1、第三章 金融资产学习目标：理解金融资产的内容；掌握以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理；掌握持有至到期投资的会计处理；掌握可供出售金融资产的会计处理。金融资产第一节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以划分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产两类。如果某项金融资产被划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，就不能再重分类为其他类别的金融资产；如果某项金融资产被划分为其他类别的金融资产，就不能再重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。第三章第三章 金融资产金融资产 交
2、易性金融资产：交易性金融资产：主要是指企业为了近期内出售或回购而持有的金融资产。在通常情况下，交易性金融资产是指以赚取差价为目的而从二级市场购入的股票、债券、基金等。金融资产满足下列条件之一的，应当将其划分为交易性金融资产：（1）取得该金融资产的目的是近期内出售或回购。例如，甲公司购买乙公司的股票，并打算在所购股票价格上涨时出售获利，则甲公司对购买的乙公司的股票应作为交易性金融资产进行会计处理。（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，并且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。（3）属于衍生金融工具。应当注意的是，被指定为有效套期工具的衍生工具不应确认为交易性金融资
3、产。一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的分类第三章第三章 金融资产金融资产 指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：企业将某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，通常是指在该金融资产不满足确认为交易性金融资产的条件时，企业仍可在符合某些特定条件的情况下将其按公允价值进行计量，并将其公允价值变动计入当期损益。在通常情况下，只有符合下列条件之一的金融资产，才能在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：（1）该指定可以消除或明显减少由于金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损
4、失在确认或计量方面不一致的情况。（2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明企业对该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合以公允价值为基础进行管理、评价，并向关键管理人员报告。第一章第一章 总论总论第三章第三章 金融资产金融资产 企业在对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行会计处理时，需要设置“交易性金融资产”账户，并根据交易性金融资产的类别和品种分别设置“成本”“公允价值变动”等明细账户。“交易性金融资产”账户的期末借方余额反映企业期末持有的交易性金融资产的公允价值。同时，企业需要设置“公允价值变动损益”账户，用于核算因企业交易性金融 资产等公允价值变动而形成的计入当期损益的
5、利得或损失。企业在初始确认以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产时，应按其公允价值计量，将相关交易费用直接计入当期损益。其中，交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融资产新增的外部费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费、佣金及其他必要支出。二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理第一章第一章 总论总论第三章第三章 金融资产金融资产 企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产所支付的价款包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未支付的债券利息的，应当单独将其确认为应收项目，而将在持有期间取得的利息或现金股利确认为投资收益。资产负债表日，企业
6、应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值变动计入当期损益。在处置以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。第三章第三章 金融资产金融资产【例例3-13-1】2015年5月1日，甲公司支付价款1 050 000元从二级市场购入乙公司发行的100 000股股票，每股单价10.50元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.50元），另支付交易费用2 000元。甲公司将持有的乙公司的股权划分为交易性金融资产进行会计处理，且持有乙公司股票后对其无重大影响。甲公司的其他相关资料如下：5月30日，收到乙公司发放的
7、现金股利；6月30日，乙公司股票价格涨到每股12元；7月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价13元。假定不考虑其他因素，甲公司的会计处理如下：第三章第三章 金融资产金融资产（1）5月1日，甲公司购入乙公司股票。借：交易性金融资产成本 1 000 000 应收股利 50 000 投资收益 2 000 贷：银行存款 1 052 000（2）5月30日，收到乙公司发放的现金股利。借：银行存款 50 000 贷：应收股利 50 000第三章第三章 金融资产金融资产（3）6月30日，确认乙公司股票价格变动。12100 0001 000 000200 000（元）借：交易性金融资产公允价值变动 2
8、00 000 贷：公允价值变动损益 200 000（4）7月15日，处置交易性金融资产。借：银行存款 1 300 000 贷：交易性金融资产成本 1 000 000 公允价值变动 200 000投资收益 100 000借：公允价值变动损益 200 000 贷：投资收益 200 000 第三章第三章 金融资产金融资产【小贴士小贴士】以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理如下表所示。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理如下表所示。金融资产第二节持有至到期投资 持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。在通
9、常情况下，持有至到期投资包括企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等。第三章第三章 金融资产金融资产 企业在将金融资产划分为持有至到期投资时，应当注意其是否满足以下几个条件：（1）到期日固定、收回金额固定或可确定。到期日固定、收回金额固定或可确定是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（例如投资利息和本金等）的金额和时间。企业购入的股权投资因没有固定的到期日，因此不符合持有至到期投资的确认条件。（2）有明确意图持有至到期。有明确意图持有至到期是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项，否则将
10、持有至到期。（3）有能力持有至到期。有能力持有至到期是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。一、持有至到期投资概述 第三章第三章 金融资产金融资产 （一）持有至到期投资的取得（一）持有至到期投资的取得 持有至到期投资应当按照取得时的公允价值与相关交易费用之和作为初始确认金额。如果支付的款项包含已到付息期但尚未领取的利息，就应当单独确认为应收项目。企业取得持有至到期投资，应按该投资的面值借记“持有至到期投资成本”账户，按实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息借记“应收利息”账户，按实际支付的金额贷记“银行存款”等账户，按其差额借记或贷记“持有至到期投资利息调整”账
11、户。企业收到支付的价款包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“银行存款”账户，贷记“应收利息”账户。二、持有至到期投资的账务处理 第三章第三章 金融资产金融资产【例例3-23-2】2015年1月1日，甲公司购入乙公司于2014年1月1日发行的面值为800 000元、期限为5年、票面利率为5%、于每年12月31日付息、到期还本的债券，并将其作为持有至到期投资。甲公司实际支付的价款为818 500元。该价款包含已到付息期但尚未领取的利息40 000元。假定不考虑其他因素，甲公司的会计处理如下：第三章第三章 金融资产金融资产（1）2015年1月1日，购入债券。借：持有至到期投资成本 800 000
12、应收利息 40 000 贷：银行存款 818 500 持有至到期投资利息调整 21 500 （2）收到债券利息。借：银行存款 40 000 贷：应收利息 40 000第三章第三章 金融资产金融资产 （二）持有至到期投资利息收入的确认（二）持有至到期投资利息收入的确认 持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认当期利息收入，并将其计入投资收益。其中，摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经过下列调整后的结果：扣除已偿还的本金；加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；扣除已发生的减值损失。实际利率是使持有至到期投资未来收回的利息和本金的
13、现值恰好等于持有至到期投资取得成本的折现率。实际利率应该在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预计存续期间或适用的更短时间内保持不变。第三章第三章 金融资产金融资产 持有至到期投资如为分期付息、一次到期还本债券，则应当于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息借记“应收利息”账户，按持有至到期投资的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入贷记“投资收益”账户，按其差额借记或贷记“持有至到期投资利息调整”账户。企业在收到分期利息、一次到期还本持有至到期投资持有期间支付的利息时，借记“银行存款”账户，贷记“应收利息”账户。持有至到期投资如为一次还本付息债券，则应当于资产负债表日按票面利率计
14、算确定的应收未收利息借记“持有至到期投资应计利息”账户，按持有至到期投资的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入贷记“投资收益”账户，按其差额借记或贷记“持有至到期投资利息调整”账户。第三章第三章 金融资产金融资产【例例3-33-3】甲公司于2011年1月1日购入乙公司一批债券，并将其划分为持有至到期投资。该债券的票面利率为4.72%，面值为125 000元，期限为5年，实际支付价款为100 000元（含交易费用）。该公司按年支付利息5 900元，一次到期还本。由于甲公司取得乙公司债券的成本低于债券的面值，因此，该项持有至到期投资的实际利率一定高于票面利率。假设该债券的实际利率为r，则可列出如下
15、等式：5 900（1+r）1+5900（1+r）2+5 900（1+r）3+5 900（1+r）4+（5 900+125 000）（1+r）5100 000（元）第三章第三章 金融资产金融资产采用插值法，可以计算出r10%。由此编制利息收入确认及摊销表如表3-2所示。表3-2 利息收入确认及摊销表（实际利率表）单位：元注：*数字四舍五入取整；*数字考虑了计算过程中出现的尾数。第三章第三章 金融资产金融资产根据上述数据，甲公司的会计处理如下：（1）2011年1月1日，购入债券。借：持有至到期投资成本 125 000 贷：银行存款 100 000 持有至到期投资利息调整 25 000（2）2011
16、年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等。借：应收利息 5 900 持有至到期投资利息调整 4 100 贷：投资收益 10 000借：银行存款 5 900 贷：应收利息 5 900第三章第三章 金融资产金融资产（3）2012年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等。借：应收利息 5 900 持有至到期投资利息调整 4 510 贷：投资收益 10 410借：银行存款 5 900 贷：应收利息 5 900（4）2013年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等。借：应收利息 5 900 持有至到期投资利息调整 4 960 贷：投资收益 10 860借：银行存款 5 900 贷
17、：应收利息 5 900第三章第三章 金融资产金融资产（5）2014年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等。借：应收利息 5 900 持有至到期投资利息调整 5 457 贷：投资收益 11 357借：银行存款 5 900 贷：应收利息 5 900（6）2015年12月31日，确认实际利息收入，收到票面利息等。借：应收利息 5 900 持有至到期投资利息调整 5 972 贷：投资收益 11 872借：银行存款 5 900 贷：应收利息 5 900借：银行存款 125 000 贷：持有至到期投资成本 125 000第三章第三章 金融资产金融资产【例例3-43-4】甲公司于2011年1月1日
18、购入乙公司一批债券，并将其划分为持有至到期投资。该债券的票面利息为4.72%，债券面值为125 000元，期限为5年，到期一次还本付息，实际支付价款100 000元（含交易费用）。假设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：（5 900+5 900+5 900+5 900+5 900+125 000）（1+r）-5100 000（元），可以计算出r9.05%。第三章第三章 金融资产金融资产表3-3 利息收入的确认及摊销表（实际利率表）单位：元注：*数字四舍五入取整；*数字考虑了计算过程中出现的尾数。第三章第三章 金融资产金融资产根据上述数据，甲公司的会计处理如下：（1）2011年1月1日，购入
19、债券。借：持有至到期投资成本 125 000 贷：银行存款 100 000 持有至到期投资利息调整 25 000（2）2011年12月31日，确认实际利息收入。借：持有至到期投资应计利息 5 900 利息调整 3 150 贷：投资收益 9 050第三章第三章 金融资产金融资产（3）2012年12月31日，确认实际利息收入。借：持有至到期投资应计利息 5 900 利息调整 3 969 贷：投资收益 9 869（4）2013年12月31日，确认实际利息收入。借：持有至到期投资应计利息 5 900 利息调整 4 862 贷：投资收益 10 762第三章第三章 金融资产金融资产（5）2014年12月3
20、1日，确认实际利息收入。借：持有至到期投资应计利息 5 900 利息调整 5 836 贷：投资收益 11 736（6）2015年12月31日，确认实际利息收入、收到本金和名义利息等。借：持有至到期投资应计利息 5 900 利息调整 7 183 贷：投资收益 13 083借：银行存款 154 500 贷：持有至到期投资成本 125 000 应计利息 29 500第三章第三章 金融资产金融资产 （三）持有至到期投资的重分类与处置（三）持有至到期投资的重分类与处置 企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，应在重分类日按照该项金融资产的公允价值记入“可供出售金融资产”账户。若有计提减值准备的，还
21、要借记“持有至到期投资减值准备”账户，借记或贷记“持有至到期投资利息调整”账户，贷记“持有至到期投资成本”“持有至到期投资应计利息”等账户。根据借贷差额确认为资本公积，借记或贷记“资本公积其他资本公积”账户。企业在出售持有至到期投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户，已计提减值准备的，借记“持有至到期投资减值准备”账户，按其账面金额，贷记“持有至到期投资”（成本、应计利息等）账户，贷记或借记“持有至到期投资”（利息调整）账户，按其差额，贷记或借记“投资收益”账户。第三章第三章 金融资产金融资产【小贴士小贴士】持有到期投资的会计处理如下表所示。持有到期投资的会计处理如下表所示。金融资
22、产第三节可供出售金融资产 一、可供出售金融资产的含义一、可供出售金融资产的含义 可供出售金融资产是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。例如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的可归为此类。金融资产初始确认为可供出售金融资产的，若企业的管理层的管理意图和风险管理策略发生变化，则在符合条件的前提下可以重分类为持有至到期投资，但不可以重分类为交易性金融资产。第三章第三章 金融资产金融资产 （一）可供出售金融资产的取得（一）可供出售金融资产的取得
23、可供出售金融资产应当按照取得该项金融资产的公允价值和相关费用之和作为初始确认金额。如果支付的价款包含已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，就应单独确认为应收项目，不构成可供出售金融资产的初始确认金额。企业取得的可供出售金融资产为股票投资的，应按其公允价值和相关费用之和借记“可供出售金融资产成本”账户，按支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利贷记“应收股利”账户，按实际支付的价款贷记“银行存款”等账户。二、可供出售金融资产的账务处理 第三章第三章 金融资产金融资产 企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按其债券的面值借记“可供出售金融资产成本”账户，按支付的价款中包
24、含已到付息期但尚未领取的债券利息贷记“应收股利”账户，按实际支付的价款贷记“银行存款”等账户，按差额借记或贷记“可供出售金融资产利息调整”账户。收到支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“银行存款”账户，贷记“应收股利”或“应收利息”账户。第三章第三章 金融资产金融资产【例例3-53-5】2015年1月1日，甲公司按照每股6.1元的价格购入乙公司每股面值为1元的10 000股股票作为可供出售金融资产，并支付交易费用1 000元。股票价格中包含每股0.2元已宣告但尚未领取的现金股利，该现金股利于2015年2月3日发放。假定不考虑其他因素，甲公司的会计处
25、理如下：（1）2015年1月1日，购入股票。借：可供出售金融资产成本 60 000 应收股利 2 000 贷：银行存款 62 000（2）2015年2月3日，收到发放的现金股利。借：银行存款 2 000 贷：应收股利 2 000第三章第三章 金融资产金融资产 （二）可供出售金融资产持有收益的确认（二）可供出售金融资产持有收益的确认 可供出售金融资产在持有期间取得的现金股利或债券利息，应当计入投资收益。可供出售权益工具投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利的，按应享有的份额，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目；收到可供出售权益工具投资发放的现金股利，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”
26、科目。可供出售债务工具投资在持有期间确认利息收入的方法与持有至到期投资投资相同，即采用实际利率法确认当期利息收入，计入投资收益。第三章第三章 金融资产金融资产 分期付息、一次还本债务工具，应于付息日或资产负债表日，按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按可供出售债券摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产利息调整”科目。到期一次还本付息债务工具，应于资产负债表日，按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“可供出售金融资产应计利息”科目，按可供出售债券摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借
27、记或贷记“可供出售金融资产利息调整”科目。收到可供出售债券投资持有期间支付的利息，借记“银行存款”科目，贷记“应收利息”科目。第三章第三章 金融资产金融资产【例例3-63-6】2012年1月1日，甲公司购入乙公司同日发行的面值为1000元、票面利率为4%的三年期公司债券，实际支付1 028.244元，实际利率为3%，利息每年年末支付，本金到期支付，划分为可供出售金融资产。假定不考虑其他因素，甲公司的会计处理为：（1）2012年1月1日，购入股票 借：可供出售金融资产成本 1 000 利息调整 28.244 贷：银行存款 1 028.244 （2）2012年12月31日，确认实际利息收入、收到票
28、面利息等 借：应收利息 40 贷：投资收益 30.847 可供出售金融资产利息调整 9.153 借：银行存款 40 贷：应收利息 40（3）2013年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等 借：应收利息 40 贷：投资收益 30.573 可供出售金融资产利息调整 9.427 借：银行存款 40 贷：应收利息 40第三章第三章 金融资产金融资产【例例3-73-7】2015年1月1日，甲公司购入乙公司股票100 000股，每股5元，另支付交易费用2 500元，划分为可供出售金融资产。3月1日乙公司宣告发放现金股利每股0.2元，3月20日甲公司收到现金股利。假定不考虑其他因素，甲公司的会计处
29、理为：（1）2015年1月1日，购入股票 借：可供出售金融资产成本 502 500 贷：银行存款 502 500 （2）2015年3月1日，乙公司宣告发放现金股利 借：应收股利 20 000 贷：投资收益 20 000（3）2015年3月20日，甲公司收到现金股利 借：银行存款 20 000 贷：应收股利 20 000第三章第三章 金融资产金融资产 （三）可供出售金融资产的期末计量（三）可供出售金融资产的期末计量 可供出售金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值计量，且公允价值的变动计入所有着权益，即资本公积（其他资本公积）。资产负债日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额（如为可供出售债
30、务工具投资，则指摊余成本）时，借记“可供出售金融资产公允价值变动”科目，贷记“资本公积其他资本公积”科目。可供出售金融资产的公允价值低于其账面余额时，借记“资本公积其他资本公积”科目，贷记“可供出售金融资产公允价值变动”科目。第三章第三章 金融资产金融资产【例例3-83-8】2015年12月1日，甲公司购入乙公司股票10 000股，每股5元，划分为可供出售金融资产。12月31日乙公司股票的市场价格为每股7元。假定不考虑其他因素，甲公司的会计处理为：（1）2015年12月1日，购入股票 借：可供出售金融资产成本 50 000 贷：银行存款 50 000（2）2015年12月31日，确认股票公允价
31、值变动 借：可供出售金融资产公允价值变动 20 000 贷：资本公积其他资本公积 20 000 第三章第三章 金融资产金融资产 （四）可供出售金融资产的处置（四）可供出售金融资产的处置 处置可供出售金融资产时，应将取得的处置价款与该金融资产账面余额之间的差额，计入投资收益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值累计变动额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。可供出售金融资产的账面余额，是指可供出售金融资产的初始确认金额（或摊余成本）加上或减去资产负债表日累计公允价值变动（包括可供出售金融资产减值金额）后的金额。如果在处置可供出售金融资产时，已计入应收项目的现金股利或债券利息尚未收回，还应从处置
32、价款中扣除该部分现金股利或债券利息之后，确认处置损益。处置可供出售金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按该金融资产账面余额，贷记“可供出售金融资产（成本、公允价值变动、利息调整、应计利息）”科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。第三章第三章 金融资产金融资产【例例3-93-9】2015年12月1日，甲公司购入乙公司股票10 000股，每股5元，另支付交易费用1 700元，划分为可供出售金融资产。2015年12月31日甲公司扔持有该股票，该股票当时的市场价格为每股6元。2016年1月10日
33、，甲公司将乙公司的股票出售，每股售价6.5元，另支付交易费用2 000元。假定不考虑其他因素，甲公司的会计处理为：（1）2015年12月1日，购入股票 借：可供出售金融资产成本 51 700 贷：银行存款 51 700（2）2015年12月31日，确认股票公允价值变动 借：可供出售金融资产公允价值变动 8 300 贷：资本公积其他资本公积 8 300第三章第三章 金融资产金融资产（3）2016年1月10日，出售股票 借：银行存款 63 000 贷：可供出售金融资产成本 51 700 公允价值变动 8 300 投资收益 3 000 借：资本公积其他资本公积 8 300 贷：投资收益 8 300第
34、三章第三章 金融资产金融资产金融资产本章小结 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以划分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产两类。同时，某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能再重分类为其他类别的金融资产；其他类别的金融资产也不能再重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，包括企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等。可供出售金融资产是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。例如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。第三章第三章 金融资产金融资产E N D I N G!
