1、第一部分本章考情分析1.本章属于次重点章节。考题基本上会以客观题的形式出现，特别注重审计证据的充分性和适当性的理论考核；在综合题中也可能会考核分析程序，分析程序主要与业务循环审计部分结合出题。考生要特别注意函证、监盘和分析程序的运用。认定目标程序证据 第七章 审计证据 第七章 审计证据 本章基本内容框架审计证据审计证据的性质审计证据的含义审计证据的充分性和适当性获取审计证据的审计程序审计证据的作用审计程序的种类检查（记录或文件、有形资产）观察询问函证重新计算重新执行分析程序函证决策函证的内容询证函的设计函证的实施与评价函证分析程序的目的用作风险评估程序用作实质性程序用于中提复核分析程序第二部分
2、 本章精讲第一节 审计证据的性质一、审计证据的含义（一）审计证据 审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。第七章 审计证据（二）审计证据内容1.会计记录中含有的信息 会计记录主要包括原始凭证、记账凭证、总分类账和明细分类账、未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整，以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子数据表。除此之外，会计记录还可能包括：销售发运单和发票、顾客对账单以及顾客的汇款通知单；第一节 审计证据的性质 附有验货单的订购单、购货发票和对账单；考勤卡和其他工时记录、工薪单、个别支付记录和人事档案
3、；支票存根、电子转移支付记录(EFTs)、银行存款单和银行对账单；合同记录，例如，租赁合同和分期付款销售协议；记账凭证；分类账账户调节表。第一节 审计证据的性质2.其他信息可用作审计证据的其他信息包括：注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，如被审计单位会议记录、内部控制手册、询证函的回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据等；通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，如通过检查存货获取存货存在性的证据等；第一节 审计证据的性质 自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息，如注册会计师编制的各种计算表、分析表等。财务报表依据的会计记录中包含的信息和其他信息共同构成了审计证据
4、，两者缺一不可。如果没有前者，审计工作将无法进行；如果没有后者，可能无法识别重大错报分险。只有将两者结合在一起，才能将审计风险降至可接受的低水平，为注册会计师发表审计意见提供合理基础 第一节 审计证据的性质二、审计证据的特征：充分性与适应性审计证据的充分性（数量）审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响，并受到错报发生的可能性以及记录金额的重要性的影响。第一节 审计证据的性质 错报风险越大，需要的审计证据可能越多。具体来说，在可接受的审计风险水平一定的情况下，重大错报风险越大，注册会计师就应实施越多的测试工作，
5、将检查风险降至可接受水平，以将审计风险控制在可接受的低水平范围内。1.必须足够：最低数量要求审计证据的充分性（数量）2.只需足够：证据数量并非越多越好第一节 审计证据的性质（二）审计证据的适当性（质量）审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。1审计证据的相关性。审计证据要有证明力，必须与注册会计师的审计目标相关。在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑：第一节 审计证据的性质（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关
6、的审计证据，而与其他认定无关。例如，检查期后应收账款收回的记录和文件可以提供有关存在和计价的审计证据，但不一定与期末截止是否适当相关。第一节 审计证据的性质（2）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。例如，注册会计师可以分析应收账款的账龄和应收账款的期后收款情况，以获取与坏账准备计价有关的审计证据。（3）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。例如，有关存货实物存在的审计证据并不能够替代与存货计价相关的审计证据。第一节 审计证据的性质2审计证据的可靠性。审计证据的可靠性是指证据的可信程度。审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证
7、据的具体环境。注册会计师在判断审计证据的可靠性时，通常会考虑下列原则：（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。（2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。第一节 审计证据的性质（4）以文件、记录形式(无论是纸质、电子或其他介质)存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。例如，会议的同步书面记录比对讨论事项事后的口头表述更可靠。口头证据本身并不足以证明事实的真相，仅仅提供一些重要线索，为进一步调查确认所用。如注册会计师在对应收账款进行账龄分析后，可以向应收账款负责人询问逾
8、期应收账款收回的可能性。如果该负责人的意见与注册会计师自行估计的坏账损失基本一致，则这一口头证据就可成为证实注册会计师对有关坏账损失判断的重要证据。但在一般情况下，口头证据往往需要得到其他相应证据的支持。第一节 审计证据的性质（5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠（6）注册会计师在按照上述原则评价审计证据的可靠性时，还应当注意可能出现的重要例外情况。例如，审计证据虽然是从独立的外部来源获得，但如果该证据是由不知情者或不具备资格者提供，审计证据也可能是不可靠的。同样，如果注册会计师不具备评价证据的专业能力，那么即使是直接获取的证据，也可能不可靠。第一节 审计证据的性质【
9、例题1简答题】A注册会计师在对甲公司2010年度财务报表进行审计时，收集到以下六组审计证据：(1)收料单与购货发票；(2)销货发票副本与产品出库单；(3)领料单与材料成本计算表；(4)工资计算单与工资发放单；(5)存货盘点表与存货监盘记录；(6)银行询证函回函与银行对账单。要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。第一节 审计证据的性质【答案】（1）购货发票比收料单可靠。这是因为购货发票来自于公司以外的机构或人员，而收料单是公司自行编制的。（2）销货发票副本比产品出库单可靠。这是因为销货发票是在外部流转，并获得公司以外的机构或个人的承认；而产品出库单只在公司内部流转。
10、（3）领料单比材料成本计算表可靠。这是因为领料单预先被连续编号，并且经过公司不同部门人员的审核，而材料成本计算表只在会计部门内部流转。第一节 审计证据的性质（4）工资发放单比工资计算单可靠。这是因为工资发放单需经会计部门以外的工资领取人签字确认，而工资计算单只在会计部门内部流转。（5）存货监盘记录比存货盘点表可靠。这是因为存货监盘记录是注册会计师自行编制的，而存货盘点表是公司提供的。（6）银行询证函回函比银行对账单可靠。这是因为银行询证函回函是注册会计师直接获取的，未经公司有关职员之手；而银行对账单经过公司有关职员之手，存在伪造、涂改的可能性。第一节 审计证据的性质3充分性和适当性之间的关系。
11、充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响。审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。也就是说，审计证据的适当性会影响审计证据的充分性。例如，被审计单位内部控制健全时生成的审计证据更可靠，注册会计师只需获取适量的审计证据，就可以为发表审计意见提供合理的基础。第一节 审计证据的性质 需要注意的是，尽管审计证据的充分性和适当性相关，但如果审计证据的质量存在缺陷，那么注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。例如，注册会计师应当获取与销售收入完整性相关的证据，实际获取到的
12、却是有关销售收入真实性的证据，审计证据与完整性目标不相关，即使获取的证据再多，也证明不了收入的完整性。同样的，如果注册会计师获取的证据不可靠，那么证据数量再多也难以起到证明作用。第一节 审计证据的性质4评价充分性和适当性时的特殊考虑：（1）对文件记录可靠性的考虑。审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成和维护相关控制的有效性。第一节 审计证据的性质 如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当做出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利
13、用专家的工作以评价文件记录的真伪。第一节 审计证据的性质（2）使用被审计单位生成信息时的考虑。如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。第一节 审计证据的性质（3）证据相互矛盾时的考虑。如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。例如，注册会计师通过检查委托加工协议发现被审计单位有委托加工材料，且委托加工材料占存货比重较大，经发函询证后证实委托加工材料确实存在。委托加工协议和询证函回函这两个不同来源的审计证据互相印证，证明委托加工材料真实存在。第一节 审计证
14、据的性质 如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。上例中，如果注册会计师发函询证后证实委托加工材料已加工完成并返回被审计单位，委托加工协议和询证函回函这两个不同来源的证据不一致，委托加工材料是否真实存在受到质疑。这时，注册会计师应追加审计程序，确认委托加工材料收回后是否未入库或被审计单位收回后予以销售而未入账。第一节 审计证据的性质（4）获取审计证据时对成本的考虑。注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。第一节 审计证据的性
15、质 在保证获取充分、适当的审计证据的前提下，控制审计成本也是会计师事务所增强竞争能力和获利能力所必需的。但为了保证得出的审计结论、形成的审计意见是恰当的，注册会计师不应将获取审计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代的审计程序的理由。例如，在某些情况下，存货监盘是证实存货存在性认定的不可替代的审计程序，注册会计师在审计中不得以检查成本高和难以实施为由而不执行该程序。第一节 审计证据的性质【例题2多选题】下列与审计证据适当性有关的表述中，正确的有（）。A外部获取的审计证据比其他来源获取的审计证据更可靠B不同来源的审计证据可以证实同一认定C审计工作通常不涉及鉴定文件的真伪，对用作审计证据的文件记
16、录，只需考虑相关内部控制的有效性D不应考虑获取审计证据的成本与获取信息的有用性之间的关系【答案】AB第一节 审计证据的性质【例题3单选题】（2009年新制度）A注册会计师负责审计甲公司208年度财务报表。在确定审计证据的充分性和适当性时，A注册会计师遇到下列事项，请代为作出正确的专业判断。第一节 审计证据的性质1在确定审计证据的数量时，下列表述中错误的是（）。A错报风险越大，需要的审计证据可能越多B审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少C审计证据的质量存在缺陷，可能无法通过获取更多的审计证据予以弥补D通过调高重要性水平，可以降低所需获取的审计证据的数量【答案】D【解析】本题考核审计证据的数量
17、。注册会计师不能通过不合理地人为调高重要性水平，降低审计风险，进而降低所需获取的审计证据的数量。第一节 审计证据的性质2在确定审计证据的相关性时，下列表述中错误的是（）。A特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关B针对某项认定从不同来源获取的审计证据存在矛盾，表明审计证据不存在说服力C只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据D针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据第一节 审计证据的性质【答案】B【解析】本题考核审计证据的相关性。如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，注册会
18、计师应当追加必要的审计程序，但不是表明该审计证据不存在说服力所以选项B太绝对了。第一节 审计证据的性质3在确定审计证据的可靠性时，下列表述中错误的是（）。A以电子形式存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠B从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠C从复印件获取的审计证据比从传真件获取的审计证据更可靠D直接获取的审计证据比推论得出的审计证据更可靠第一节 审计证据的性质【答案】C【解析】本题考核审计证据的可靠性。从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠，但复印件和传真件都容易是变造或伪造的结果，所以可靠性均较低，两者无法比较其可靠性。第一节 审计证据的性质一
19、、审计程序的作用 注册会计师利用审计程序获取审计证据涉及以下四个方面的决策：一是选用何种审计程序；二是对选定的审计程序，应当选取多大的样本规模；三是应当从总体中选取哪些项目；四是何时执行这些程序。审计程序是指注册会计师在审计过程中的某个时间，对将要获取的某类审计证据如何进行收集的详细指令。第二节 获取审计证据的审计程序二、审计程序的种类（取证方法、武器）重点掌握（一）总体审计程序：按审计程序的目的可将审计程序分为风险评估程序、控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序三种。第二节 获取审计证据的审计程序（二）具体审计程序：7种注意：具体审计程序7种可用于总体审计程序的任一阶段1.检查（1）检查
20、记录或文件（跟全部认定都相关）检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。（不针对实物资料）第二节 获取审计证据的审计程序 检查记录或文件的目的是对财务报表所包含或应包含的信息进行验证。检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。外部记录或文件通常被认为比内部记录或文件可靠，因为外部凭证经被审计单位的客户出具，又经被审计单位认可，表明交易双方对凭证上记录的信息和条款达成一致意见。另外，某些外部凭证编制过程非常谨慎，通常由律师或其他有资格的专家进行复核，因而具有较高的可靠性，如土地使用
21、权证、保险单、契约和合同等文件。第二节 获取审计证据的审计程序（2）检查有形资产（监盘，集检查、询问、观察的集合程序）检查有形资产是指注册会计师对资产实物进行审查。检查有形资产程序主要适用于存货和现金，也适用于有价证券、应收票据和固定资产等。第二节 获取审计证据的审计程序 检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。在某些情况下，它还是评价资产状况和质量的一种有用方法。但是，要验证存在的资产确实为客户所拥有，仅靠检查实物证据是不够的，并且在许多情况下，注册会计师也没有能力准确判断资产的质量状况。第二节 获取审计证据的审计程序2.观察 观察是
22、指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。例如，对客户执行的存货盘点或控制活动进行观察。观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，并且在相关人员已知被观察时，其从事活动或执行程序可能与日常的做法不同，从而会影响注册会计师对真实情况的了解。因此，注册会计师有必要获取其他类型的佐证证据。第二节 获取审计证据的审计程序3.询问 询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。第二节 获取审计证据的审计程序 知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉的信息或佐证证据，也可能提供与已获悉信息存在重大差异的信息，注册会计师
23、应当根据询问结果考虑修改审计程序或实施追加的审计程序。询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性，注册会计师还应当实施其他审计程序以获取充分、适当的审计证据。第二节 获取审计证据的审计程序4.函证 函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。例如，对应收账款余额或银行存款的函证。通过函证获取的证据可靠性较高，因此，函证是受到高度重视并被经常使用的一种重要程序。第二节 获取审计证据的审计程序5.重新计算 重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或
24、文件中的数据计算的准确性进行核对。重新计算通常包括计算销售发票和存货的总金额、加总日记账和明细账、检查折旧费用和预付费用的计算、检查应纳税额的计算等。第二节 获取审计证据的审计程序6.重新执行 重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。例如，注册会计师利用被审计单位的银行存款日记账和银行对账单，重新编制银行存款余额调节表，并与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行比较。第二节 获取审计证据的审计程序7.分析程序 分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。分析程
25、序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。上述审计程序单独或组合起来，可用作风险评估程序、控制测试和实质性程序。第二节 获取审计证据的审计程序（三）七种具体审计程序的特点及其与认定的关系：第二节 获取审计证据的审计程序第二节 获取审计证据的审计程序【例题4单选题】下列关于审计程序的说法中，不正确的是（）。A检查有形资产可提供权利和义务的全部审计证据B观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点C对于询问的答复，注册会计师应当通过获取其他证据予以佐证D分析程序包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系【答案】A【解析】在选项A中，检查有形资
26、产主要是证实该项资产是否存在直接证明的是“存在”认定，不能直接证明“权利和义务”认定。第二节 获取审计证据的审计程序一、函证决策因素在做出决策时，注册会计师应当考虑以下三个因素。第三节 函证（重点掌握）二、函证的内容（涉及第三方）（一）函证的内容第三节 函证第三节 函证（二）函证的范围 根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等，注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：1金额较大的项目；2账龄较长的项目；3交易频繁但期末余额较小的项目；4重大关联方交易；5重大或异常的交易；6可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。第三节 函证（三）函证的
27、时间1.注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。2.如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。第三节 函证（四）管理层要求不实施函证时的处理 当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理，并获取审计证据予以支持。第三节 函证1.如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。是否合理应考虑：管理层是否诚信；是否可能存在重大的舞
28、弊或错误；替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。2.如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。第三节 函证三、询证函的设计（一）设计询证函的总体要求 注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。询证函的设计服从于审计目标的需要。通常，在针对账户余额的存在性认定获取审计证据时，注册会计 师应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。但在针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，注册会计师则需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。第三节 函证 例如，在函证应收账款时，询证函中不列出
29、账户余额，而是要求被询证者提供余额信息，这样才能发现应收账款低估错报。再如，在对应付账款的完整性获取审计证据时，根据被审计单位的供货商明细表向被审计单位的主要供货商发出询证函，就比从应付账款明细表中选择询证对象更容易发现未人账的负债。第三节 函证（二）设计询证函需要考虑的因素 在设计询证函时，注册会计师应当考虑所审计的认定以及可能影响函证可靠性的因素。可能影响函证可靠性的因素主要包括：1函证的方式。函证的方式有两种：积极式函证和消极式函证。不同的函证方式，其提供审计证据的可靠性不同。2以往审计或类似业务的经验。第三节 函证3拟函证信息的性质。4选择被询证者的适当性。注册会计师应当向对所询证信息
30、知情的第三方发送询证函。函证所提供的审计证据的可靠性还受到被询证者的能力、独立性、客观性、回函者是否有权回函等因素的影响。5被询证者易于回函的信息类型。询证函所函证信息是否便于被询证者回答，影响到回函率和所获取审计证据的性质。第三节 函证（三）积极与消极的函证方式第三节 函证第三节 函证四、函证的实施与评价（一）函证实施过程的控制 当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。第三节 函证注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制：1将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；2将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；3在询证
31、函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；4询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；5将发出询证函的情况形成审计工作记录；6将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。此外，注册会计师还应当考虑回函是否来自所要求的回函人。第三节 函证（二）以传真、电子邮件等方式回函时的处理 被询证者以传真、电子邮件等方式回函确实能让注册会计师及时得到回函信息，但由于这些方式易被截留、篡改或难以确定回函者的真实身份，因此，如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。第三节 函证（三）积极式函证未收到回函时的处理 如果采用积极的函证方式实施函
32、证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方做出回应或再次寄发询证函。如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。所实施的替代程序因所涉及的账户和认定而异，但替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。第三节 函证（四）评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素 如果实施函证和替代审计程序都不能提供财务报表有关认定的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施追加的审计程序。在评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时，注册会计师应当考虑：1函证和替代审计程序的可靠性；2不符事项的原因、频率、性质和金额；3实施其他审计程序获取的审计
33、证据。第三节 函证（五）评价函证的可靠性 函证所获取的审计证据的可靠性主要取决于注册会计师设计询证函、实施函证程序和评价函证结果等程序的适当性。第三节 函证在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：1对询证函的设计、发出及收回的控制情况；2被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；3被审计单位施加的限制或回函中的限制。第三节 函证 如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应当实施适当的审计程序予与证实或消除疑虑。例如，注册会计师可以通过直接打电话给被询证者等方式以验证回函的内容和来源。第三节 函证 需要特别注意的是，函证不可能发现应收账款中的所有问题。目前有些银
34、行仍然没有严格执行实名开户的措施，企业有可能利用其员工或其他人的名义开具银行账户。在这种情况下，向银行寄发询证函并不能保证有关信息的完整性。另外，某些企业与银行或其他金融机构合谋，共同舞弊，提供虚假信息或其他证据，导致函证结果不可靠。因此，注册会计师应当在考虑舞弊导致的财务报表重大错报风险的基础上，适当选择函证的方式，谨慎分析和评价函证结果。第三节 函证（六）对不符事项的处理1.注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。2.如果发现了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位查明原因，并作进一步分析和核实。不符事项的原因可能是由于双方登记入账
35、的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。第三节 函证入账的时间不同而产生的不符事项第三节 函证【例题5单选题】在对询证函的以下处理方法中，不恰当的是（）。A将询证函以祓审计单位的名义发出，由注册会计师亲自寄发B注册会计师在函证时，可对合同或交易的细节进行函证C注册会计师认为对方会认真对待询证函的，采用消极式函证方式D注册会计师可根据询证函的传真件回函得出相应的审计结论，但要求被询证者将原件盖章后寄至会计师事务所【答案】C【解析】采用消极的函证方式必须同时具备上述四个条件。第三节 函证一、分析程序的目的第四节 分析程序（重点掌握）【例题6多选题】下面有关分析程序的表
36、述恰当的有（）。A了解被审计单位及其环境的过程中，分析程序是必须执行的程序B实质性分析程序是细节测试的一种补充，注册会计师仅仅依靠实质性分析程序难以获取充分、适当的审计证据C在对同一认定实施细节测试的同时，可实施实质性分析程序D分析程序的资料主要涉及财务信息，但注册会计师视需要也可以利用非财务信息第四节 分析程序【答案】ACD【解析】实质性程序包括细节测试和实质性分析程序。实质性分析程序的运用是有条件的，如果当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，可运用实质性分析程序；实质性分析程序不仅仅是细节测试的一种补充，在某些审计领域，如果重大错报风险较低且数据之间具有
37、稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。第四节 分析程序二、用作风险评估程序1总体要求。注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，以了解被审计单位及其环境。如前所述，在实施风险评估程序时，运用分析程序的目的是了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险，注册会计师应当围绕这一目的运用分析程序。在这个阶段运用分析程序是强制要求。第四节 分析程序2在风险评估程序中的具体运用。（1）注册会计师可以将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用，以获取对被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次及具体认定层次的重大错报风险。（2）在运用分析程序时，注册会计师应
38、重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。第四节 分析程序（3）如果分析程序的结果显示的比率、比例或趋势与注册会计师对被审计单位及其环境的了解不一致，并且被审计单位管理层无法做出合理的解释，或者无法取得相关的支持性文件证据，注册会计师应当考虑其是否表明被审计单位的财务报表存在重大错报风险。（4）注册会计师无须在了解被审计单位及其环境的每一方面时都实施分析程序。例如，在对内部控制的了解中，注册会计师一般不会运用分析程序。第四节 分析程序3风险评估过程中运用的分析程序的特点。风险评估程序中运用分析程序的主
39、要目的在于识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化。因此，所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系；所使用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析。与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平。第四节 分析程序三、用作实质性程序1总体要求。注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施实质性程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。实质性分析程序是指用作实质性程序的分析程序，它与细节测
40、试都可用于收集审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报风险。（目的）第四节 分析程序 相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。从审计过程整体来看，注册会计师不能仅依赖实质性分析程序，而忽略对细节测试的运用。第四节 分析程序实质性分析程序的运用包括以下几个步骤：（1）识别需要运用分析程序的账户余额或交易（毛利率）；（2）确定期望值20%；（3）确定可接受的差异额1%；（4）识别需要进一步调查的差异；（5）调查异常数据关系（与行业有关）；（6）评估分析程序的结果。第四节 分析程序2确定实质性分析程序对特定认定的适用性
41、。并非所有认定都适合使用实质性分析程序。研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系是运用分析程序的基础，如果数据之间不存在稳定的可预期关系，注册会计师将无法运用实质性分析程序，而只能考虑利用检查、函证等其他审计程序收集充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的合理基础。第四节 分析程序 在确定实质性分析程序对特定认定的适用性时，注册会计师应当考虑下列因素：（1）评估的重大错报风险。鉴于实质性分析程序能够提供的精确度受到种种限制，评估的重大错报风险水平越高，注册会计师应当越谨慎使用实质性分析程序。如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析
42、程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。第四节 分析程序（2）针对同一认定的细节测试。在对同一认定实施细节测试的同时，实施实质性分析程序可能是适当的。例如，注册会计师在考虑应收账款的可收回性时，除了对期后收到现金的情况进行细节测试之外，也可以针对应收账款的账龄实施实质性分析程序。第四节 分析程序3数据的可靠性。注册会计师对已记录的金额或比率做出预期时，需要采用内部或外部的数据。来自被审计单位内部的数据包括：（1）前期数据，并根据当期的变化进行调整；（2）当期的财务数据；（3）预算或预测；（4）非财务数据等。第四节 分析程序外部数据包括：（1）政府有关部门发布的信息，如通货膨胀率、利率、税率，
43、有关部门确定的进出口配额等；（2）行业监管者、贸易协会以及行业调查单位发布的信息，如行业平均增长率；（3）经济预测组织，包括某些银行发布的预测消息，如某些行业的业绩指标等；（4）公开出版的财务信息；（5）证券交易所发布的信息等。第四节 分析程序 在确定实质性分析程序使用的数据是否可靠时，注册会计师应当考虑下列因素：（1）可获得信息的来源。数据来源的客观性或独立性越强，所获取数据的可靠性将越高；来源不同的数据相互印证时比单一来源的数据更可靠。第四节 分析程序（2）可获得信息的可比性。实施分析程序使用的相关数据必须具有可比性。通常，被审计单位所处行业的数据与被审计单位的相关数据具有一定的可比性。但
44、应当注意，对于生产和销售专门产品的被审计单位，注册会计师应考虑获取广泛的相关行业数据，以增强信息的可比性，进而提高数据的可靠性。第四节 分析程序（3）可获得信息的性质和相关性。例如，被审计单位管理层制定预算时，是将该预算作为预期的结果还是作为将要达到的目标。若为预期的结果，则预算的相关程度较高；若仅为希望达到的目标，则预算的相关程度较低。此外，可获得的信息与审计目标越相关，数据就越可靠。（4）与信息编制相关的控制。与信息编制相关的控制越有效，该信息越可靠。第四节 分析程序4做出预期的准确程度。准确程度是对预期值与真实值之间接近程度的度量，也称精确度。分析程序的有效性很大程度上取决于注册会计师形
45、成的预期值的准确性。预期值的准确性越高，注册会计师通过分析程序获取的保证水平将越高。在评价做出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报时，注册会计师应当考虑下列主要因素：第四节 分析程序（1）对实质性分析程序的预期结果做出预测的准确性。例如，与各年度的研究开发和广告费用支出相比，注册会计师通常预期各期的毛利率更具有稳定性。（2）信息可分解的程度。信息可分解的程度是指用于分析程序的信息的详细程度，如按月份或地区分部分解的数据。通常，数据的可分解程度越高，预期值的准确性越高，注册会计师将相应获取较高的保证水平。当被审计单位经营复杂或多元化时，分解程度高的详细数据更为重要。第四节 分析程
46、序（3）财务和非财务信息的可获得性。在设计实质性分析程序时，注册会计师应考虑是否可以获得财务信息（如预算和预测）以及非财务信息（如已生产或已销售产品的数量），以有助于运用分析程序。第四节 分析程序5已记录金额与预期值之间可接受的差异额。在确定可接受的差异额时，注册会计师应当主要考虑各类交易、账户余额、列报及相关认定的重要性和计划的保证水平。通常，可容忍错报越低，可接受的差异额越小；计划的保证水平越高，可接受的差异额越小。第四节 分析程序 注册会计师可以通过降低可接受的差异额应对重大错报风险的增加。可接受的差异额越低，注册会计师需要收集越多的审计证据，以尽可能发现财务报表中的重大错报，获取计划的
47、保证水平。如果在期中实施实质性程序，并计划针对剩余期间实施实质性分析程序，注册会计师应当考虑实质性分析程序对特定认定的适用性、数据的可靠性、做出预期的准确第四节 分析程序 程度以及可接受的差异额，并评估这些因素如何影响针对剩余期间获取充分、适当的审计证据的能力。注册会计师还应考虑某类交易的期末累计发生额或账户期末余额在金额、相对重要性及构成方面能否被合理预期。如果认为仅实施实质性分析程序不足以收集充分、适当的审计证据，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施细节测试。第四节 分析程序四、用于总体复核1总体要求。在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定财务报
48、表整体是否与其对被审计单位的了解一致，注册会计师应当围绕这一目的运用分析程序。这时运用分析程序是强制要求，注册会计师在这个阶段应当运用分析程序。第四节 分析程序2总体复核阶段分析程序的特点。在总体复核阶段实施的分析程序主要在于强调并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化，以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致，与注册会计师取得的审计证据一致。第四节 分析程序3再评估重大错报风险。在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的
49、审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。第四节 分析程序【例题7单选题】甲公司2010年度的借款规模、存款规模分别与2009年度基本持平，但财务费用比2009年度有所下降。甲公司提供的以下理由中，不能解释财务费用变动趋势的是（）。A甲公司于2009年1月初借入3年期的工程项目专门借款10000000元，该工程项目于2010年1月开工建设，预计在2011年6月完工B甲公司在2010年度以美元结算的货币性负债的金额一直大于以美元结算的货币性资产的金额。人民币对美元的汇率在2010年上半年保持稳定，从2010年下半年开始有较大上升C为了缓解流动资金紧张的压力，甲公司从2010年4月起增加了银行承兑
50、汇票的贴现规模D根据甲公司与开户银行签订的存款协议，从2010年7月1日起，甲公司在开户银行的存款余额超过1000000元的部分所适用的银行存款利率上浮0.5【答案】C【解析】财务费用是指企业筹集生产经营所需资金而发生的费用，包括利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费等。在选项A中，专项工程借款在2009年度由于未开始购建，其利息支出不能资本化，只能计人当年的财务费用，而在2010年度利息支出应当资本化记人工程成本，因此，2010年的财务费用比2009年度的所有下降；第四节 分析程序 在选项B中，由于人民币对美元的汇率上升，美元结算账户的净汇兑损失下降；在选项D中，由于银行存款利率上浮会导致利
