1、中华人民共和国财政部中华人民共和国财政部n制定背景制定背景n适用范围适用范围n减值方法减值方法n可收回金额确定可收回金额确定n资产组的认定及其减值资产组的认定及其减值n商誉的减值商誉的减值n资产减值转回的规定资产减值转回的规定n1992年以前：闻所未闻年以前：闻所未闻n1992年年“两则两则”“”“两制两制”：提出坏账准备：提出坏账准备n1998年年股份公司会计制度股份公司会计制度：四项计提：四项计提n2000年年企业会计制度企业会计制度：八项计提：八项计提n问题：问题：由由2003年南方证券托管引发的故事？年南方证券托管引发的故事？需要更多的指南需要更多的指南资产减值会计成为了盈余管理资产减
2、值会计成为了盈余管理/利润操纵的又一个手段？利润操纵的又一个手段？资产减值转回是否合适资产减值转回是否合适超稳健之说？超稳健之说？减值测试是否需要前提？按单项资产为基础计提是否会多提减值测试是否需要前提？按单项资产为基础计提是否会多提n投资性房地产（采用成本模式后续计量）投资性房地产（采用成本模式后续计量）n长期股权投资（对子公司、联营、合营的投资）长期股权投资（对子公司、联营、合营的投资）n固定资产固定资产n生产性生物资产生产性生物资产n油气资产（探明矿区权益井及相关设施）油气资产（探明矿区权益井及相关设施）n无形资产（包括资本化的开发支出）无形资产（包括资本化的开发支出）n商誉商誉n资产可
3、收回金额低于账面价值的，应当计资产可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备，确认减值损失提减值准备，确认减值损失借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：资产减值准备贷：资产减值准备n可收回金额的确定：以下两者孰高可收回金额的确定：以下两者孰高公允价值减去处置费用后的净额公允价值减去处置费用后的净额资产预计未来现金流量的现值资产预计未来现金流量的现值n只有存在资产可能发生减值的迹象时，才计算资产的可收只有存在资产可能发生减值的迹象时，才计算资产的可收回金额：回金额：外部信息来源：例如资产的市价在当期大幅下跌，并对外部信息来源：例如资产的市价在当期大幅下跌，并对企业产生负面影响，环境、利率变化等企
4、业产生负面影响，环境、利率变化等内部信息来源：例如有证据表明资产已经过时或实体已内部信息来源：例如有证据表明资产已经过时或实体已经损坏，闲置、终止使用、绩效降低等经损坏，闲置、终止使用、绩效降低等n对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，企业应当每年进行减值测试产，企业应当每年进行减值测试n重要性原则的考虑：重要性原则的考虑：以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的以前
5、报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于资产减值准以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于资产减值准则中所列示的一种或者多种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又则中所列示的一种或者多种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了这些减值迹象的发生了这些减值迹象的资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额值，不需再估计另一项金额如果没有证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显
6、著高于如果没有证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额置费用后的净额视为资产的可收回金额n公允价值的估计：公允价值的估计：公平交易中销售协议价格（有约束力）公平交易中销售协议价格（有约束力）活跃市场中资产的市场价格（买方出价）活跃市场中资产的市场价格（买方出价）以可获取的最佳信息为基础进行估计（如同行业类似以可获取的最佳信息为基础进行估计（如同行业类似资产的最近交易价格）资产的最近交易价格）n处置费用的估计：处置费用的估计：与资产处置有
7、关的法律费用、相关税费、搬运费以及与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等 n现值估计的三个因素：现值估计的三个因素：预计未来现金流量预计未来现金流量预计使用寿命预计使用寿命预计折现率预计折现率n预计未来现金流量预计未来现金流量应当以企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据为基础应当以企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据为基础通常最长不得超过通常最长不得超过5年，除非企业管理层能够证明更长的期间是年，除非企业管理层能够证明更长的期间是合理的合理的n特殊考虑特殊考虑分析评判以前期间现金流量预计数与实际数差异
8、的情况分析评判以前期间现金流量预计数与实际数差异的情况在预计未来现金流量和折现率时，考虑因一般通货膨胀而导致的在预计未来现金流量和折现率时，考虑因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素应当保持一致物价上涨影响因素应当保持一致以资产在当期状况为基础以资产在当期状况为基础预计在建工程、开发过程中的无形资产等未来现金流量时的特殊预计在建工程、开发过程中的无形资产等未来现金流量时的特殊考虑考虑n折现率的估计：应当是反映当前市场货币折现率的估计：应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。时间价值和资产特定风险的税前利率。市场利率市场利率替代利率替代利率加权平均资金成本加权平均资金成本增量借款
9、利率增量借款利率其他相关市场借款利率其他相关市场借款利率适当调整适当调整n资产组认定的基本原则：以资产组产生的资产组认定的基本原则：以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据产组的现金流入为依据n关键因素是能否独立产生现金流入关键因素是能否独立产生现金流入资产组合生产的产品存在活跃市场的资产组合生产的产品存在活跃市场的内部转移价格的影响内部转移价格的影响n具体考虑：企业生产经营管理方式和对资具体考虑：企业生产经营管理方式和对资产使用或者处置的决策方式产使用或者处置的决策方式n比较资产组的账面价值（包括分摊的总部资产和商比较资产组的
10、账面价值（包括分摊的总部资产和商誉）与可收回金额誉）与可收回金额n资产组的减值损失：资产组的减值损失：首先抵减商誉的账面价值首先抵减商誉的账面价值然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之最高者：抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）该资产预计未来现金流量的现值
11、（如可确定的）零零因上述原因而未能分摊的减值损失金额，按照相关资产组因上述原因而未能分摊的减值损失金额，按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。n资料：资料：1.开华公司有一甲生产线，生产某精密仪器，由开华公司有一甲生产线，生产某精密仪器，由A、B、C三部三部机器构成，初始成本分别为机器构成，初始成本分别为40万元，万元，60万元和万元和100万元。使用万元。使用年限为年限为10年，预计净残值为零，以年限平均法计提折旧。年，预计净残值为零，以年限平均法计提折旧。2.三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整三部机器均无法单独产
12、生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。的产销单位，属于一个资产组。3.2006年该生产线所生产精密仪器有替代产品上市，到年底导年该生产线所生产精密仪器有替代产品上市，到年底导致公司精密仪器销路锐减致公司精密仪器销路锐减40%，因此，公司于年末对该条生，因此，公司于年末对该条生产线进行减值测试。产线进行减值测试。4.2006年末年末A机器的公允价值减去处置费用后的净额为机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，万元，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。以及未来现金流量的现值。5.整
13、条生产线预计尚可使用整条生产线预计尚可使用5年。年。n减值测试过程：减值测试过程：1.确定确定2006年年12月月31日资产组账面价值：日资产组账面价值：资产组账面价值资产组账面价值203050100万元。万元。2.估计资产组可收回金额估计资产组可收回金额:经估计生产线未来经估计生产线未来5年现金流量及其折现率，得到年现金流量及其折现率，得到其现值为其现值为60万元。而公司无法合理估计其公允价万元。而公司无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额，则以预计未来现金流值减去处置费用后的净额，则以预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。由此：量的现值作为其可收回金额。由此：资产组可收回金额资产组可
14、收回金额60万元万元3.比较资产组的账面价值及其可收回金额，并确认相比较资产组的账面价值及其可收回金额，并确认相应的减值损失应的减值损失 机器机器 A 机器机器 B 机器机器 C 整条生产线整条生产线(资产组资产组)账面价值账面价值 200000 300000 500000 1000000 可收回金额可收回金额 600000 减值损失减值损失 400000 减值损失分摊比例减值损失分摊比例 20%30%50%分摊减值损失分摊减值损失 50000*120000 200000 370000 分摊后账面价值分摊后账面价值 150000 180000 300000 尚未分摊的减值损失尚未分摊的减值损失
15、 30000 二次分摊比例二次分摊比例 37.50 62.50%二次分摊减值损失二次分摊减值损失 11250 18750 30000 二次分摊后应确认减值损失总额二次分摊后应确认减值损失总额 131250 218750 二次分摊后账面价值二次分摊后账面价值 168750 281250 n借：资产减值损失借：资产减值损失机器机器A 50000 机器机器B 131250 机器机器C 218750 贷：固定资产减值准备贷：固定资产减值准备机器机器A 50000 机器机器B 131250 机器机器C 218750 n购买日：将因企业合并形成的商誉分摊至相购买日：将因企业合并形成的商誉分摊至相关的资产组
16、（或者资产组组合）关的资产组（或者资产组组合）n减值测试时：减值测试时：一般处理方法一般处理方法存在少数股东权益的情况存在少数股东权益的情况应当调整资产组（或者资产组组合）的账面价值应当调整资产组（或者资产组组合）的账面价值商誉减值损失应当在母公司和少数股东权益之间进行商誉减值损失应当在母公司和少数股东权益之间进行分摊分摊举例举例n资料：资料：n1.甲企业在甲企业在207年年1月月1日以日以1,600万元的价格收购了乙企万元的价格收购了乙企业业80股权。在购买日，乙企业可辨认资产的公允价值股权。在购买日，乙企业可辨认资产的公允价值为为1,500万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在其万元，没
17、有负债和或有负债。因此，甲企业在其合并财务报表中确认：合并财务报表中确认：（1）商誉）商誉400万元（万元（1600150080）；）；（2）乙企业可辨认净资产）乙企业可辨认净资产1500万元万元;（3）少数股东权益）少数股东权益300万元（万元（150020）。）。2.假定乙企业所有资产被认定为一个资产组，且该资产组假定乙企业所有资产被认定为一个资产组，且该资产组包括商誉。需要至少于每年年度终了进行减值测试。包括商誉。需要至少于每年年度终了进行减值测试。3.乙企业乙企业207年末可辨认净资产的账面价值为年末可辨认净资产的账面价值为1350万元。万元。n减值测试过程：减值测试过程：n1.确定资
18、产组（乙企业）在确定资产组（乙企业）在207年末的账面价值：年末的账面价值：（1）合并报表反映的账面价值）合并报表反映的账面价值13504001750万元万元（2）计算归属于少数股东权益的商誉价值）计算归属于少数股东权益的商誉价值（1600/80%-1500）20100万元万元（3）资产组账面价值（包括完全商誉）资产组账面价值（包括完全商誉）17501001850万元万元2.计算确定资产组（乙企业）在计算确定资产组（乙企业）在207年末的可收回年末的可收回金额为金额为1,000万元。万元。3.比较资产组（乙企业）的账面价值与可收回金额，比较资产组（乙企业）的账面价值与可收回金额，确认减值损失确
19、认减值损失20207 7 年末年末 商誉商誉 可辨认可辨认净资产净资产 合计合计 账面价值账面价值 400400 1,3501,350 1,7501,750 未确认归属于少数股未确认归属于少数股东权益的商誉价值东权益的商誉价值 100100 -100100 调整后账面价值调整后账面价值 500500 1,3501,350 1,8501,850 可收回金额可收回金额 1,0001,000 减值损失减值损失 850850 n公司应当首先将公司应当首先将850万元减值损失，分摊到万元减值损失，分摊到商誉减值损失，其中分摊到少数股东权益商誉减值损失，其中分摊到少数股东权益的为的为100万元，剩余的万元
20、，剩余的750万元应当在归属万元应当在归属于母公司的商誉和乙企业可辨认资产之间于母公司的商誉和乙企业可辨认资产之间进行分摊。进行分摊。20207 7 年末年末 商誉商誉 可辨认可辨认净资产净资产 合计合计 1.1.账面价值账面价值 400400 1,3501,350 1,7501,750 2.2.确认减值损失确认减值损失 （400400）（350350）（750750）3.3.确认减值损失确认减值损失后的账面价值后的账面价值 -1,0001,000 1,0001,000 n商誉减值的账务处理：商誉减值的账务处理：n借：资产减值损失商誉减值损失借：资产减值损失商誉减值损失 4 000 000 贷
21、：商誉减值准备贷：商誉减值准备 4 000 000n归属于乙企业可辨认资产的归属于乙企业可辨认资产的350万元减值损失万元减值损失还需要作进一步分摊还需要作进一步分摊 n假定乙企业假定乙企业207年末可辨认资产包括两项：年末可辨认资产包括两项：1项固定资产：账面价值为项固定资产：账面价值为1000万元；万元；1项无形资产：账面价值为项无形资产：账面价值为350万元。万元。n350万元减值损失应当在上述两项资产之间进行分摊：万元减值损失应当在上述两项资产之间进行分摊：固定资产应分摊的减值损失：固定资产应分摊的减值损失：3501000/1350259万元万元无形资产应分摊的减值损失：无形资产应分摊的减值损失：350350/135091万元万元n账务处理：账务处理：借：资产减值损失固定资产减值损失借：资产减值损失固定资产减值损失 2 590 000 无形资产减值损失无形资产减值损失 910 000 贷：固定资产减值准备贷：固定资产减值准备 2 590 000 无形资产减值准备无形资产减值准备 910 000n属于属于企业会计准则第企业会计准则第8号资产减值号资产减值规范内的资产减值损失，一经确认，不予规范内的资产减值损失，一经确认，不予转回转回n欢迎提问？欢迎提问？n谢谢大家！谢谢大家！
