1、第二十章第二十章 所得税所得税Chapter 20 Income Tax主要内容主要内容:所得税会计概述所得税会计概述,资产、负债的计税基础及暂时性差资产、负债的计税基础及暂时性差异异,递延所得税负债及递延所得税资产的确认递延所得税负债及递延所得税资产的确认,所得税所得税费用的确认和计量费用的确认和计量主要依据：主要依据：企业会计准则第企业会计准则第1818号号所得税所得税第1页，共91页。是否企业所得税等于税前会计利润乘以适用税率是否企业所得税等于税前会计利润乘以适用税率?即，即，所得税所得税=利润总额利润总额所得税税率？所得税税率？第2页，共91页。一一.所得税会计概述所得税会计概述（一）
2、所得税会计的概念（一）所得税会计的概念所得税会计是研究如何处理按会计制度计算的所得税会计是研究如何处理按会计制度计算的税前会计利润税前会计利润(亏损亏损)与按税法计算的与按税法计算的应税所得应税所得(亏亏损损)之间差异的会计理论和方法之间差异的会计理论和方法.第3页，共91页。（二）所得税会计产生的原因（二）所得税会计产生的原因 _原则与目的不同原则与目的不同n财务会计：遵循一般会计原则，目的是真实、财务会计：遵循一般会计原则，目的是真实、完整的反映企业财务状况、经营成果和现金流完整的反映企业财务状况、经营成果和现金流量，并提供受托责任信息；量，并提供受托责任信息；n税法是：以课税为目的，根据
3、经济合理、公平税法是：以课税为目的，根据经济合理、公平税负、促进竞争的原则。税负、促进竞争的原则。第4页，共91页。n会计准则和税法两者的目的不同会计准则和税法两者的目的不同,对收益对收益/费用费用/资产资产/负债等的确认时间和范围也不同负债等的确认时间和范围也不同,从而导从而导致税前会计利润与应税所得之间产生差异致税前会计利润与应税所得之间产生差异,这一这一差异叫暂时性差异差异叫暂时性差异.n所得税会计是以企业的资产负债表及其附注为所得税会计是以企业的资产负债表及其附注为依据，结合相关账簿资料，分析计算各项资产、依据，结合相关账簿资料，分析计算各项资产、负债的计税基础，通过比较资产、负债的账
4、面负债的计税基础，通过比较资产、负债的账面价值与按税规定计税基础之间的差异，确定价值与按税规定计税基础之间的差异，确定应应纳税暂时性差异纳税暂时性差异和和可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异资产资产负债表债务法。负债表债务法。第5页，共91页。二、所得税会计的一般程序二、所得税会计的一般程序n1、按会计准则规定确定资产和负债的账面价、按会计准则规定确定资产和负债的账面价价值。但不包括递延所得税资产和递延所得税价值。但不包括递延所得税资产和递延所得税负债；负债；n2、按计税基础的确定方法，确定有关资产和、按计税基础的确定方法，确定有关资产和负债的计税基础；负债的计税基础；n3、比较资产、负债的账面价
5、值与其计税基础，、比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对两者的差异分别作为应纳税暂时性差异和可对两者的差异分别作为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。抵扣暂时性差异。第6页，共91页。n4、根据暂时性差异计算递延所得税负债和递、根据暂时性差异计算递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初进行比较，延所得税资产的应有金额，并与期初进行比较，以判定应进一步确认递延所得税资产和递延所以判定应进一步确认递延所得税资产和递延所得税负债，或应予转销，作为递延所得税；得税负债，或应予转销，作为递延所得税；n5、按税法计算确定应纳税所得额，并与适用、按税法计算确定应纳税所得额，并与适用税率计算作为当
6、期应交所得税，作为当期所得税率计算作为当期应交所得税，作为当期所得税；税；n6、确定利润表中的所得税费用。它等于当期、确定利润表中的所得税费用。它等于当期所得税与递延所得税之和（差）。所得税与递延所得税之和（差）。第7页，共91页。三、资产、负债的计税基础n（一）资产的计税基础（一）资产的计税基础n准则第五条规定，准则第五条规定，“资产的计税基础资产的计税基础”是指企业收是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。n通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是通常
7、情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量因会计准则规定与税法规定不同，相同的，后续计量因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。可能造成账面价值与计税基础的差异。n资产的计税基础资产的计税基础=未来年度可税前列支的金额未来年度可税前列支的金额第8页，共91页。n例例20-1，各项资产如发生减值，提取的减值准备。，各项资产如发生减值，提取的减值准备。n按照会计准则规定，资产的可变现净值或可收回按照会计准则规定，资产的可变现净值或可收回金额低于其账面价值时，应当计提相关的减值准金额低于其账面价值时，应当计提相关的减值准备；备；n税法规定，企业提取的减值准备一般
8、不能税前抵税法规定，企业提取的减值准备一般不能税前抵扣，只有在资产发生实质性损失时才允许税前扣扣，只有在资产发生实质性损失时才允许税前扣除，产生了资产的账面价值与计税基础之间的差除，产生了资产的账面价值与计税基础之间的差异即暂时性差异。异即暂时性差异。第9页，共91页。n假定某企业期末持有一批存货，成本为假定某企业期末持有一批存货，成本为1000万元，按照存货准则规定，估计其可变现净万元，按照存货准则规定，估计其可变现净值为值为800万元，对于可变现净值低于成本的差万元，对于可变现净值低于成本的差额，应当计提存货跌价准备额，应当计提存货跌价准备200万元，由于税万元，由于税法规定资产的减值损失
9、在发生实质性损失前法规定资产的减值损失在发生实质性损失前不允许税前扣除，该批存货的计税基础仍为不允许税前扣除，该批存货的计税基础仍为1000万元，其账面价值为万元，其账面价值为800万元，两者之万元，两者之间的差额间的差额200万元即为可抵扣暂时性差异。万元即为可抵扣暂时性差异。第10页，共91页。n又如，会计准则规定，企业自行开发的无形资又如，会计准则规定，企业自行开发的无形资产在满足资本化条件后发生的支出应当资本化，产在满足资本化条件后发生的支出应当资本化，确认为无形资产成本；确认为无形资产成本；n税法规定，企业的研究开发支出，没有形成无税法规定，企业的研究开发支出，没有形成无形资产的加计
10、支出的形资产的加计支出的50%扣除；形成无形资产扣除；形成无形资产的，按成本的的，按成本的150%进行摊销，由此产生自行进行摊销，由此产生自行开发的无形资产在持有期间的暂时性差异。开发的无形资产在持有期间的暂时性差异。第11页，共91页。例20-2n1、应收账款的账面价值为、应收账款的账面价值为100，相关的收入已包，相关的收入已包括在本期应税利润中，未来收回时括在本期应税利润中，未来收回时100都不构成应都不构成应税利润，该应收账款的计税基础就是账面价值税利润，该应收账款的计税基础就是账面价值100，没有差异；没有差异；n2、一台设备原值为、一台设备原值为100，折旧，折旧30已在当期和以前
11、已在当期和以前期产抵扣，折余价值期产抵扣，折余价值70将在未来期间作为折旧或将在未来期间作为折旧或通过处置作为一项减项从应税利润中抵扣，未来通过处置作为一项减项从应税利润中抵扣，未来收回时收回时70都不构成应税利润，该设备的计税基础都不构成应税利润，该设备的计税基础训是账面价值训是账面价值70，没有差异。，没有差异。第12页，共91页。n3、一项存货的原值为、一项存货的原值为100，已计提跌价准则，已计提跌价准则40，账面价值账面价值60，在未来销售过程中可经抵扣应税，在未来销售过程中可经抵扣应税经济利益的成本是经济利益的成本是100，存货的计税基础是，存货的计税基础是100，产生暂时性差异产
12、生暂时性差异40；n4、权益法核算长期投资收益的账面价值、权益法核算长期投资收益的账面价值100，相关的收益按收付实现制征税，假设被投资单相关的收益按收付实现制征税，假设被投资单位所得税率为位所得税率为0，该投资收益收回时都不得从，该投资收益收回时都不得从应税经济利益中抵扣，资产的计税基础是应税经济利益中抵扣，资产的计税基础是0，产生暂时性差异产生暂时性差异100。第13页，共91页。n（二）负债的计税基础（二）负债的计税基础n本准则第六条规定，本准则第六条规定，“负债的计税基础负债的计税基础”是指负是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照
13、按照税法规定可予抵扣的金额税法规定可予抵扣的金额。n一般而言，短期借款、应付票据、应付账款、其一般而言，短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的确认和偿还，不会对当期损益他应交款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。价值。n负债的计税基础负债的计税基础=负债的账面价值负债的账面价值-未来年度可税未来年度可税前列支的金额前列支的金额。第14页，共91页。例20-3n1、账面金额为、账面金额为100的应付工资的应付工资,在本期计税时在本期计税时相关的费用已抵扣相关的费用已抵扣,未来期间支付后不得从应未来期
14、间支付后不得从应税所得中抵扣税所得中抵扣,该应付工资的计税基础为该应付工资的计税基础为100,没有差异没有差异;n2.账面金额为账面金额为100的应付罚款的应付罚款,假设计税时该罚假设计税时该罚款不可抵扣款不可抵扣,该应付罚款的计税基础该应付罚款的计税基础100,没有没有差异差异;第15页，共91页。n3.账面金额为账面金额为100的预计产品保修费用的预计产品保修费用,相关费用相关费用按收付实现制予以征税按收付实现制予以征税,该预计费用的账面价值是该预计费用的账面价值是100,在未来保修时可以抵扣应税利润为在未来保修时可以抵扣应税利润为100,计税计税基础为基础为0,产生暂时性差异产生暂时性差
15、异100;n4.账面金额为账面金额为100的预收房地地业务收入的预收房地地业务收入,相关收相关收入按收付实现制以征税已经完税入按收付实现制以征税已经完税,未来结转时可以未来结转时可以抵扣应税利润为抵扣应税利润为100,计税基础是计税基础是0,产生暂时性差产生暂时性差异异100;第16页，共91页。n某些情况下，负债的确认可能会涉及损益，进某些情况下，负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如企业因或有基础与账面价值之间产生差额，如企业因或有事项确认的预计负债。会计上对于预计负债，事项确认的预计负债。
16、会计上对于预计负债，按照最佳估计数确认，计入相关资产成本或者按照最佳估计数确认，计入相关资产成本或者当期损益。当期损益。n按照税法规定，与预计负债相关的费用多在实按照税法规定，与预计负债相关的费用多在实际发生时税前扣除，该类负债的计税基础为际发生时税前扣除，该类负债的计税基础为0 0，形成会计上的账面价值与计税基础之间的暂时形成会计上的账面价值与计税基础之间的暂时性差异。性差异。第17页，共91页。四、暂时性差异四、暂时性差异n是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额差额;未作为资产和负债确认的项目未作为资产和负债确认的项目,按照税法规按照税法规
17、定可以确定其计税基础的定可以确定其计税基础的,该计税基础与其账面价该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异值之间的差额也属于暂时性差异.n按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为为应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异和和可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异。第18页，共91页。1、应纳税暂时性差异、应纳税暂时性差异n是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致纳税所得额时，将导致产生应税金额产生应税金额的暂时性的暂时性差异。差异。n资产账面价值大于其计税基础资产账面价值大于其计税基础或或负债的
18、账面价负债的账面价值小于期计税基础值小于期计税基础时，会时，会产生应纳税暂时性差产生应纳税暂时性差异异。第19页，共91页。n例例20-4：甲上市公司对作为投资性房地产核算：甲上市公司对作为投资性房地产核算的一项土地使用权按照公允价值模式计量，该的一项土地使用权按照公允价值模式计量，该土地使用权当期期末的公允价值为土地使用权当期期末的公允价值为2000万元，万元，税法对于土地使用权可以以其取得成本税法对于土地使用权可以以其取得成本1200万元扣除累计摊销万元扣除累计摊销200万元后的金额自未来期万元后的金额自未来期间应税经济利益中抵扣，即其计税基础为间应税经济利益中抵扣，即其计税基础为1000
19、万元。万元。第20页，共91页。n按会计准则规定确定的该投资性房地产的账面按会计准则规定确定的该投资性房地产的账面价值价值2000万元，其内在含义在于企业可以在万元，其内在含义在于企业可以在未来期间自该项资产取得未来期间自该项资产取得2000万元的经济利万元的经济利益流入，但其中只有益流入，但其中只有1000万元按照税法规定万元按照税法规定可以税前扣除，两者之间的差额即为未来期间可以税前扣除，两者之间的差额即为未来期间的应税金额的应税金额1000万元，为应纳税暂时性差异。万元，为应纳税暂时性差异。第21页，共91页。n例例20-5：乙上市公司年初购入一项固定资产，：乙上市公司年初购入一项固定资
20、产，原价原价400万元，预计使用万元，预计使用8年，税法规定折旧年，税法规定折旧年限为年限为5年，预计净残值为零，采用直线法计年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。提折旧。第22页，共91页。n第一年末，该固定资产的账面价值为第一年末，该固定资产的账面价值为350万元万元（400-4008），计税基础为），计税基础为320万元（万元（400-4005）。从当年年末看，乙上市公司在未来期）。从当年年末看，乙上市公司在未来期间自该项资产至少可以取得间自该项资产至少可以取得350万元的经济利益流万元的经济利益流入，但其中只有入，但其中只有320万地按照税法规定可以自未来万地按照税法规定可以自未来应
21、纳税所得额中扣除，两者之间的差额即为未来应纳税所得额中扣除，两者之间的差额即为未来期间的应税金额期间的应税金额30万元，为万元，为应纳税应纳税暂时性差异。暂时性差异。第23页，共91页。应纳税暂时性差异的计算应纳税暂时性差异的计算时间时间账面价值账面价值计税基础计税基础累计应纳税累计应纳税暂时性差异暂时性差异第第1年末年末35032030第第2年末年末30024060第第3年末年末25016090第第4年末年末20080120第第5年末年末1500150第第6年末年末1000100第第7年末年末50050第第8年末年末000第24页，共91页。2、可抵扣暂时性差异n是指在确定未来收回资产或清偿
22、负债期间的应是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额产生可抵扣金额的暂时的暂时性差异。性差异。n资产的账面价值小于其计税基础资产的账面价值小于其计税基础或或负债的账面负债的账面价值大于其计税基础价值大于其计税基础时，会时，会产生可抵扣暂时性产生可抵扣暂时性差异。差异。第25页，共91页。n例例20-6：丙上市公司持有的交易性金融资产，：丙上市公司持有的交易性金融资产，按会计准则规定以公允价值计量，如果一项交按会计准则规定以公允价值计量，如果一项交易性金融资产当期期末的公允价值为易性金融资产当期期末的公允价值为100万元，万元，而税法规定对于
23、类似资产应以其成本计量，即而税法规定对于类似资产应以其成本计量，即其计税基础为取得时的成本其计税基础为取得时的成本120万元。万元。第26页，共91页。n丙上市公司在未来期间自该项资产可以取得的丙上市公司在未来期间自该项资产可以取得的经济利益为经济利益为100万元，但可以税前扣除的金额万元，但可以税前扣除的金额为为120万元，则意味着两者之间的差额万元，则意味着两者之间的差额20万元万元可以减少未来期间的应税金额，从而形成可抵可以减少未来期间的应税金额，从而形成可抵扣暂时性差异。扣暂时性差异。第27页，共91页。n例例20-7：乙上市公司销售商品后承诺提供：乙上市公司销售商品后承诺提供3年年的
24、免费保修，按照会计准则的免费保修，按照会计准则规定，企业在销规定，企业在销售商品期间确认销售收入的同时，应估计该项售商品期间确认销售收入的同时，应估计该项保修义务的金额并确认为预计负债。乙上市公保修义务的金额并确认为预计负债。乙上市公司当期确认了预计负债司当期确认了预计负债100万元，并预计在万元，并预计在3年内发生。年内发生。第28页，共91页。n根据税法规定，有关保修费用在实际发生时方根据税法规定，有关保修费用在实际发生时方可从税前扣除。因此，乙公司预算负债的账面可从税前扣除。因此，乙公司预算负债的账面价值价值100万元与计税基础万元与计税基础0之间的差额之间的差额100万可万可以减少未来
25、期间的应税金额，从而形成可抵扣以减少未来期间的应税金额，从而形成可抵扣暂时性差异。暂时性差异。第29页，共91页。四四.所得税确认和计量所得税确认和计量n资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础，产生值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异；应纳税暂时性差异；资产资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础，产生于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异。按照税法。按照税法规定允许抵减以后年度利润的可抵扣亏损，视同可规定允许抵减以后年度利润的可抵扣亏损，视同可抵扣暂
26、时性差异。抵扣暂时性差异。n存在存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的，应应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的，应确认递延所得税负债或递延所得税资产。确认递延所得税负债或递延所得税资产。第30页，共91页。（一）递延所得税资产的确认（一）递延所得税资产的确认n1、确认递延所得税资产、确认递延所得税资产n企业对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经企业对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得利用可抵扣暂时性差济利益，应以很可能取得利用可抵扣暂时性差异的应税金额为限，确认相应的递延所得税资异的应税金额为限，确认相应的递延所得税资产，并减少所得税费用。产，并减少所得税费用。第31页，
27、共91页。n2、不确认递延所得税资产、不确认递延所得税资产n除企业合并以外的交易中，如果交易发生时既除企业合并以外的交易中，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异的，相应础之间的差额形成可抵扣暂时性差异的，相应的递延所得税资产不予确认。的递延所得税资产不予确认。第32页，共91页。（二）递延所得税负债的确认n除明确规定不应确认递延所得税的情况以外，除明确规定不应确认递延所得税的情况以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递
28、企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，并计入所得税费用。延所得税负债，并计入所得税费用。第33页，共91页。n按照暂时性差异与适用所得税税率计算的结果，按照暂时性差异与适用所得税税率计算的结果，确定递延所得税资产、递延所得税负债以及相应确定递延所得税资产、递延所得税负债以及相应的递延所得税费用。的递延所得税费用。n其中，其中，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用来抵扣可抵税资产，应当以未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，扣暂时性差异的应纳税所得额为限，该应纳税所得该应纳税所得额为未来
29、期间企业正常生产经营活动实现的应纳税所得额为未来期间企业正常生产经营活动实现的应纳税所得额，以及因应纳税暂时性差异在未来期间转回相应增加额，以及因应纳税暂时性差异在未来期间转回相应增加的应税所得，并应提供相关的证据。的应税所得，并应提供相关的证据。第34页，共91页。（三）当期所得税和递延所得税的计（三）当期所得税和递延所得税的计量量n1、当期所得税的计量、当期所得税的计量n资产负债表日对于当期和以前期间形成的当期资产负债表日对于当期和以前期间形成的当期所得税负债（或资产），应当按所得税负债（或资产），应当按税法税法规定计算规定计算的预算应交纳（或返还）的所得税金额计量。的预算应交纳（或返还）
30、的所得税金额计量。第35页，共91页。n2、递延所得税的计量、递延所得税的计量n资产负债表日对于递延所得税资产和递延所得税资产负债表日对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照负债，应当根据税法规定，按照预期预期收回该资产收回该资产或清偿该负债期间的或清偿该负债期间的适用税率适用税率计量。计量。第36页，共91页。n3、所得税费用的计量、所得税费用的计量n企业当期在利润表中确认的所得税费用由当期企业当期在利润表中确认的所得税费用由当期应交所得税与递延所得税两个部分组成。用公应交所得税与递延所得税两个部分组成。用公式表示如下：式表示如下：n所得税费用所得税费用=当期应交所得税当期
31、应交所得税+递延所得税负递延所得税负债的增加债的增加-递延所得税负债的减少递延所得税负债的减少-递延所得税递延所得税资产的增加资产的增加+递延所得税资产的减少递延所得税资产的减少第37页，共91页。n计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税和递延所得税，交易或事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。应当计入所有者权益。第38页，共91页。例例20-8：某企业
32、：某企业207年年12月月31日资产负债表中有关项目金日资产负债表中有关项目金额及其计税基础如下表所示（单位：元）：额及其计税基础如下表所示（单位：元）：项目项目账面价值账面价值计税基础计税基础应纳税暂时性差应纳税暂时性差异异可抵扣暂时可抵扣暂时性差异性差异存货存货20000000220000002000000无形资产无形资产600000006000000预计负债预计负债100000001000000合计合计60000003000000第39页，共91页。n除上述项目外，该企业其他资产、负债的账面除上述项目外，该企业其他资产、负债的账面价值与其计税基础不存在差异，且递延所得税价值与其计税基础不
33、存在差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额，适用资产和递延所得税负债不存在期初余额，适用的所得税税率为的所得税税率为25。假定当期按照税法规定。假定当期按照税法规定计算确定的应交所得税为计算确定的应交所得税为600万元。该企业预万元。该企业预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。来抵扣可抵扣暂时性差异。第40页，共91页。n该企业计算确认的递延所得税负债、递延所得税资该企业计算确认的递延所得税负债、递延所得税资产、递延所得税费用以及所得税费用如下：产、递延所得税费用以及所得税费用如下：n递延所得税负债递延所得税负债
34、6000000251500000n递延所得税资产递延所得税资产300000025750000n递延所得税费用递延所得税费用1500000750000750000n所得税费用所得税费用60000007500006750000第41页，共91页。n（四）递延所得税资产、递延所得税负债的转回（四）递延所得税资产、递延所得税负债的转回n递延所得税负债和递延所得税资产确认后，相关递延所得税负债和递延所得税资产确认后，相关的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异于以后的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异于以后期间转回的，应当调整原已确认的递延所得税资期间转回的，应当调整原已确认的递延所得税资产、递延所得税负债
35、以及相应的递延所得税费用。产、递延所得税负债以及相应的递延所得税费用。第42页，共91页。n（五）所得税费用在利润表中的列示（五）所得税费用在利润表中的列示n利润表中应当单独列示所得税费用。所得税费用由利润表中应当单独列示所得税费用。所得税费用由两部分内容构成：两部分内容构成：n一是按照一是按照税法规定计算的当期所得税费用税法规定计算的当期所得税费用（当期应（当期应交所得税），交所得税），n二是按照上述规定计算的二是按照上述规定计算的递延所得税费用递延所得税费用，但不包，但不包括直接计入所有者权益项目的交易和事项以及企业括直接计入所有者权益项目的交易和事项以及企业合并的所得税影响。合并的所得税
36、影响。n所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础，所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础，资产、负债的计税基础一经确定，即可计算暂时性资产、负债的计税基础一经确定，即可计算暂时性差异并在此基础上确认递延所得税资产、递延所得差异并在此基础上确认递延所得税资产、递延所得税负债以及递延所得税费用。税负债以及递延所得税费用。第43页，共91页。n企业应于每个资产负债表日，对资产、负债的企业应于每个资产负债表日，对资产、负债的账面价值与其计税基础进行分析比较账面价值与其计税基础进行分析比较，两者之，两者之间存在差异的，按照重要性原则，确认递延所间存在差异的，按照重要性原则，确认递延所得税资产、
37、递延所得税负债及相应的递延所得得税资产、递延所得税负债及相应的递延所得税费用。企业合并等特殊交易或事项中取得的税费用。企业合并等特殊交易或事项中取得的资产和负债，应在购买日比较其入账价值与计资产和负债，应在购买日比较其入账价值与计税基础，计算确认相关的递延所得税资产或递税基础，计算确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。延所得税负债。第44页，共91页。五、递延所得税的特殊处理五、递延所得税的特殊处理n某些情况下，递延所得税产生于直接计入所有某些情况下，递延所得税产生于直接计入所有者权益的交易或事项，或者产生于企业合并中者权益的交易或事项，或者产生于企业合并中因资产、负债的账面价值与其计税基
38、础之间的因资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异。这类交易或事项中产生的递延所得税，差异。这类交易或事项中产生的递延所得税，不影响利润表中确认的所得税费用，其所得税不影响利润表中确认的所得税费用，其所得税影响应视情况分别确认。影响应视情况分别确认。第45页，共91页。n（一）直接计入所有者权益的交易或事项产生的（一）直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税递延所得税n直接计入所有者权益的交易或事项的所得税影响，直接计入所有者权益的交易或事项的所得税影响，无论是对当期所得税的影响还是递延所得税的影无论是对当期所得税的影响还是递延所得税的影响，均应计入所有者权益。响，均应计入所有者权益。
39、第46页，共91页。n（二）企业合并中产生的递延所得税（二）企业合并中产生的递延所得税n因会计准则规定与税法规定对企业合并类型的划因会计准则规定与税法规定对企业合并类型的划分标准不同，某些情况下会造成合并中取得资产、分标准不同，某些情况下会造成合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。因企业合负债的入账价值与其计税基础的差异。因企业合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的影响，应在确认递延所得税负债或递延所得税的影响，应在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相应调整合并中应予确认的商誉。资产的同时，相应调整合并中应予确认的商誉。第4
40、7页，共91页。六、会计处理应用六、会计处理应用 1、科目设置、科目设置 （1）“所得税费用所得税费用”科目科目,核算企业根据所得税准则核算企业根据所得税准则确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。（2）“递延所得税资产递延所得税资产”科目科目,核算企业根据所得税核算企业根据所得税准则确认的准则确认的可抵扣可抵扣暂时性差异产生的所得税资产。根据暂时性差异产生的所得税资产。根据税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损产生的所得税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损产生的所得税资产，也在本科目核算税资产，也在本科目核算.(3)“递延所得税负债递延所得税负债
41、”科目科目,核算企业根据所得税准核算企业根据所得税准则确认的则确认的应纳税应纳税暂时性差异产生的所得税负债。暂时性差异产生的所得税负债。第48页，共91页。3.具体业务n例例20-9:A企业企业2019年年12月年购入一台价值月年购入一台价值80000元不需要安装的设备元不需要安装的设备.该设备预计使用年该设备预计使用年期为期为4年年,会计上采用直线法计提折旧会计上采用直线法计提折旧,无残值无残值.假定税法规定采用年数总和法计提折旧假定税法规定采用年数总和法计提折旧,也无也无残值残值.A每年的利润总额均为每年的利润总额均为10万元万元,无其他纳无其他纳税调整项目税调整项目,假定所得税率为假定所
42、得税率为20%.第49页，共91页。所得税处理时间时间会计会计折旧折旧账面账面价值价值税法税法折旧折旧计税计税基础基础暂时暂时性差性差异异会计会计利润利润应税应税所得所得应纳应纳税税递延递延所得所得税负税负债债201920000600003200048000120001000008800017600240020192000040000240002400016000100009600019200080020192000020000160008000120001000010400020800-80020192000008000001000011200022400-2400第50页，共91页。n解解
43、:2019年年:n会计折旧会计折旧=80000/4=20000元元,n账面价值账面价值=80000-20000=60000元元;n税法折旧税法折旧=800004/10=32000元元,n计税基础计税基础=80000-32000=48000元元n账面价值与计税基础的差额账面价值与计税基础的差额=60000-48000=12000元为应纳税暂时性差异元为应纳税暂时性差异,所确认为递延所得税负债所确认为递延所得税负债=1200020%=2400元元.2019年应缴企业所得税年应缴企业所得税=100000-(3200-20000)20%=17600元元.第51页，共91页。n借借:所得税费用所得税费用
44、20000n贷贷:应交税费应交税费-应交所得税应交所得税17600n递延所得税负债递延所得税负债2400第52页，共91页。n2019年年:n会计折旧会计折旧=20000元元,账面价值账面价值=40000元元;n税法折旧税法折旧=24000元元,计税基础计税基础=24000元元;n账面价值与计税基础的差额账面价值与计税基础的差额=16000元为累计应确元为累计应确计的应纳税暂时性差异计的应纳税暂时性差异;2019年底年底,应保留的递延所应保留的递延所得税负债余额为得税负债余额为1600020%=3200元元,年初余额年初余额2400元元,应再确认递延所得税负债应再确认递延所得税负债800元元,
45、2019年企年企业所得税业所得税=100000-(24000-20000)20%=19200元元.第53页，共91页。n借借:所得税费用所得税费用20000n贷贷:应交税费应交税费-应交所得税应交所得税19200n递延所得税负债递延所得税负债800第54页，共91页。n2019年年:n会计折旧会计折旧=20000元元,账面价值账面价值=20000元元;n税法折旧税法折旧=16000元元,计税基础计税基础=8000元元;n账面价值与计税基础的差额账面价值与计税基础的差额=12000元为累计应确计元为累计应确计的应纳税暂时性差异的应纳税暂时性差异;2019年底年底,应保留的递延所得应保留的递延所得
46、税负债余额为税负债余额为1200020%=2400元元,年初余额年初余额3200元元,应转回确认递延所得税负债应转回确认递延所得税负债800元元,2019年企业所年企业所得税得税=100000+(20000-16000)20%=20800元元.第55页，共91页。n借借:所得税费用所得税费用20000n递延所得税负债递延所得税负债800n贷贷:应交税费应交税费-应交所得税应交所得税20800第56页，共91页。n2019年年:n会计折旧会计折旧=20000元元,账面价值账面价值=0元元;n税法折旧税法折旧=8000元元,计税基础计税基础=0元元;n账面价值与计税基础的差额账面价值与计税基础的差
47、额=0元为累计应确计元为累计应确计的应纳税暂时性差异的应纳税暂时性差异;2019年底年底,应保留的递延所应保留的递延所得税负债余额为得税负债余额为0元元,年初余额年初余额2400元元,应转回确应转回确认递延所得税负债认递延所得税负债2400元元,2019年企业所得税年企业所得税=100000+(20000-8000)20%=22400元元.n借借:所得税费用所得税费用20000n递延所得税负债递延所得税负债2400n贷贷:应交税费应交税费-应交所得税应交所得税22400第57页，共91页。七七.资产负债表债务法和利润表债务法资产负债表债务法和利润表债务法n企业所得税会计处理方法：应付税款法（按
48、税法企业所得税会计处理方法：应付税款法（按税法规定计算出应交所得税并确认所得税费用）和纳规定计算出应交所得税并确认所得税费用）和纳税影响会计法（递延法和债务法）税影响会计法（递延法和债务法）n准则规定准则规定:采用采用资产负债表债务法资产负债表债务法核算所得税核算所得税.n1.利润表债务法利润表债务法n将时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期将时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整所得税费用的调整,其特点是当预期税率发生变动其特点是当预期税率发生变动或税基变动时或税基变动时,必须对已发生的递延税款按现行税必须对已发生的递延税款按现行税率时行调整率时行调整.第58页，共91页
49、。n所得税费用的计算过程所得税费用的计算过程:n首先计算当期所得税费用首先计算当期所得税费用,然后再计算当期应交然后再计算当期应交所得税所得税,最后倒挤出本期发生的递延所得税资产最后倒挤出本期发生的递延所得税资产(负债负债).n本期所得税费用本期所得税费用=本期应交所得税本期应交所得税+/-本期发生本期发生的递延所得税负债的递延所得税负债(资产资产)+/-本期转回的原确认本期转回的原确认的递延所得税负债的递延所得税负债(资产资产)+/-本期由于税率变动本期由于税率变动或税基变动对以前各期确认的递延所得税负债或税基变动对以前各期确认的递延所得税负债(资产资产)账面余额的调整数账面余额的调整数.第
50、59页，共91页。2.资产负债表债务法n是从暂时性差异产生的本质出发是从暂时性差异产生的本质出发,分析暂时性差分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响异产生的原因及其对期末资产负债表的影响.其其特点特点:当税率变动或税基变动时当税率变动或税基变动时,必须按预期税率必须按预期税率对对”递延所得税负债递延所得税负债(资产资产)”账户余额进行调整账户余额进行调整.n首先确定资产负债表上期末递延所得税资产首先确定资产负债表上期末递延所得税资产(负负债债),然后倒挤出利润表项目当期所得税费用然后倒挤出利润表项目当期所得税费用.第60页，共91页。n公式如下公式如下:n本期所得税费用本期所得税费
