1、企业重组的税务筹划2010年11月 目录 第一部分：税收对企业重组的定义 第二部分：重组涉及税收分析 第三部分：跨境重组第一部分 税收对企业重组的定义 一、企业重组定义一、企业重组定义(59号文号文)：是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构的重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。总体框架：法律形式改变 债务重组 股权收购 财税200959号文 满足5个条件可采用特殊税务处理特殊税务处理 资产收购 国税局20104号公告 也可以选择一般税务处理 合并 分立 清算 财税200960号文 重组涉及税收：重组涉及税收：*所得税（一般性税务处理、特
2、殊性税务处理）所得税（一般性税务处理、特殊性税务处理）增值税、营业税、契税、消费税、印花税、土地增值税第一部分 税收对企业重组的定义二、企业重组的六种类型二、企业重组的六种类型1 1、企业法律形式改变、企业法律形式改变包括：企业注册名称、住所的变更，以及企业组织形式的改变。S公司C公司 或法人代表改变 （一般不涉及税收问题）（一般不涉及税收问题）股份有限 （如果不涉及新增股权等，一般不涉及税收问题）（如果不涉及新增股权等，一般不涉及税收问题）法人非法人（例如个人独资企业、合伙制企业变成有限责任公司，因经济关系改变，适用个人所得税变（例如个人独资企业、合伙制企业变成有限责任公司，因经济关系改变，
3、适用个人所得税变为企业所得税。）为企业所得税。）境内境外税收政策变化案例：有限责任公司转为股份有限公司时未分配利润转为实案例：有限责任公司转为股份有限公司时未分配利润转为实收资本，是否涉及税收问题？收资本，是否涉及税收问题？答：税法上未分配利润被认为是应分配给出资人的尚未分配的股息。如答：税法上未分配利润被认为是应分配给出资人的尚未分配的股息。如出资人为个人，需缴纳出资人为个人，需缴纳20%20%个人所得税；如出资人为居民企业，未分个人所得税；如出资人为居民企业，未分配利润转增资本部分属于投资所得是免税的。企业和个人的投资行为配利润转增资本部分属于投资所得是免税的。企业和个人的投资行为（转增资
4、本）不征税（转增资本）不征税 。第一部分 税收对企业重组的定义第一部分 税收对企业重组的定义二、企业重组的六种类型二、企业重组的六种类型2 2、债务重组：、债务重组：是指在债务人发生财务困难财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院裁定，债权人与债务人围绕债务偿还方式或期限（延期）偿还债务进行的一系列经济交易活动。四个特点四个特点（1）债权人对债务重组更有积极性（2）债务重组不会减少税收（企业发生经济业务产生的所得与损失确认一般是对称的）（企业发生经济业务产生的所得与损失确认一般是对称的）（3）关联交易债务重组要考虑反避税（利息支出是在税前，股息支出是在税后，因此出（利息支出是在
5、税前，股息支出是在税后，因此出资人与被投资企业之间可能存在利息与股息相互转移的问题）。税务部门解决此问题往往采取重新资本化资人与被投资企业之间可能存在利息与股息相互转移的问题）。税务部门解决此问题往往采取重新资本化（4）债务人在债务重组中要确认两项收益：还债收益、销售收益还债收益、销售收益（涉及用（涉及用非货币性资产还债，视同销售）非货币性资产还债，视同销售）第一部分 税收对企业重组的定义二、企业重组的六种类型二、企业重组的六种类型2 2、债务重组：、债务重组：是指在债务人发生财务困难财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院裁定，债权人与债务人围绕债务偿还方式或期限（延期）偿还
6、债务进行的一系列经济交易活动。四个主要方式四个主要方式（1）以低于债务计税成本的现金清偿债务（2）以非现金资产清偿债务（3）债务转换为资本（4）修改其他债务条件第一部分 税收对企业重组的定义二、企业重组的六种类型二、企业重组的六种类型3 3、股权收购：、股权收购：是指一家企业（以下称收购企业）购买另一家企业（以下称被收购企业）的股权，以实现对被收购企业的控制控制。（一定涉及控制权（一定涉及控制权的转移）的转移）六个特点六个特点（1）交易目的控股（达到控股（达到50%以上）以上）（2）交易相对方主体：股东；主体：股东；客体：目标公司客体：目标公司（3）风险风险比资产收购要大一些风险比资产收购要大
7、一些（4）税收成本目标公司股东可能涉及印花税、所得税目标公司股东可能涉及印花税、所得税（5）政府监管国有股权、上市公司、外商投资企业国有股权、上市公司、外商投资企业（6）第三方权益需其他股东超过半数以上同意，其他股东有优先受让权。需其他股东超过半数以上同意，其他股东有优先受让权。第一部分 税收对企业重组的定义二、企业重组的六种类型二、企业重组的六种类型3 3、股权收购：、股权收购：是指一家企业（以下称收购企业）购买另一家企业（以下称被收购企业）的股权，以实现对被收购企业的控制控制。（一定涉及控制权（一定涉及控制权的转移）的转移）支付对价支付对价（1 1）股权支付额：）股权支付额：在对价中，以本
8、企业及其控股企业（直接、50%）股份、股票等所有权进行支付。（2 2）非股权支付额：）非股权支付额：在对价中，以现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业（即由其直接持有或控制50%以上本企业股份的企业）股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担的债务等第一部分 税收对企业重组的定义二、企业重组的六种类型二、企业重组的六种类型3 3、股权收购：、股权收购：是指一家企业（以下称收购企业）购买另一家企业（以下称被收购企业）的股权，以实现对被收购企业的控制控制。（一定涉及控制权（一定涉及控制权的转移）的转移）五种方式五种方式（1）交换股权：即股权置换（2）回购股权，或股票回购（3）
9、发行股票（公开发行）包括：配股和增发（4）增资扩股（5）定向增发（非公开发行）：是指向特定投资者发行第一部分 税收对企业重组的定义二、企业重组的六种类型二、企业重组的六种类型4 4、资产收购：、资产收购：是指一家企业(以下称受让企业)以股权支付、非股权支付对价购买另一家企业(以下称转让企业)实质经营性资产（和负债）的交易，进而接管被收购方的经营活动，所以资产收购又叫营业转让(sale of undertaking)。与一般资产购买不同与一般资产购买不同（1）目的不同：(接管经营活动接管经营活动 /获得使用价值)（2）客体不同：（数量多/数量少）（3）性质与法律适用不同：（民法、证券法、反垄断法
10、/民法）第一部分 税收对企业重组的定义二、企业重组的六种类型二、企业重组的六种类型4 4、资产收购：、资产收购：资产收资产收购和股权收购的差异购和股权收购的差异 （1 1）收购的结果不同：）收购的结果不同：股权收购：控制；资产收购：达到一定规模。（2 2）主体和客体不同：）主体和客体不同：股东与股权；企业与资产（3 3）负债风险差异：）负债风险差异：股权收购：或有债务；资产收购：比较清晰。（4 4）税收差异：）税收差异：股权收购：合同印花税；企业所得税。资产收购：目标资产不同，缴纳不同税种,主要有增值税、营业税、所得税、契税和印花税等（5 5）政府审批差异：）政府审批差异：因目标企业性质的不同
11、,政府监管的宽严程度区别很大。（6 6）第三方权益影响差异：）第三方权益影响差异：股权收购：其他股东；资产收购：某种权利的人 第一部分 税收对企业重组的定义二、企业重组的六种类型二、企业重组的六种类型5 5、合并：、合并：是指一家或多家企业（以下称被合并企业）将其全部（经营性）资产和负债转让给另一家现存（吞并）或新设（合并）的企业(以下称合并企业)，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。主要类型主要类型（1）吞并，也称吸收合并吸收合并或兼并(merger)；如果原企业法人资格还存在，就是股权收购或资产收购。（2）合并，也称新设合并新设合并或联合(con
12、solidation)吸收合并和新设合并后，原企业消亡，按清算清算处理。第一部分 税收对企业重组的定义二、企业重组的六种类型二、企业重组的六种类型5 5、合并：、合并：有关注意事项有关注意事项（1 1）合并不等于新办）合并不等于新办新设企业享受的优惠政策，合并前企业享受的，合并后不应继续享受。（2 2）以前享受的优惠以前享受的优惠 现在是否享受，应该注意是否符合条件现在是否享受，应该注意是否符合条件如小型微利企业在规模上是有标准的，合并后规模变大可能不符合了。（3 3）合并的可能动因）合并的可能动因 不能以避税为动因不能以避税为动因（4 4）合并应全面分析合并的成本和收益）合并应全面分析合并的
13、成本和收益（5 5）合并中应加强与政府部门的沟通）合并中应加强与政府部门的沟通 （尤其税务局）第一部分 税收对企业重组的定义二、企业重组的六种类型二、企业重组的六种类型6 6、分立：、分立：是指一家企业（以下称被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(以下称分立企业)，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。分立出去的资产必须是独立的经营业务。分立出去的资产必须是独立的经营业务。主要类型：主要类型：1 1、存续分立、存续分立（a）让产分股式分立；（b）让产赎股式分立2 2、新设分立、新设分立股本分割式分立（split up）是指将公司分割成两家以上新的公
14、司，原公司解散。1、（a）让产分股式分立1、（b）让产赎股式分立2 新设分立一、几个重要原则：一、几个重要原则：1 1、历史成本原则、历史成本原则 企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础以历史成本为计税基础。历史成本是指企业取得该项资历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出。产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税
15、基础。第二部分 重组涉及税收分析资产性质资产性质历史成本确认历史成本确认（1 1）固定资产）固定资产外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出其他支出为计税基础；通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值公允价值和支付的相关税费相关税费为计税基础等等。（2 2）生产性生物资产）生产性生物资产外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础；通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。（3 3）无形资产）
16、无形资产外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。（4 4）投资资产）投资资产通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。（5 5）存货）存货通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本。1 1、历史成本原则、历史成本原则一、几个重要原则：一、几个重要
17、原则：2 2、正常交易假定、正常交易假定 正常交易假定是指交易各方都是在正常交易条件下进行谈判，换句话说，任一方都是为了自己的经济利益为了自己的经济利益，并试图从另一方那里获得对自己最有利的条款。在正常交易中，税收问题只是双方或多方谈判战略的一部分。如果一方建议对交易事项进行能够直接改变税收结果的修改，那么除非另一方能间接地为自己争取到一部分税收利益或没有影响到自己的税收利益，否则可能会不同意这项修改，或另一方可能要求从交易的其它方面获得更多的有利条款。第二部分 重组涉及税收分析一、几个重要原则：一、几个重要原则：3 3、合理的商业目的、合理的商业目的*商业目的就是交易行为应为了达到一定真实的
18、营业目标，而不是为了避税，是实实在在的交易。（特殊性税务处理的一个条件）4号公告规定要从以下6个方面说明具备合理的商业目的：（1）重组活动的交易方式交易方式，即重组活动采取的具体形式、重组活动的交易背景、订立交易的时间，以及客观上可归属于参与各方订立交易的其它目的、交易各方订立的交易是否由专业顾问促成以及在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；（2）该项交易的形式及实质形式及实质，即形式上交易所产生的法律权利和责任，也即是该项交易的法律后果，另外，交易实际上或商业上的最终结果；（3）重组活动给交易各方税务状况带来的变化各方税务状况带来的变化；（4）重组各方从交易中获得的财务状况变化财务状况
19、变化；（5）重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义异常经济利益或潜在义务务；（6）非居民企业非居民企业参与重组活动的情况。第二部分 重组涉及税收分析一、几个重要原则：一、几个重要原则：3 3、合理的商业目的、合理的商业目的*不具备合理商业目的举例不具备合理商业目的举例 例如：甲公司决定卖掉一项投资性财产投资性财产，估计这项出售可产生400万元的利得，其税率为25%，甲公司经筹划不是直接售掉这项资产，而是用这项资产在西部地区注资成立一家新公司西部地区注资成立一家新公司。这家新公司成立后立即卖掉这项资产并且为400万元的利得缴纳了15%税款，随后新公司向甲公司提供一
20、项长期贷款长期贷款400万元。税务机关认为成立这个新公司除了得到较低企业所得税率之外没有其他经营目的，可能会无视这个投资和贷款交易，并要求补交税款。第二部分 重组涉及税收分析一、几个重要原则：一、几个重要原则：4 4、实质重于形式假设、实质重于形式假设 实质重于形式假定，要求交易的税收结果不仅在法律条文上符合交易特征，而且在现实上也是实际存在的。例如：甲公司从乙公司租赁一条生产线并达成了租赁合同，合同规定租期5年，每年租赁费1000万元，甲公司还要为租赁设备支付维修费500万元。甲公司把这两项支出作为经营支出进行扣除。经税务机关检查发现，甲公司的营业活动并没有使用这条生产线，乙公司的这条生产线
21、也没有证据表明曾经交付给甲公司使用。那么，合同在形式上符合法律要求，但实质上没有交易并为甲公司产生任何现金流。因此，税务机关认为这项扣除是虚假支出，不得扣除。第二部分 重组涉及税收分析一、几个重要原则：一、几个重要原则：5 5、公允价值、公允价值 根据企业所得税法实施条例规定，企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。其中公允价值是指按照市场价格确定的价值；非货币形式包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。确定标准：确定标准：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产
22、存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如果该资产与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。几乎所有并购重组活动都会涉及资产公允价值的问题，公允价值通常可由独立的第三方评估第三方评估确定。第二部分 重组涉及税收分析一、几个重要原则：一、几个重要原则：6 6、一步交易、一步交易*一步交易假定，适用于连环交易。当一些交易的相互依赖非常明显，以至于参与各方在没有预期这一系列交易将会发生时，就不会完成第一个交易。在这种情况下，税务机关要求把这一系列交易作为一个单项交易来整体决定税收安排。例如：甲公司把产
23、品出售给了一个没有关联的乙公司，乙公司随后又把这一产品出售给了甲公司的子公司。这时税务机关可能就要把这两项交易看成是甲公司将产品直接出售给其子公司，并且重新按关联交易来计算其税收结果。但如果第一项出售是发生在公司出售给其子公司1212月月以前，那么这两项交易的时间间隔可让它们免于适用一步交易假定。第二部分 重组涉及税收分析一、几个重要原则：一、几个重要原则：7 7、混合补价所得混合补价所得 除与重组交易非股权补价或货币性补价相对应资产应在交易当期确认转让所得（损失）外，交易各方可暂不确认有关资产的转让所得或损失。非股权补价或货币性补价对应资产转让所得（损失）=（被转让资产的公允价值 被转让资产
24、的计税基础）（非股权补价或货币性补价被转让资产的公允价值）第二部分 重组涉及税收分析第二部分 重组涉及税收分析二、重组涉税分析：二、重组涉税分析：1 1、公司清算公司清算税收上：涉及企业所得税税收上：涉及企业所得税（60号文）号文）、增值税、营业税及附加、契税、增值税、营业税及附加、契税、印花税等。印花税等。（1）企业所得税：）企业所得税：a、对被清算企业：、对被清算企业：所得税法规定企业应当在办理注销登记前，就其清算所得清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。纳税年度：清算期间。全部资产可变现价值或交易价格减除资产的计税基础、清算费用、相关税费（改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费
25、用进行处理）以及债务清偿损益、弥补亏损等后的余额为清算所得清算所得。现行清算所得现行清算所得，是指纳税人清算时的全部资产或者财产扣除各项清算费用、损失、负债、企业未分配利润、公益金和公积金后的余额，超过实缴资本的部分。第二部分 重组涉及税收分析二、重组涉税分析：二、重组涉税分析：1 1、公司清算公司清算（1）企业所得税：）企业所得税：b、对股东：对股东：企业从被清算方分得的剩余资产剩余资产，其中相当于相当于被清算方累计未分累计未分配利润配利润和累计盈余公积累计盈余公积中按该企业所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产扣除股息所得后的余额，超过或低于企业投资成本的部分，应确认为企业的投
26、资转让所得或损失。其中剩余资产剩余资产是指：企业全部资产的可变现价值减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清税款，清偿公司债务后是企业可以向所有者分配的剩余资产（用于处理出资人关系）。第二部分 重组涉及税收分析二、重组涉税分析：二、重组涉税分析：1 1、公司清算公司清算（2）增值税：）增值税：（a）一般纳税人销售自己使用过的销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%4%征收率减半征收增值税。财税20099号 （b）一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产，按照财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知（财税200817
27、0号）第四条的规定执行。（c）小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税。（d）纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。所称旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品。第二部分 重组涉及税收分析二、重组涉税分析：二、重组涉税分析：1 1、公司清算公司清算（3）营业税：）营业税：财税2002191号关于股权转让有关营业税问题的通知：对股权转让不征收营业税股权转让不征收营业税。（郭解读为整体股权转让，包括业务、人员）财税20
28、0316号关于营业税若干政策问题的通知单位和个人转让在建项目时，不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续，其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为。对于转让在建项目行为应征收营业税转让在建项目行为应征收营业税。第二部分 重组涉及税收分析二、重组涉税分析：二、重组涉税分析：1 1、公司清算公司清算（4）契税：）契税：财税2008175号关于企业改制重组若干契税政策的通知企业依照有关法律、法规的规定实施注销、破产后：债权人债权人(包括注销、破产企业职工)承受注销、破产企业土地、房屋权属以抵偿债务的，免征契税免征契税；（一般低于债权）对非债权人对非债权人承受注销、破产企业土地、房屋权属，凡按
29、照劳动法等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，其中:与原企业30%以上职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，减半征收契税；与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，免征契税。第二部分 重组涉及税收分析二、重组涉税分析：二、重组涉税分析：1 1、公司清算公司清算（5）印花税：）印花税：财税2003183号关于企业改制过程中有关印花税政策的通知：企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。第二部分 重组涉及税收分析二、重组涉税分析：二、重组涉税分析：2 2、债务重组、债务重组四种主要方式四种主要方式涉税涉税（1）以低于债务计税成本的现金清偿债
30、务只涉及所得税（2）以非现金资产清偿债务涉及所得税、增值税、消费税（汽车、摩托车等抵偿债务）、营业税、契税、土地增值税及附加税费。（3）债务转换为资本主要涉及所得税（4）修改其他债务条件主要涉及所得税第二部分 重组涉及税收分析二、重组涉税分析：二、重组涉税分析：2 2、债务重组、债务重组（1 1）以低于债务计税成本的现金清偿债务（仅涉及所得税）以低于债务计税成本的现金清偿债务（仅涉及所得税*）债务人债务人:按债务账面价值与实际支付的现金之差，计入营业外收入，增加应纳税所得额；债权人债权人:按债权账面价值与收到的现金之差，计入营业外支出，作为计税成本，减少企业的应纳税所得额。如果同时满足五个条件
31、，可采用特殊税务处理特殊税务处理：企业债务重组（除债转股外）确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。例1：A公司于2006年1月1日从B公司取得1年期、利率为8（与银行同期贷款利率相同），到期还本付息的短期借款2,000万元，用于新建厂房工程。至2007年1月1日，出现财务困难，无法偿还到期的贷款本息。2007年1月1日，B公司经核实确认A公司无法偿还贷款本息，拟与A公司进行债务重组。方案一、方案一、B公司免除A公司2006年1月1日至2007年1月1日的贷款利息，并免除贷款本金200万元，A公司2007年1月1日以现金偿
32、还剩余贷款本金1,800万元。重组利得：360万第二部分 重组涉及税收分析二、重组涉税分析：二、重组涉税分析：2 2、债务重组、债务重组（2 2）以非现金资产清偿债务；）以非现金资产清偿债务；*a a、企业所得税：、企业所得税：债务人债务人:以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行税务处理，确认债务重组利得债务重组利得和资产转让损益资产转让损益；债权人债权人:取得的非现金资产，应当按照有关资产的公允价值(包括与转让资产有关的税费)确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的成本费用，并
33、将重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期损益。第二部分 重组涉及税收分析二、重组涉税分析：二、重组涉税分析：2 2、债务重组、债务重组（2 2）以非现金资产清偿债务；）以非现金资产清偿债务；b b、增值税、消费税：、增值税、消费税：按照财税2002029号规定，无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，一律按4的征收率减半征收增值税，并不得抵扣进项税额。同时也有例外，纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按照4的征收率减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。c c、营业税：、营业税：实施细则规定：纳税人的营业额为纳税人提供
34、应税劳务、转让提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。第二部分 重组涉及税收分析二、重组涉税分析：二、重组涉税分析：2 2、债务重组、债务重组（2 2）以非现金资产清偿债务；）以非现金资产清偿债务；d d、附加、附加 即城市维护建设税和教育费附加，以纳税期内企业实际应缴纳的流转税为计税依据，资产转让时流转税附加税费额无法直接确定，根据资产转让产生的增量应交流转税推算增量流转税附加税费。e e、土地增值税：、土地增值税：土地增值税暂行条例规定：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人，为土地增值税
35、的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。f f、契税：、契税：契税暂行条件规定：在我国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税义务人。其实施细则规定，以土地、房屋权属抵债视同土地使用权转让，房屋买卖征收契税。沿用沿用例例1 1题设题设，采用，采用债务重组方案二、B公司免除A公司2006年1月1日至2007年1月1日的贷款利息，A公司以其他非现金资产抵偿贷款本金2,000万元。A公司非现金资产抵债方案1、以自产的一批库存商品库存商品抵债，该批产品按市价计算的价值为2,000万元（含税价，适用的增值税税率17），成本为1,300万元。对对A A公司：公司：债务重组利得：免除一年的利
36、息债务重组利得：免除一年的利息160160万。万。资产销售利得：资产销售利得：2000/(1+17%)-1300=4092000/(1+17%)-1300=409万万 对对B B公司：公司：债务重组损失：债务重组损失：160160万万 存货计税基础：存货计税基础：17091709万（万（2000/(1+17%)2000/(1+17%)）增值税进项税额：增值税进项税额：291291万（万（2000-2000/(1+17%)2000-2000/(1+17%)）第二部分 重组涉及税收分析二、重组涉税分析：二、重组涉税分析：2 2、债务重组、债务重组（3 3）债务转换为资本，包括国有企业债转股；*企业
37、所得税：企业所得税：应当分解为债务清偿债务清偿和投资投资两项业务，确认有关债务清算所得或损失。除企业改组或者清算规定外：债务人债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得。债权人债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本，并将重组债权的计税成本与享有的股权的公允价值之间的差额，确认为当期债务重组损失，调整当期应纳税所得额。如果企业同时符合5个条件时，企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。沿用沿用例例1 1题设题设，采用债务重
38、组方案三:以应付贷款本息2,160万元转为对A公司的投资，假设A公司普通股的面值为每股1元，以300万股抵偿B公司的贷款本息，A公司股票，每股价格为7.2元。债权与股权价值相等，债权人和债务人不确认收益或损失；假如债权换了290万股，则债权人需确认损失，债务人确认收益。第二部分 重组涉及税收分析二、重组涉税分析：二、重组涉税分析：2 2、债务重组、债务重组（4 4）修改其他债务条件 债务人：债务人：应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中。债权人：债权人：应当将重组债权的计税成本与
39、收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。沿用例1题设，采用债务重组方案四、B公司免除A公司的贷款利息，并将本金还款期延长延长至2008年1月1日。如果2007年A公司经审计后出现盈利，则A公司应按8的利率支付延长期贷款的利息。假设现行贴现率为8。对于对于A A公司：公司：2007年1月1日应还本息2160万，本金延长1年后还贷，贴现到2007年1月1日，2000/(1+8%)=1852元，收益为2000-1852=148元，加上豁免一年的利息160元，A公司应确认债务重组收益208元。对于对于B B公司：公司：应确认债务重组损失208元。第二部分
40、 重组涉及税收分析二、重组涉税分析：二、重组涉税分析：3 3、股权收购、股权收购 主要涉及企业所得税、营业税及附加、契税、印花税。（1 1）企业所得税：）企业所得税：企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：（a）被收购方（指转让方）应确认股权转让所得或损失。（b）收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定 如果被投资企业已宣告尚未实际支付的已分配股息，应作为投资方企业的股息所得确认，不得计入股权投资的计税基础。（c）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。第二部分 重组涉及税收分析二、重组涉税分析：二、重组涉税分析：3 3、股权收购、股权收购 （1 1）企业所得税）企业
41、所得税（特殊税务处理）（特殊税务处理）：企业股权收购如果同时满足5项条件，且收购企业购买的（本次购买的）股权不低于被收购企业全部股权的75%（上市公司基本不可能），收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：（a）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。（b）收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。（c）收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。第二部分 重组涉及税收分析二、重组涉税分析：二、重组涉税分析：3 3、股权收购、股权收购 （2 2
42、）契税：）契税：根据财税2008175号关于企业改制重组若干契税政策的通知的规定，2011年12月31日前，在股权转让中，单位、个人承受企业股权、企业土地、房屋权属不发生转移，不征收契税不征收契税。（3 3）印花税：）印花税：财税2003183号关于企业改制过程中有关印花税政策的通知：企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需要变更执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的，不再贴花。第二部分 重组涉及税收分析二、重组涉税分析：二、重组涉税分析：4 4、合并、合并 一般涉及企业所得税、增值税、消费税、营业税、契税、土地增值税及附加税费。（1）企业所得税：交易各方应按
43、下列规定进行企业所得税处理：（a）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；（b）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；（c）合并相关企业亏损不得相互结转弥补。(此处是郭的原意，此处是郭的原意，59号文改成号文改成 “被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补”此处是此处是59号文的一个漏洞。号文的一个漏洞。)第二部分 重组涉及税收分析二、重组涉税分析：二、重组涉税分析：4 4、合并、合并 （1）企业所得税（特殊税务处理）企业合并，如果同时满足5项条件，且企业股东在公司合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同
44、一控制下（指同一直接控制，4号令要宽泛一些）且不需要支付对价的公司合并，可以选择按以下规定处理：（a）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。（b）被合并公司合并前的相关所得税事项由合并企业承继。（c）可由合并企业弥补的被合并企业亏损（不超过法定弥补期限）的限额=被合并企业净资产公允价值（含商誉）截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。（此处4号令指每年可弥补的限额，59号文的原意是一次性弥补的限额）（d）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。第二部分 重组涉及税收分析二、重组涉税分析：二、重组涉税
45、分析：4 4、合并、合并 （2 2）增值税：）增值税：除了企业产权整体转让外，企业合并过程中如果涉及到增值税应税货物或劳务的转移的，则需要缴纳增值税。比如并购方直接用自己的资产对目标公司投资，在目标公司增资扩股后，并购方处于控制性大股东地位。（3 3）消费税：）消费税：企业销售自产应税消费品时需要缴纳消费税，而购买方如果将该项应税消费品用于连续生产应税消费品的，还需再缴纳一道消费税。为了避免重复征税，我国税法规定了外购或委托加工应税消费品用于连续生产应税消费品允许抵扣已纳税额的优惠政策。（4 4）营业税：）营业税：税法中规定企业以无形资产和不动产对外投资是不征收营业税的，所以公司合并时并入的不
46、动产不应征收营业税不应征收营业税。（5 5）契税：）契税：根据企业改制重组若干契税政策的通知（财税2008175号，本通知执行期限为2009年1月1日至2011年12月31日。）的规定，两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税免征契税。第二部分 重组涉及税收分析二、重组涉税分析：二、重组涉税分析：4 4、合并、合并 （5 5）契税：）契税：根据企业改制重组若干契税政策的通知（财税2008175号，本通知执行期限为2009年1月1日至2011年12月31日。）的规定，两个或两个以上的企业，依据法
47、律规定、合同约定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税免征契税。（6 6）印花税：）印花税：根据财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知（财税2003183号文件）规定，以合并方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。第二部分 重组涉及税收分析二、重组涉税分析：二、重组涉税分析：5 5、分立、分立 分立一般涉及企业所得税、增值税、消费税、营业税、契税、土地增值税及附加税费。（1 1）企业所得税：）企业所得税：（a）被分立企业应视为按公允价值转让
48、其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。（b）分立企业接受被分立企业的资产，在计税时按经评估确认的价值确定成本（被分立企业无转让所得时，分立企业需要以帐面价值计税）。（c）被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。（d）被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。（e）企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。第二部分 重组涉及税收分析二、重组涉税分析：二、重组涉税分析：5 5、分立、分立（1 1）企业所得税）企业所得税（特殊税务处理）（特殊税务处理）：企业分立，如果同时满足5项条件，且被分立企业所有股东按原
49、持股比例原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%85%，可以选择按以下规定处理：（a）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。（b）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。第二部分 重组涉及税收分析二、重组涉税分析：二、重组涉税分析：5 5、分立、分立（1 1）企业所得税）企业所得税（特殊税务处理）（特殊税务处理）：（c）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例比例进行
50、分配，由分立企业继续弥补。(59号文和4号令都没说，理论上比例应按历史成本，实践中历史成本和公允价值都可以)（d）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。第二部分 重组涉及税收分析二、重组涉税分析：二、重组涉税分析：5 5、分立
