1、第五章第五章 审计程序与审计计划审计程序与审计计划本章提要引导案例 安然安然-安达信不诚信自毁前程安达信不诚信自毁前程 第一节 审计程序第二节 审计准备活动第三节 审计计划工作第四节 审计重要性及其运用第五节 审计风险及其构成关键术语思考题练习题 本章学习目标本章学习目标o了解CPA审计程序的基本特点与主要内容;o熟悉CPA 审计中初步业务活动目的和内容o了解总体审计策略和具体审计计划内容及基本要求o理解审计的重要性的含义及其作用o掌握如何从数量和质量方面正确确定重要性水平o熟悉对错报的汇总、评价与CPA对策等业务。o明确审计风险内涵以及正确理解审计重要性与风险的关系 CPA审计需要适当的审计
2、程序与审审计需要适当的审计程序与审计计划计计划 o X公司是一家在我国沪市上市的大型零售折扣连锁商品流通企业。2008年11月，该公司为了掩盖第一次重大经营损失的真相，将280万元的损失篡改为170万元的收益，其中132.4万元是通过减少应付账款来实现的。执行对该公司审计业务的嘉禾恒信会计师事务所A注册会计师领导的审计项目小组由于执行了一些并无实效的审计过程，尤其是执行了无效的函证程序，而使得CPA未能查出相关会计报表上的应收项目出现重大错报的情况，并导致最终的审计失败。最后，该X公司因暴露了财务造假丑闻而受到证监会的查处并最终倒闭了，嘉禾恒信会计事务所自然也难辞其咎，受到中国证券监管委员会的
3、公开通报批评，并且在最高人民法院正式司法介入和处理此事之前，负责该公司审计的合伙人被有关监管部门处以暂停执业5个月的处罚。第一节 审计程序o 审计程序1.狭义2.广义（本章）:审计过程的系统性工作步骤审计准备阶段审计准备阶段审计实施阶段审计实施阶段审计报告阶段审计报告阶段一、审计准备（计划）阶段o 整个审计过程的起点（一）签订审计业务约定书接受审计业务委托（第三章第三节）1审计业务约定书及其作用2签订审计业务约定书之前应做的4项工作（二）编制审计计划计划审计工作（二）编制审计计划1.做好编制审计计划的准备工作（1）了解被审计单位经营及所属行业的基本情况（2）执行分析性程序（3）评价重要性水平（
4、第四节）和审计风险（第五节）2.编制审计计划（第三节）（1）总体审计策略（2）具体审计计划3.审核审计计划二、审计实施阶段o 审计全过程的中心环节o 主要内容：（一）内部控制的调查与评价实施风险评估程序（第三章）1.对被审计单位内部控制进行调查和记录2.初步评价内部控制（二）内部控制测试（三）实质性程序（四）收集、评价审计证据及编制审计工作底稿（第五章）完成审计工作和编制审计报告1.审计证据的收集2.审计证据的评价3.编制及复核审计工作底稿实施控制测试和实质性程序（第三章）三、审计报告阶段（一）完成审计工作和编制审计报告（二）编制审计差异调整表（三）编写审计报告（四）审计报告的审定与报出1针对
5、初稿征求意见2修改定稿并报出审计报告（五）整理审计档案第二节 审计准备活动一、目的一、目的（三条）二、内容二、内容1.执行与保持客户关系和具体审计执业相关的质量控制程序（1）首次接受审计委托（2）连续审计2.评价遵守执业道德规范的情况：针对注册会计师3.及时签订或修改审计业务约定书制定不同质量控制程序，提高审计工作的效率及效果第三节 审计计划工作一、含义与作用二、内容三、更改与完善四、记录五、与管理层和治理层的沟通六、首次接受委托的补充考虑一、含义与作用（一）含义（二）作用1.审计策划是指导审计工作按步骤进行，的有效工具2.审计策划是的手段3.审计策划是的必要措施二、审计策划的内容（一）总体审
6、计策略o 是对审计的预期范围和实施方式所作的规划规划，是审计人员从接受审计委托到出具审计报告整个过程基本工作内容的综合计划综合计划。o 包含内容：1.审计范围（业务特征）2.审计目标（包括工作安排和时间要求）3.审计方向（包括确定重要性水平和识别审计风险）（二）总体审计策略和具体审计计划之间的关系o 二者的紧密联系，也紧密相关o 总体审计策略具体审计计划的制定，具体审计计划也会反过来对总体审计策略有作用o 在实务中将两者会更有效率和效果（三）具体审计计划（审计方案/审计程序表）o 依据总体审计策略制定，对实施的总体审计策略所需要的审计程序的性质、时间和范围所做的o 包括内容：1.风险评估程序2
7、.计划实施的进一步审计程序3.其他审计程序控制程序实质性程序三、计划审计工作的更改与完善 计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。四、计划审计工作的记录（一）记录的内容（二）记录的形式和范围五、与管理层和治理层的沟通第四节 审计重要性及其运用一、重要性的定义二、重要性与审计风险之间的关系（放到第五节）三、计划审计工作时对重要性的评估四、计划审计阶段重要性水平的调整五、错报评价的影响一、重要性的定义o 指被审计单位对外报送的财务会计报表中错报或漏报的，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的经济判断或决策。o 理解：1.2.重要性的错
8、报包含漏报错报包含漏报3.重要性包括对数量（金额）数量（金额）和质量（性质）质量（性质）两个方面的考虑4.重要性的确定离不开具体环境具体环境重要性具有相对性5.对重要性的评估需要运用注册会计师的职业判断职业判断具有一定主观性谁的重要性会计报表重要性对谁重要对会计报表使用者重要为什么重要影响其判断和决策二、重要性与审计风险之间的关系二、重要性与审计风险之间的关系三、计划审计工作时对重要性的评估（一）确定计划的重要性水平时应考虑的因素（）（二）从方面考虑重要性水平（三）从方面考虑重要性水平（一）确定计划的重要性水平时应考虑的因素o 对被审计单位及其环境的了解o 审计的目标，包括特定报告要求o 财务
9、报表各项目的性质性质及其相互关系o 财务报表项目的金额金额及其波动幅度1.财务会计报表层次的重要性水平2.各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平（二）从数量方面考虑重要性水平1.财务会计报表层次的重要性水平财务会计报表层次的重要性水平运用本单位的惯例和个人的经验，确定重要性水平运用本单位的惯例和个人的经验，确定重要性水平选择一个选择一个恰当的基准恰当的基准，乘以选用，乘以选用适当的百分比适当的百分比确确定重要性水平定重要性水平方方法法考虑因素考虑因素和被审计单和被审计单位的性质和环境有关，选位的性质和环境有关，选择一个相对稳定、可预测择一个相对稳定、可预测且能够反映被审计单位正且能够反映
10、被审计单位正常规模的基准常规模的基准注册会计师运用职业判断的结果注册会计师运用职业判断的结果参考数值：参考数值：（1）商业企业：经常性业务）商业企业：经常性业务的税前的税前/后利润的后利润的5%或总收入或总收入的的0.5%；（2）非盈利组织：费用总额）非盈利组织：费用总额或总收入的或总收入的0.5%；（3）共同基金公司：净资产）共同基金公司：净资产的的0.5%。2.各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平可容忍错报o 指在不导致财务报表存在重大错报的情况下，注册会计师对各类交易、账户余额、列报确定的可接受可接受的最大错报。的最大错报。o 以注册会计师对财务报表层次重要性水平的初步评估为基础
11、基础o 考虑因素：（1）各类交易、账户余额、列报的性质性质及错报的可能错报的可能性性；（2）各类交易、账户余额、列报的重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系关系。（三）从性质方面考虑重要性水平o 应考虑的具体情况：1.错报对遵守和对遵守债务契约或其他的影响程度；2.错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金流量的的影响程度；3.错报对财务报表中列报的的影响程度；4.错报对增加的影响程度（有可能被操纵）；5.错报对某些账户余额之间的影响程度，这些错误分类影响到财务报表中应单独披露的项目（经营收益VS 非经营收益）；6.错报是否与涉及相关；7.错报对与已审计财务报表一同披露的的影响程度，该
12、影响程度能被合理预期将对财务报表使用者做出经济决策产生影响。四、计划审计阶段重要性水平的调整随着审计过程的推进，原先确定的重要性水平可能不再合理，此时应对其进行调整五、错报评价的影响（一）尚未更正错报的汇总数（二）评价尚未更正错报的汇总数的影响（三）注册会计师对不同情况的尚未更正错报的处理对策（一）尚未更正错报的汇总数o 评价审计结果时，将其与财务会计报表层次的重要性水平相比较，考虑其金额与性质是否对会计报表的反应产生重大影响。o 尚未更正错报汇总数包括和1.已经识别的具体错报注册会计师在审计过程中发现的，能够准确计量能够准确计量的错报（1）对事实的错报（客观）产生于被审计单位收集和处理数据的
13、错误、对事实的忽略或误解，或故意舞弊行为（有意或无意）（2）涉及主观决策的错报产生于管理层和注册会计师对会计估计值会计估计值的判断差异 管理层和注册会计师对选择和运用会计政策会计政策的判 断差异 2.推断误差（可能误差）通过审计抽样审计抽样或执行分析性程序执行分析性程序所估计的未调整的错报或漏报，注册会计师对不能明确、具体地识别的不能明确、具体地识别的其他错报其他错报的最佳估计数。（1）通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报（书中举例，P136）计算公式：推断误差=估计出的总体的错报-已经识别的具体错报（2）通过实质性分析程序推断出的估计错报（P136例）50%-1
14、0%-（40%-10%）=10%全部差异可接受差异可解释差异推断误差（二）评价尚未更正错报的汇总数的影响财务报表层次各类交易、账户余额、列报认定层次金额性质特定环境（三）对不同情况的尚未更正错报的处理对策1.尚未更正错报的汇总数低于低于重要性水平 一般不影响报表使用者的判断和决策 发表无保留意见审计报告2.尚未更正错报的汇总数超过或接近超过或接近重要性水平（1）超过：或考虑出具非无保留意见审计报告（2）接近：考虑尚未发现的错报第五节 审计风险及其构成一、审计风险的定义及其构成要素一、审计风险的定义及其构成要素o 定义：审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见
15、的可能性。o 构成：审计风险包括重大错报风险重大错报风险和检检查风险查风险。二、重大错报风险o 指财务报表在审计前审计前存在重大错报的可能性。o 两个层次：重大错报风险财务报表层次各类交易、账户余额、列报认定层次固有风险控制风险（一）两个层次的重大错报风险1.财务报表层次的重大错报风险 与财务报表整体存在广泛联系 难以界定于某类交易、账户余额、列报的具体认定，而是影响多项认定 和舞弊引起的风险尤其相关2.各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险 确定进一步审计程序的性质、时间和范围（二）认定层次重大错报风险详细内容1.固有风险 假定不存在相关内部控制不存在相关内部控制时，某一账户或交易类
16、别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。2.控制风险 是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性。取决于与财务报表有关的内部控制内部控制的设计和运行的有效性。举例：因技术进步导致产品陈旧，进而导致存货发生高估错报的可能性为20%，该错报未被内部控制发现和纠正的可能性为10%，则审计前该错报仍然存在的可能性为2%（20%*10%）三、检查风险o 指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报，而未能被未能被注册会计师发现注册会计师发现的可能性。o 大小取决于审计程序
17、设计审计程序设计的合理性和执行的有效性。o 检查风险存在的具体原因（第二段）四、检查风险与重大错报风险的反向关系反向关系o 在既定的审计风险水平既定的审计风险水平下，评估评估的重大错报风险越高，可接受可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。o 审计风险模型：审计风险=重大错报风险检查风险 =固有风险控制风险检查风险（书中P139例题）o 实务中，审计风险用定性名词高、中、低高、中、低来描述。关键术语关键术语o 1审计程序（Audit Procedures）o 2.审计证据（Audit Proof）o 3.审计计划（Audit Plan）o 4审计重要性（Audit
18、Materiality）o 5可容忍错报（Tolerable Misstatement）o 6审计风险（Audit Risk）o 7.重大错报风险（Significant Misstatement Risk）o 8.检查风险（Detection Risk）思考题思考题o 1如何理解广义审计程序和狭义审计程序？广义的审计程序包括哪几个主要阶段？o2什么是审计业务约定书？有何作用？签订审计业务约定书之前，审计人员应初步了解被审计单位的哪些基本情况？在此基础上，应初步评价哪两方面的审计风险？o3什么是内部控制测试？其测试的目的是什么？是否对所有的内部控制都进行测试？o4简述审计计划的含义及其作用。o5什么是审计重要性？如何理解审计重要性？o6简述重要性与审计风险之间的关系。o7审计人员评估重要性水平时应考虑哪些因素？o8请解释重大错报风险和检查风险，并说明二者与审计风险的关系。
