税会差异税务规定税务规定会计规定会计规定差异分析差异分析企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用中华人民共和国残疾人保障法的有关规定。按照支付给残疾职工工资据实计入成本或费用。税收优惠政策允许计算应纳税所得时按支付给残疾职工工资200%扣除，应调减应纳税所得。三、资产类调整三、资产类调整项目税会差异分析及纳税调整风险提示项目税会差异分析及纳税调整风险提示税法规定税法规定会计规定会计规定差异分析差异分析 除国务院财政、税务主管部门另有规
