1、第三章 注册会计师审计程序第一节第一节 注册会计师审计程序概述注册会计师审计程序概述第二节第二节 审计重要性审计重要性第三节第三节 计划审计工作计划审计工作第四节通过对被审计单位及其环境的了解第四节通过对被审计单位及其环境的了解识别和评估重大错报风险识别和评估重大错报风险第五节第五节 执行进一步的审计程序执行进一步的审计程序第六节第六节 完成审计工作和出具审计报告完成审计工作和出具审计报告第三章第三章 注册会计师审计程序注册会计师审计程序一、注册会计师审计过程的三个阶段一、注册会计师审计过程的三个阶段二、注册会计师审计程序的具体内容二、注册会计师审计程序的具体内容三、审计程序与审计风险之间的关
2、系三、审计程序与审计风险之间的关系第一节第一节 注册会计师审计程序概述注册会计师审计程序概述一、注册会计师审计过程的三个阶段一、注册会计师审计过程的三个阶段4审计的具体工作一般都要经过准备阶段、实施阶段和审计报告阶段。5审计审计准备准备审计审计报告报告审计审计实施实施与客户签订接受业务与客户签订接受业务委托的业务约定书委托的业务约定书对审计风险而考虑对审计风险而考虑的计划审计工作的计划审计工作初步评价被审计单位初步评价被审计单位的内部控制系统的内部控制系统分析分析审计风险审计风险执行外执行外勤工作勤工作进一步检查和评价内部控制系统、对被审计单位风险评估进一步检查和评价内部控制系统、对被审计单位
3、风险评估对被审计单位的内部控制体系进行控制测试对被审计单位的内部控制体系进行控制测试实施实质性程序实施实质性程序证实被审计单位财务报表项目余证实被审计单位财务报表项目余额是否真实，主要是对报表项目额是否真实，主要是对报表项目与账户层次的认定及分析性复核与账户层次的认定及分析性复核对执行外勤工作收集的审计证据，以及编制的审计工作对执行外勤工作收集的审计证据，以及编制的审计工作底稿进行底稿进行审核评价，以全面评估错报风险的揭示情况审核评价，以全面评估错报风险的揭示情况；进而进而则是在全面整理、评价审计证据，复核审计工作底则是在全面整理、评价审计证据，复核审计工作底稿的基础上稿的基础上形成审计结论，
4、编制与出具审计报告形成审计结论，编制与出具审计报告二、注册会计师审计程序的具体内容二、注册会计师审计程序的具体内容6泛指的审计程序，是指审计人员在审计工作中必须遵循的，用以获取充分、适当的审计证据以发表恰当的审计意见而实施各阶段审计工作的先后顺序。相对于注册会计师审计而言，审计程序是指注册会计师在实施财务报表审计时，对审计项目从开始到结束的整个过程实施的系统性工作步骤。二、注册会计师审计程序的具体内容二、注册会计师审计程序的具体内容7计划审计工作包括审计业务约定书审计审计准备准备审计审计报告报告审计审计实施实施通过对客户及其环境的了解评估重大错报的风险执行进一步的审计程序完成审计工作和出具审计
5、报告三、审计程序与审计风险之间的关系三、审计程序与审计风险之间的关系8在现代风险导向审计中，制定审计计划、实施进一步审计程序、编制并出具审计报告三个步骤的审计工作是围绕围绕识别和评估识别和评估重大重大错报风险错报风险、应对再评应对再评风险风险和终终评评风险风险而展开的，审计风险贯穿于整个审计过程审计风险贯穿于整个审计过程。风险导向审计的基础是建立在审计风险之上的风险导向审计的基础是建立在审计风险之上的。风险导向审计的时点从了解企业内外部环境、经营战略风险入手；要由此对财务报表的形成预期进行评估，并根据预期确定审计重点，从而针对高风险领域合理进行审计资源的分配。一、审计重要性在计划审计阶段的作用
6、一、审计重要性在计划审计阶段的作用二、审计重要性的概念分析二、审计重要性的概念分析三、对审计重要性的进一步解释三、对审计重要性的进一步解释四、重要性水平的确定四、重要性水平的确定五、审计重要性举例说明五、审计重要性举例说明第二节第二节 审计重要性审计重要性中国注册会计师审计准则第1221号计划和执行审计工作时的重要性第六条规定，“在计划和执行审计工作，评价识别出的错报对审计的影响，以及未更正错报对财务报表和审计意见的影响时，注册会计师需要运用重要性概念”。重要性水平与抽样紧密相连，是抽样审计的必抽样审计的必然要求。然要求。10一、审计重要性在计划审计阶段的作用具体而言，在计划审计工作时，注册会
7、计师需要对认为重大的错报金额作出判断，该判断可以为下列方面提供基础：（1）确定风险评估程序的性质、时间安排和范围；（2）识别和评估重大错报风险；（3）确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。11对重大错报的规模和对重大错报的规模和性质作出一个判断性质作出一个判断确定财务报表整体的重要性水平确定为发现重大错报拟实施的审计程序的适当范围确定为发现重大错报拟实施的审计程序的适当范围特定交易类型、账户余额和披露的重要性水平计划审计工作时计划审计工作时一、审计重要性在计划审计阶段的作用实际上或潜在的错报对于财务报表是否是重大的12评估审计证据时评估审计证据时重要性水平重要性水平修改审修改审计意见计意见
8、是是不不修改审修改审计意见计意见否会计准则中的重要性财务报告编制基础通常从编制和列报财务报表的角度阐释重要性概念会计准则中重要性：会计核算一般原则，2006年修改为会计信息质量要求的原因，是和会计目标相对应，之前没有给出会计目标。新旧会计准则的基本准则对重要性的解释都没有明确，只是给出了重要内容披露的要求。只是在财务会计列表的会计准则才解释了重要性的含义。13会计准则中的重要性1.企业会计准则企业会计准则-基本准则基本准则中的重要性水平中的重要性水平第十七条第十七条企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。其实，其实，这不算是重要性原则，只能说是
9、“重要的重要的事情应该披露原则事情应该披露原则”。14会计准则中的重要性2.企业会计准则第企业会计准则第30号号-财务报表列报财务报表列报中的重要性中的重要性第六条第六条 性质或功能不同的项目，应当在财务报表中单独列报，不具有重要性的项目除外。性质或功能类似的项目，其所属类别具有重要性的，应当按其类别在财务报表中单独列报。重要性，是指财务报表某项目的省略或错报会影响使用者据此做出经济决策的，该项目具有重要性。重要性应当根据企业所处环境，从项目的性质和金额大小两方面加以判断。15会计准则中的重要性3.对重要性分析的举例重要性对重要性分析的举例重要性（1）某公司，在会计期末的财务报表中，没有填列填
10、列存货的实物量指标。请问，这重要吗？【回答回答】不重要，会计主要用货币计量。（2）将该计入管理费用的数额计入了销售费用。请问，这重要吗【回答回答】重要，这将影响会计报表项目的金额。16（3）将该计入制造费用的数额计入了管理费用。这是在一个发电企业。请问，这重要吗？【回答回答】不重要，虽然发电企业制造费用金额占比大，但是由于发电企业没有在产品，所以制造费用以后都费用化了。（4）将该计入制造费用的数额计入了管理费用。这是在一个发动机制造厂。请问，这重要吗？或者是，在什么样的条件重要？在什么样的条件不重要？您可自设条件！【回答回答】重要，如果是产品已经销售了，则不重要，否则就重要。（5）将该计入管理
11、费用的数额计入了在建工程。请问，这重要吗？【回答回答】重要，这种差错将会影响利润。17可能是可能是二、审计重要性的概念分析（一）审计重要性的概念1.重要性含义18根据具体环境作出的根据具体环境作出的，并受错报的金额受错报的金额或性质的影响性质的影响，或受两者共同作用的影响合理预期错报（包括漏报）合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来是否是否影影响响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策依据财务报表作出的经济决策重大的错报重大的错报在考虑财务报表使用者考虑财务报表使用者整体共同的整体共同的财务信息需求的财务信息需求的基础上作出的基础上作出的不考虑不考虑错报错报对对个别个别财务报表使用者可能产生
12、的影响财务报表使用者可能产生的影响 二、审计重要性的概念分析（二）审计重要性针对财务报表使用者作出的假定2.注册会计师针对财务报表使用者作出下列假定是合理的注册会计师针对财务报表使用者作出下列假定是合理的（1）拥有经营、经济活动和会计方面的适当知识适当知识，并有意愿认真研究财务报表中的信息；（2）理解）理解财务报表财务报表是在运用重要性水平运用重要性水平基础上编制、列报和审计的；（3）认可）认可建立在对估计和判断的应用对估计和判断的应用以及对未来事项的考虑的基础上的会计计量会计计量具有固有的不确固有的不确定性；（4）能够）能够依据依据财务报表中的信息财务报表中的信息作出合理作出合理的经济决策经
13、济决策。19二、审计重要性的概念分析二、审计重要性的概念分析（三）注册会计师的目标以及计划审计阶段的审计重要性（三）注册会计师的目标以及计划审计阶段的审计重要性注册会计师的目标是注册会计师的目标是，在计划和执行审计工作时恰当地运用重要性概念。在制定总体审计策略时在制定总体审计策略时，注册会计师应当确定财务报表整体的重要性。据被审计单位的特定情况，如果存在一个或多个特定如果存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额其发生的错报金额虽然低于财虽然低于财务报表整体的重要性务报表整体的重要性，但但合理预期可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，注册会计师还应当确定适用还应
14、当确定适用于这些交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平于这些交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平。20一般来说，一般来说，实际执行的重要性水平应该低实际执行的重要性水平应该低于计划的重要性水平于计划的重要性水平。因为只有这样，才。因为只有这样，才能体现在审计中的能体现在审计中的“稳健性原则稳健性原则”。三、对审计重要性的进一步解释三、对审计重要性的进一步解释（一）注册会计师在计划审计阶段考虑重要性的原因（一）注册会计师在计划审计阶段考虑重要性的原因1.一般认为，注册会计师在审计的计划阶段考虑重要性水平的目的目的是确定审计程序的合适范确定审计程序的合适范围。审计程序的设计应当针对发现重
15、大错报，由此审计人发现重大错报，由此审计人员员无需浪费时间无需浪费时间调查调查不影响审计报告不影响审计报告的非重大错报非重大错报。在实际操作中，如果某一账户审计程序的范围直接与评估的重大错报风险相关，审计人员就应当应当对重大错报高风险对重大错报高风险高的账户高的账户执行执行大量的大量的审计程序审计程序。21三、对审计重要性的进一步解释三、对审计重要性的进一步解释（一）注册会计师在计划审计阶段考虑重要性的原因（一）注册会计师在计划审计阶段考虑重要性的原因1.一般认为一般认为，注册会计师在审计的计划阶段考虑重要性水平的目的目的是确定审计程序的合适范围确定审计程序的合适范围。一般来说，审计人员不会对
16、数额上不重要的账户多执行审计程序，除非基于性质上的考虑认为该账户是重要的。例如，例如，被审计单位对公司高管的内部应收款项不论金额大小可能都是重要的。22三、对审计重要性的进一步解释三、对审计重要性的进一步解释（一）注册会计师在计划审计阶段考虑重要性的原因（一）注册会计师在计划审计阶段考虑重要性的原因2.在计划审计工作时在计划审计工作时，审计人员也会关也会关注被审计单位采取的一些一些可能导致非重大错报非重大错报的会计处理方法。重要性的概念通常允许审计人员忽略某些会计错误。通常允许审计人员忽略某些会计错误。例如例如将小工具或商用电器等低值易耗品直接计入费用账户。但即使在这些情况下，审计人员仍需要谨
17、慎考虑仍需要谨慎考虑这些会这些会计权宜之计计权宜之计的结果与按照企业会计准则计量的结果之间是否是否存有重大重大差异的可能性可能性。23三、对审计重要性的进一步解释三、对审计重要性的进一步解释（二）计划的重要性水平和审计程序的范围（二）计划的重要性水平和审计程序的范围审计过程中计划的重要性水平重要性水平提高提高将导致审计程序范审计程序范围的围的缩小缩小。也就是说，在相同条件下，如果计划的重要性水平是500,000元，相比于100,000元的重要性水平，审计人员需要获取的审计证据会更少。或者是说，当重要性水平提高时审计人员将会需要更少的审计证据，因为此时审计是基于了一个更不精确的衡量。更具体一些，
18、如果收入在5,000,000元左右，得出错报不超过500,000元的结论将比不超过100,000元的结论花费更少的审计资源。24【例例3-1】某企业要求注册会计师对其财务报表进行审计并出具审计报告。经注册会计师了解到，审计过的财务报表要作为出资者对企业主要经营负责人业绩评定的基础；出资者将依据社会平均水平确立或解除经营者的受托责任。经注册会计师了解，社会平均资产成本为6%，平均净资产收益率为10%。假定该企业本年净资产收益率有三种不同情形：（1）该企业本年净资产收益率为2%；（2）该企业本年净资产收益率为20%；（3）该企业本年净资产收益率为12%。要求：请您根据这三种情况，对该企业的审计重要
19、性水平作出设想。25【答案答案】对于上述三种不同情形分析如下：（1）如果企业本年净资产收益率为2%，不仅低于社会上的平均净资产收益率，而且低于了社会平均资本；除非该企业去年经营情况更差，否则该经营者的经营成果很差。（2）如果企业本年净资产收益率为20%，就已经较大程度地高于了社会上的平均净资产收益率，经营者取得了很好的经营成果。（3）如果企业本年净资产收益率为12%，即可认为略高于社会上的平均净资产收益率，经营者是否可解除受托责任，还要对具体的情况进行分析后才能知道。26【答案】基于上述分析，我们可以得出结论：对于上述的情形（1）和（2），都可以有较高的重要性水平，即审计结果有点儿差错对信息使
20、用者决策结果影响并不很大；而对于情形（3）则不然，审计结果的细微偏差都可能导致信息使用者做出完全相反的决策，这样的情形下要求的重要性水平是最低的，所需获取的审计证据也会最多。27四、重要性水平的确定（一）在财务报表总体层次量化计划的重要性水平1.审计准则要求注册会计师确定财务报表总体层次的重审计准则要求注册会计师确定财务报表总体层次的重要性水平。要性水平。例如，注册会计师可能断定100,000元利润总额的错报对利润表的审计是重要的，而对于资产负债表而言200,000元的错报是重要的。2.许多潜在错报会同时影响资产负债表和利润表许多潜在错报会同时影响资产负债表和利润表例如，期末存货的高估同时导致
21、资产负债表中资产的高估和利润表中净利润的高估。因此，审计人员会设计审计程序以发现超过任一财务报表重要性水平的最小错报，在本例子中，即100,000元。28四、重要性水平的确定（一）在财务报表总体层次量化计划的重要性水平3.在审计实务中，注册会计师会根据所在会计师事务所在审计实务中，注册会计师会根据所在会计师事务所的惯例和自己的经验，确定重要性水平。的惯例和自己的经验，确定重要性水平。通常，注册会计师会先选定一个基数，如收入总额、销售毛利、费用总额、利润总额、净利润、资产总额、净资产等，然后再乘以一个百分比，作为财务报表整体的重要性。29四、重要性水平的确定（一）在财务报表总体层次量化计划的重要
22、性水平30财务报表基数财务报表基数比率取值范围比率取值范围资产总额0.5%-1%0.5%-1%收入总额0.5%-1%0.5%-1%利润总额3%-5%3%-5%净利润3%-5%3%-5%销售毛利1%-2%1%-2%净资产3%-5%3%-5%费用总额0.50%0.50%表表3-1 3-1 确定重要性的财务报表基数及计算比率取值范围确定重要性的财务报表基数及计算比率取值范围四、重要性水平的确定（一）在财务报表总体层次量化计划的重要性水平4.计算重要性水平适用的财务报表基数因客户的经营特计算重要性水平适用的财务报表基数因客户的经营特点而异。点而异。例如，例如，金融机构的总收入作为上述经验法则中的基数常
23、常太小了。再如，再如，如果一个企业接近盈亏平衡点，那么净利润作为财务报表基数就太小了，这种情况下，审计人员通常选择其他财务报表基数或使用以前年度净利润的平均值。31（一）在财务报表总体层次量化计划的重要性水平5.审计人员经常使用审计人员经常使用“浮动计算法浮动计算法”计算总体的重要性水平计算总体的重要性水平例如，例如，对于小型企业的审计，他们可能确定总销售的1%为重要性水平，而对于大型企业的审计，重要性水平为总销售的0.5%。这是因为重要性水平的绝对金额同样重要。以收入为2,000,000元的小型企业为例，如果以总收入的0.5%确定重要性水平，则计算的总体重要性为10,000元。然而，10,0
24、00元不大可能影响财务报表使用者基于任何一家这种公司财务状况和运营结果的决策。同时，在这种精确水平上审计该企业难以真正发挥重要性水平的作用。32（二）将总体重要性分配到单个财务报表项目及其相应账户1.一旦审计人员确定了计划的财务报表总体重要性水平后，一旦审计人员确定了计划的财务报表总体重要性水平后，他们可将重要性分配到各财务报表项目，进而分配到期所他们可将重要性分配到各财务报表项目，进而分配到期所属具体账户属具体账户。当审计抽样审计抽样被用于一个或多个账户时时，这种分配这种分配常被频繁地用于帮助确定实质性程序确定实质性程序的范围范围。重要性水平分配到某一账户的金额，称为账户实际执行账户实际执行
25、的重要性的重要性。在单个审计测试水平，这一金额可能进一步调整为可容可容忍错报忍错报。33（二）将总体重要性分配到单个财务报表项目及其相应账户34计划的财务报表总体重要性水平各财务报表项目分分 配配应收账款应收账款账户实际执行的重要性账户实际执行的重要性750,000元元1,000,000元元600,000元元单个测试中的可容忍错报金额单个测试中的可容忍错报金额如果只是简单地将计划的总体重要性水平完全分配到各单个财简单地将计划的总体重要性水平完全分配到各单个财务报表项目及账户务报表项目及账户，也就是说使得各账户分配到重要性水平或分解的可容忍错报加总等于计划的总体重要性水平，这样的做法就太过谨慎了
26、太过谨慎了，因为不同账户间的错报往往相互抵消不同账户间的错报往往相互抵消。也就是说，一个资产的高估可能被另一项资产的低估抵消。一个资产的高估可能被另一项资产的低估抵消。此此外，外，复式记账系统本身使得注册会计师可以通过审计相关账户复式记账系统本身使得注册会计师可以通过审计相关账户来发现某一账户的错报来发现某一账户的错报。实实质质上上是是逐逐层层加加码码所属具体账户（二）将总体重要性分配到单个财务报表项目及其相应账户2.实践中分配重要性水平到单个账户的方法实践中分配重要性水平到单个账户的方法（介绍两种）方法方法1：审计人员将计划的总体重要性水平乘以某一系数，通常为1.5-2之间，然后这一金额将被
27、分配到各资产负债表账户。方法方法2：将重要性水平分配到要进行审计抽样的账户中使用这种方法时，审计人员通常从总体的重要性水平中从总体的重要性水平中减去减去未被发现的错报估计总额未被发现的错报估计总额，从而得出实际执行的重要性水平。352.实践中分配重要性水平到单个账户的方法（实践中分配重要性水平到单个账户的方法（介绍两种介绍两种）方法方法2：将重要性水平分配到要进行审计抽样的账户中使用这种方法时，审计人员通常从总体的重要性水平中从总体的重要性水平中减去减去未被发现的错报估计总额未被发现的错报估计总额，从而得出实际执行的重要性水平。每一项审计中都要预期一定金额的未被发现的错报，因为审计人员设计审计
28、测试仅仅为了发现重大错报，较小金额的错报往往检测不出。最后，审计人员基于账户实际执行的重要性金额来确定特定审计测试的可容忍错报。可容忍错报可能等于或低于账户实际执行的重要性，这可容忍错报可能等于或低于账户实际执行的重要性，这取决于所使用的审计抽样技术。取决于所使用的审计抽样技术。36第七章详细讲解第七章详细讲解五、审计重要性举例水平一般说来，审计重要性水平的计算一般采用固定比率法，在选定的判断基础上，按照一定的比率来确定。37五、审计重要性举例水平例3-2：某公司的资产负债表与利润表如下，见表3-2和表3-3：表3-2 资产负债表编制单位：年 月 日 单位：千元38 资产资产年初数年初数期末数
29、期末数负债和股东权益负债和股东权益年初数年初数期末数期末数流动资产：流动资产：流动负债：流动负债：货币资金货币资金52502000 短期借款短期借款1200013625 交易性金融资产交易性金融资产32503000 应付票据应付票据39504600 应收票据应收票据51759290 应付账款应付账款63005900 应收账款应收账款67508500 应付职工薪酬应付职工薪酬40004500 其他应收款其他应收款325210 其他应付款其他应付款125275 存货存货3425039000 应交税费应交税费68757100流动资产合计流动资产合计5500062000 流动负债合计流动负债合计332
30、5036000非流动资产：非流动资产：非流动负债：非流动负债：持有至到期投资持有至到期投资500300 长期借款长期借款98757250 长期股权投资长期股权投资25007250 应付债券应付债券46254750 固定资产净值固定资产净值129000125800 非流动负债合计非流动负债合计39 资产资产年初数年初数期末数期末数负债和股东权益负债和股东权益年初数年初数期末数期末数流动资产：流动资产：流动负债：流动负债：货币资金货币资金52502000 短期借款短期借款1200013625 交易性金融资产交易性金融资产32503000 应付票据应付票据39504600 应收票据应收票据51759
31、290 应付账款应付账款63005900 应收账款应收账款67508500 应付职工薪酬应付职工薪酬40004500 其他应收款其他应收款325210 其他应付款其他应付款125275 存货存货3425039000 应交税费应交税费68757100流动资产合计流动资产合计5500062000 流动负债合计流动负债合计3325036000非流动资产：非流动资产：非流动负债：非流动负债：持有至到期投资持有至到期投资500300 长期借款长期借款98757250 长期股权投资长期股权投资25007250 应付债券应付债券46254750 固定资产净值固定资产净值129000125800 非流动负债合
32、计非流动负债合计 无形资产无形资产100009800 负债合计负债合计4775048000 其他资产其他资产75004350 股东权益：股东权益：非流动资产合计非流动资产合计149500147500 股本股本145000145000 资本公积资本公积52507150 盈余公积盈余公积15003850 未分配利润未分配利润50005500 股东权益合计股东权益合计156750161500资产总计资产总计204500209500 负债和股东权益总计负债和股东权益总计204500209500 表3-3 利润表（简易）编制单位：年 月 单位：千元40 项目项目上年实际上年实际本年实际本年实际一、营业收
33、入一、营业收入177000177000192000192000减：营业成本减：营业成本103675103675113000113000 营业税金及附加营业税金及附加9575957587508750 销售费用销售费用9850985092509250 管理费用管理费用8725872575007500 财务费用财务费用1200120030003000加：投资收益加：投资收益1750175025002500二、营业利润二、营业利润45725457255300053000加：营业外收入加：营业外收入500500875875减：营业外支出减：营业外支出2700270060006000三、利润总额三、利润总
34、额43525435254787547875减：所得税费用减：所得税费用13025130251437514375四、净利润四、净利润30500305003350033500要求：要求：请按照审计实务中常用的财务报表基数及相应的计算比率并结合该公司的实际情况，确定该公司上述报表的重要性水平。41【答案】1.计算出的财务报表层次的重要性水平计算出的财务报表层次的重要性水平 表3-4 报表层次的重要性水平 单位：千元选择基数报表数额经验法则计算系数 计算结果 重要性水平利润总额478755%10%资产总额209500 0.5%1%收入总额192000 0.5%1%净资产1615001%8%8%0.8%
35、0.8%1%1%1%1%383038301676167619201920161516151900190016001600参考下述计算 推算 422.制定了各类交易、账户余额、列报层次的重要性水平，制定了各类交易、账户余额、列报层次的重要性水平，即即“可容忍错报可容忍错报”。表3-5 重要性水平的分配（资产负债表）单位：千元分配项目分配项目基数数额基数数额按约定按约定系数分系数分重要性水重要性水平平调整原因、系数与结果调整原因、系数与结果货币资金20002000交易性金融资产30003000应收款项1800018000存货3900039000固定资产125800125800其他长期资产21700
36、21700合计2095002095001616无意义无意义27027058558563063010510516001600按（1.5%1.5%）系数计算按（1.5%1.5%）系数计算按（0.5%0.5%）系数计算按（0.5%0.5%）系数计算按照可能出现差错的概率可能出现差错的概率调整161624241441443123121006100617417416521652按原系数计算（0.8%0.8%）约定系数为约定系数为1600/2095001600/209500100%=0.8%100%=0.8%表中的表中的“按约定系数分按约定系数分”是按照是按照平均数平均数进行的分配，但在实际工作中，进行的
37、分配，但在实际工作中，应收款项和存货应收款项和存货容易出现差错容易出现差错，但是，但是固定资产和其他长期资产固定资产和其他长期资产出现出现差错差错的概率相对的概率相对较少较少，因此在确定实际执行的重要性水平时，因此在确定实际执行的重要性水平时，根据实际情况根据实际情况进行调整进行调整非属抽样账户432.制定了各类交易、账户余额、列报层次的重要性水平，制定了各类交易、账户余额、列报层次的重要性水平，即即“可容忍错报可容忍错报”。表3-6 重要性水平的分配（利润表）单位：千元分配项目基数数额按约定系数分重要性水平调整原因、系数与结果营业收入1920001920001920192019001900按
38、原系数计算（按原系数计算（1%1%）营业成本1130001130001130113011001100按原系数计算（按原系数计算（1%1%）销售费用9250925093939090按原系数计算（按原系数计算（1%1%）管理费用7500750075757575按原系数计算（按原系数计算（1%1%）财务费用3000300030303030按原系数计算（按原系数计算（1%1%）营业外支出6000600060606060 按原系数计算（按原系数计算（1%1%）约定系数为约定系数为1900/1920001900/192000100%=1%100%=1%一、计划审计工作的内容与要求一、计划审计工作的内容与要
39、求二、审计约定的形成二、审计约定的形成三、注册会计师计划审计工作的重要意义三、注册会计师计划审计工作的重要意义四、总体审计策略和具体审计计划四、总体审计策略和具体审计计划第三节第三节 计划审计工作计划审计工作一、计划审计工作的内容与要求一、计划审计工作的内容与要求确定确定业务约定的要求业务约定的要求45制定制定需进行审计的财务报表、其他要求（如监管备案）以及业务约定的时间规划等。了解了解将提供给客户的服务服务的性质的性质以及双方的责任双方的责任总体审计策略总体审计策略具体审计计划具体审计计划审计方案审计方案一、计划审计工作的内容与要求一、计划审计工作的内容与要求审计计划中的审计计划中的重要部分
40、重要部分只有在注册会计师只有在注册会计师充分了解充分了解客客户及其环境后才能确定户及其环境后才能确定。因此，在对因此，在对新客户新客户的初次审计中，计划过程中的的初次审计中，计划过程中的许多许多工作将在注册会计师了解客户及其环境后工作将在注册会计师了解客户及其环境后后后执行执行。在对客户的在对客户的连续审计连续审计中，注册会计师已经了解客户，中，注册会计师已经了解客户，因此因此大部分的审计计划可以在大部分的审计计划可以在开始审计时开始审计时进行进行。46一、计划审计工作的内容与要求一、计划审计工作的内容与要求注册会计师在编制审计计划时注册会计师在编制审计计划时应当以风险为基础应当以风险为基础，
41、即，即要要持续考虑持续考虑财务报表发生财务报表发生重大错报重大错报的的可能性可能性。因此审计过程中因此审计过程中随着审计调查结果和风险相关信息的随着审计调查结果和风险相关信息的获得，可能需要修改审计计划获得，可能需要修改审计计划。例如，如果审计程序发现某一账户存在错报，就可能例如，如果审计程序发现某一账户存在错报，就可能会导致注册会计师对特定账户追加审计程序。会导致注册会计师对特定账户追加审计程序。47中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第12011201号号计划审计工作计划审计工作中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第12211221号号计划和执行审计工计划和执行审计工作
42、时的重要性作时的重要性二、审计约定的形成二、审计约定的形成（一）审计的前提条件（一）审计的前提条件1.管理层管理层在编制财务报表时采用可接受可接受的财务报告编制报告编制基础基础2.管理层管理层对注册会计师执行审计工作审计工作的前提的认同前提的认同。此处提及的管理层，应当理解为管理层和治理层，即股份有限公司的董事会和股东（大）会。股东（大）会是公司的权力机构，董事会是公司权力机构的执行机构。48二、审计约定的形成二、审计约定的形成（二）注册会计师的目标（二）注册会计师的目标注册会计师的目标是，只有通过实施下列工作实施下列工作就执行审计工作的基础达成一致意见后基础达成一致意见后，才承接或保持审计业
43、务：（1）确定审计的前提条件存在前提条件存在；（2）确认注册会计师和管理层已就审计业务约定条款达审计业务约定条款达成一致意见成一致意见。为了确定审计的前提条件是否存在，注册会计师应当：注册会计师应当：（1）确定管理层在编制财务报表时采用的财务报告编制财务报告编制基础是否是可接受基础是否是可接受的；（2）就管理层认可并理解其责任认可并理解其责任与管理层达成一致一致意见。49二、审计约定的形成二、审计约定的形成（三）管理层的会计责任（三）管理层的会计责任1.按照适用的财务报告编制财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允公允反映。2.设计、执行和维护必要必要的内部控制内部控制，以使财务报表不存在
44、由于舞弊或错误导致的重大错报。3.向注册会计师提供必要的工作条件提供必要的工作条件，包括允许允许注册会计师接触接触与编制财务报表相关的所有信息信息（如记录、文件和其他事项），向注册会计师提供提供审计所需所需要要的其他信息其他信息，允许注册会计师在获取审证据时获取审证据时不受限制不受限制地接触接触其认为必要的内部人员和其他相关人员人员。50与审计报告上的一样与审计报告上的一样二、审计约定的形成二、审计约定的形成（三）管理层的会计责任（三）管理层的会计责任当然，如果管理层或治理层在拟议的审计业务约定条款中对审计工作的范围施加限制限制，以致注册会计师认为这种限制将导致导致其对财务报表发表无法表示意见
45、无法表示意见，注册会计师不应不应承接承接该项审计业务，除非除非法律法规另有规定另有规定。再就是，如果审计的前提条件不存在审计的前提条件不存在，注册会计师应当就此与管理层沟通，否则，注册会计师不应承接不应承接拟议的审计业务。51二、审计约定的形成二、审计约定的形成（四）审计业务约定书的内容（四）审计业务约定书的内容审计业务约定条款应当包括下列主要内容主要内容：（1）财务报表审计的目标与范围；（2）注册会计师的责任；（3）管理层的责任；（4）编制财务报表所适用的财务报告编制基础；（5）注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内容，以及对在特定情况下出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明。52二
46、、审计约定的形成二、审计约定的形成（四）审计业务约定书的内容（四）审计业务约定书的内容审计业务约定书的框架性内容框架性内容有11个方面：（1）业务范围与审计目标；（2）甲方的责任与义务；（3）乙方的责任和义务；（4）审计收费；（5）审计报告和审计报告的使用；（6）约定书的有效期间约定书的有效期间；（7）约定事项的变更（8）终止条款；（9）违约责任；（10）适用法律和争议解决；（11）双方对其他有关事项的约定。53三、注册会计师计划审计工作的重要意义三、注册会计师计划审计工作的重要意义计划审计工作计划审计工作不是一般的审计工作计划，而是将而是将总体审总体审计策略计策略和具体审计计划具体审计计划包
47、括在一起的整套工作方案整套工作方案。计划审计工作首先首先要形成关于审计工作实施、组织和人员安排的总体审计策略总体审计策略。审计计划的性质、时间安排和范围因被审计单位的特点和注册会计师的相关经验而异而异。计划计划从一开始就要做，并且是一个持续的、不断修正的持续的、不断修正的过程过程，贯穿于审计工作的全过程。当注册会计师在审计过程中识别出新的情况，要相应地修改计划的审计程序。54三、注册会计师计划审计工作的重要意义三、注册会计师计划审计工作的重要意义计划审计工作具体包括：（1）有助于注册会计师适当关注关注重要的审计领域重要的审计领域；（2）有助于注册会计师及时发现和解决发现和解决潜在的问题潜在的问
48、题；（3）有助于注册会计师恰当地组织和管理组织和管理审计业务，以有效的方式执行执行审计业务审计业务；（4）有助于选择选择具备必要的专业素质和胜任能力的项目项目组成员组成员应对预期的风险，并有助于向项目组成员分分派适当的工作派适当的工作；（5）有助于指导和监督指导和监督项目组成员并复核复核其工作；（6）在适用的情况下，有助于协调协调组成部分注册会计师注册会计师和专家专家的工作。55如盈余操纵，市值管理，收购兼并中的相关事项等如盈余操纵，市值管理，收购兼并中的相关事项等四、总体审计策略和具体审计计划四、总体审计策略和具体审计计划（一）与客户建立相互了解的关系（一）与客户建立相互了解的关系1.注册会
49、计师应与客户形成对于审计业务约定条款的了解注册会计师应与客户形成对于审计业务约定条款的了解（1）审计的目标和范围；（2）注册会计师和管理层责任；（3）审计的固有限制；）审计的固有限制；（4）财务报告框架的应用（如通用会计准则）（5）预期注册会计师发表的审计报告的形式和内容。这些了解应当以书面业务约定书的形式（或其他适合的这些了解应当以书面业务约定书的形式（或其他适合的书面合同）记录。书面合同）记录。56四、总体审计策略和具体审计计划四、总体审计策略和具体审计计划（一）与客户建立相互了解的关系（一）与客户建立相互了解的关系2.在跨年度连续审计业务在跨年度连续审计业务中，注册会计师应当评估上述的评
50、估上述的业务约定条款是否需要修改，业务约定条款是否需要修改，导致这种修改的因素可能包括：（1）有迹象表明管理层误解了审计目标和范围；）有迹象表明管理层误解了审计目标和范围；（2）高级管理人员发生变动；）高级管理人员发生变动；（3）客户的性质或规模发生重大变动；）客户的性质或规模发生重大变动；（4）报告要求发生变化。）报告要求发生变化。如果这样的情况存在，而客户方没有提出修改审计业务约定条款，注册会计师应当确定他们是否希望为当年审计递送新的业务约定书。57（二）制定总体审计策略（二）制定总体审计策略1.总体的审计策略总体的审计策略是按照审计风险的基本含义对客户进行各种分析后，为了降低审计风险而制
