1、2021CPA会计会计 第八章 资产减值目目 录录1.资产减值概念资产减值概念2.资产可收回金额的资产可收回金额的计量计量3.资产减值损失的确认资产减值损失的确认与计量与计量4.资产资产组组的认定的认定及及减减值值处理处理5.商誉减值测试与处理商誉减值测试与处理 第一第一节节 资产减值概念资产减值概念资产是指企业过资产是指企业过去去的交易或的交易或者者事项形成事项形成的的、由企业拥、由企业拥有或者控有或者控制制的、预期的、预期会会给企业带给企业带来来经济利益经济利益的的资源。如资源。如果果资资产带来产带来的的经济利益经济利益低低于其账面于其账面价价值，应对值，应对资资产计提减产计提减值值准备。
2、准备。本章不涉及下列资产减值的会计处理：存货、消耗性本章不涉及下列资产减值的会计处理：存货、消耗性Th物资产、公允价值模式投资性房地产、递延所得税资产、物资产、公允价值模式投资性房地产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值以及金融资产等。融资租赁中出租人未担保余值以及金融资产等。一、资产减值的概念及其范一、资产减值的概念及其范围围资产减值，是指资产的资产减值，是指资产的可收回金额低于其可收回金额低于其账账面价值面价值。本节涉及的主要是企业的非流动资产，具体本节涉及的主要是企业的非流动资产，具体包括以下七项资产。包括以下七项资产。二、本节涉及二、本节涉及7项非流动资产的减值项非流动资产的减
3、值1.长期股权投资；长期股权投资；2.成本模式后续计量的投资性房地产；成本模式后续计量的投资性房地产；3.固定资产；固定资产；4.无形资产；无形资产；5.商誉；商誉；6.Th产性产性Th物资产；物资产；7.探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。注意：注意：一经计提不得转回；一经计提不得转回；不包括金融资产和流动资产。不包括金融资产和流动资产。三三、减值测减值测试试的时的时间间（一）一般资产在资产负债表日，且存在减值迹象；（一）一般资产在资产负债表日，且存在减值迹象；（二）（二）商商誉誉、使用、使用寿寿命不确定命不确定的的无无形形资产资产和和尚未尚未达达到到
4、可使用可使用状状态的无态的无形形资产：资产：无无论是否论是否存存在减值在减值迹迹象象，均均应应至少于至少于每每年年末年年末进进行减值行减值测测试试。（三三）成本）成本法法核算的核算的长长期股权期股权投投资，被资，被投投资方宣资方宣告告分分派派现现金金股利时股利时，考虑投考虑投资资是否减是否减值值。（被被投资投资方方发发股股利，利，会会导致导致其其所所有有者权者权益益下下降降，所，所以以需需要要考虑考虑是是否否发发Th减减值值）【多多选选题题】下下列各列各项项中，无中，无论论是否有是否有确确凿证据凿证据表表明明资资产产存在减存在减值值迹象，迹象，均均应至少应至少于于每年年每年年末末进行减进行减值
5、值测测试试的的有有（）。（2014年年考题考题）A.对联营企业的长期股权投资对联营企业的长期股权投资B.使用寿命不确定的专有技术使用寿命不确定的专有技术C.非同一控制下企业合并产非同一控制下企业合并产Th的商誉的商誉D.尚未达到预定可使用状态的无形资尚未达到预定可使用状态的无形资产产【答案】【答案】BCD【解析】选项【解析】选项A，对于长期股权投资，在其出，对于长期股权投资，在其出现现减值迹象后才需要进行减值测试。减值迹象后才需要进行减值测试。第二第二节节 资产可收回金额的计资产可收回金额的计量量一、资产可收回金额计量的基本要求一、资产可收回金额计量的基本要求资产的可收回金额，应当根据资产的资
6、产的可收回金额，应当根据资产的公允公允价值减去处置费用价值减去处置费用后的后的净额净额与与资产预计未来现资产预计未来现金流金流量量的现的现值值两者两者之之间间较较高高者者确确定定。（取取高高者者）【单选题】【单选题】2012年年12月月31日，企业某项固定资产的日，企业某项固定资产的公允价公允价值为值为1 000万元。万元。预预计处置计处置费费用用为为100万元，万元，预计未预计未来来现金流现金流量量的现值的现值为为960万元万元。当日。当日，该项该项固固定资产定资产的的可收回可收回金金额为额为（）万万元元。A.860B.900C.960D.1 000【答案【答案】C【解析】可收回金额为公允价
7、值减去处置费用后的【解析】可收回金额为公允价值减去处置费用后的净额与净额与预预计未来计未来现现金流量金流量的的现值两现值两者者之间较之间较高者高者确定，确定，其其中公允中公允价价值减去值减去处处置费用置费用后后的净的净额额=1 000-100=900（万元），预（万元），预计计未来现未来现金金流量现流量现值为值为960万元万元，所以该所以该固固定资产定资产的的可收回可收回金金额额为为960万万元，选项元，选项C 正确。正确。二、资产预计未来现金流量现值的确定（财管中也曾涉二、资产预计未来现金流量现值的确定（财管中也曾涉预计未来预计未来现金流量现金流量 应当考虑应当考虑的因素的因素及）及）预计预
8、计未未来来现现金流金流量量资产资产的的使使用用寿寿命命折现率折现率【单选题】【单选题】2012年年12月月31日，乙公司预计某日，乙公司预计某Th产线在未产线在未来来4年内年内每年产每年产Th的现金流量净额分别的现金流量净额分别为为200万万元、元、300万万元、元、400万万元元、600万元，万元，2017年产年产Th的现金流量净额以及该的现金流量净额以及该Th产线使用寿命结产线使用寿命结束时处置形成的现金流量净额合计束时处置形成的现金流量净额合计为为400万元；假定按万元；假定按照照5 的的折现率和相应期间的货币时间价值系数计算该折现率和相应期间的货币时间价值系数计算该Th产线未来现金产线
9、未来现金流量的现值；该流量的现值；该Th产线的公允价值减去处置费用后的净额产线的公允价值减去处置费用后的净额为为1650万元。已知部分货币时间价值系数如下：万元。已知部分货币时间价值系数如下：1年年2年年3年年4年年5年年5的复的复利 现 值利 现 值系数系数0.95240.90700.86380.82270.7835该该Th产线产线2012年年12月月31日的可收回金额为（日的可收回金额为（）万）万元元。A.1 615.12B.1 301.72C.1 650D.115.12【答案】【答案】C【解析】该【解析】该Th产线未来现金流量现值：产线未来现金流量现值：=2000.9524+3000.9
10、070+4000.8638+6000.8227+4000.7835=1615.12（万元），（万元），而公允而公允价价值减去值减去处处置费用置费用后后的净额的净额为为1650万万元元，所所以以，该该Th产产线线可收回可收回金金额额为为1 650万元。万元。（取较高取较高者者）第三第三节节 资产减值损失的确认与计资产减值损失的确认与计量量一、资产减值损失的确定及其账务处理一、资产减值损失的确定及其账务处理（一）资产减值损失的确定（一）资产减值损失的确定企业在对资产作企业在对资产作了了减值测试减值测试并并计算了资计算了资产产可收回金可收回金额额后，后，如果资产如果资产的的可收回金可收回金额额低于其
11、账低于其账面面价值，应价值，应当当将资产的将资产的账账面面价值减记价值减记至至可收回金可收回金额额，减记的，减记的金金额确认为额确认为资资产减值损产减值损失失，计计入当期入当期损损益，同时益，同时计计提相应的提相应的资资产减值准产减值准备备。如果可。如果可收收回回金额金额高于高于账账面价值，面价值，则则无需计提无需计提减减值值。（二）（二）会会计处计处理理借：资产减值损失借：资产减值损失贷：贷：减值准备减值准备【注】【注】本本章所涉章所涉及及的资产的资产减减值均在值均在以以后会计后会计期期间不间不得得转回转回；目目的在于的在于防防止企业止企业通通过减值过减值转转回操纵回操纵利利润润。第四第四节
12、节 资产组的认定及减值的处资产组的认定及减值的处理理【举【举例例】某矿某矿业业公司公司拥有拥有一个一个煤矿煤矿，与，与煤矿煤矿的的Th产产和和运运输相输相配套配套，建，建设有设有一条一条专用专用铁路铁路线。线。该铁该铁路线路线除除非非报报废出废出售，售，其在其在持续持续使用使用过程过程中，中，难以难以脱离脱离于煤于煤矿矿Th产产和运和运输相输相关的关的资产资产而产而产Th单单独的独的现金现金流入流入。因。因此此，丙矿丙矿业公业公司难司难以对以对专用专用铁路铁路线的线的可收可收回金回金额进额进行单行单独独估计估计，专，专用铁用铁路线路线和煤和煤矿其矿其他相他相关资关资产必产必须结须结合在合在一一
13、起，起，成为成为一个一个资产资产组，组，以估以估计该计该资产资产组的组的可收可收回金回金额额。在资产组的认定中，企业几项资产的组合在资产组的认定中，企业几项资产的组合Th产的产的产品产品(或或者者其他产其他产出出)存存在在活活跃市场跃市场，无无论论这些产这些产品品或者其或者其他他产出是产出是用用于对外于对外出出售还是售还是仅仅供供企业内企业内部部使用，使用，均均表明这表明这几几项资产项资产的的组合能组合能够够独独立创造现金流入，在符合其他相关条件的情况下，立创造现金流入，在符合其他相关条件的情况下，应当将这些资产的组合认定为资产组。应当将这些资产的组合认定为资产组。一、资产组的认定一、资产组的
14、认定企企业业应当以应当以“单项资单项资产产”为基为基础础估计其估计其可可收收回金额回金额。在企业在企业难难以对单以对单项项资产的资产的可可收回金收回金额额进进行行估估计计的的情况下情况下，应当以应当以该该资产所资产所属属的的资产资产组组为为基础确基础确定定资产组资产组的的可收回可收回金金额，并额，并据据此判断此判断是是否否需要计需要计提提资产减资产减值值准备及准备及应应当计提当计提多多少资产少资产减减值值准备。准备。(一一)资产组的概念资产组的概念资产资产组，组，是指是指企业企业可以可以认定认定的的“最小最小资产资产组合组合”，其其产产Th的现的现金流金流入应入应当基当基本上本上独立独立于其于
15、其他资他资产或产或资资产产组组产产Th的现的现金流金流入。入。资产资产组应组应当由当由与创与创造现造现金流金流入入相相关关的资的资产构产构成成。【注注】资资产组产组是能是能独立独立带来带来经济经济利益利益流入流入的最的最小资小资产产单元。单元。(二二)认定资产组应当考虑的因素认定资产组应当考虑的因素1.资资产产组组的认定的认定，应应当以当以资资产组产组产产Th的主要的主要现现金流入金流入是是否独立于其他资否独立于其他资产产或者资或者资产产组的现组的现金金流入为流入为依依据据。【例【例】丁公丁公司司拥拥有有A、B、C三家三家工工厂，以厂，以Th产某单产某单一一产产品品。A、B、C三家工三家工厂厂
16、分别位分别位于于三个不三个不同同的国家的国家，三三个个国家又国家又位位于三个于三个不不同的洲同的洲。工工厂厂ATh产产一种组一种组件件，由由工工厂厂B或或者者C进行组装进行组装，最终产最终产品品由由B或或者者C销往世界销往世界各各地地，工，工厂厂B的产品可的产品可以以在本地在本地销销售，也售，也可可以在工以在工厂厂C 所所在在洲销洲销售售(如果将产如果将产品品从工从工厂厂B运到工运到工厂厂C所在洲更所在洲更方方便便的的话话)。工工厂厂B和和C的的Th产能力产能力合合在一起在一起尚尚有剩余有剩余，没没有有被完全被完全利利用。工用。工厂厂B和和CTh产产能力的能力的利利用程度用程度依依赖赖于于丁丁
17、公司对公司对于于所销售所销售产产品在两品在两地地之间的之间的分分配。以配。以下下分分别别认认定与工定与工厂厂A、B、C有关的资有关的资产产组组。如果如果工工厂厂ATh产产的产品的产品(即即组组件件)存存在在活跃活跃市场市场，则工则工厂厂A很很可能可能可以可以认定认定为一为一个单个单独的独的资产资产组，组，原因原因是是它它Th产的产的产品产品尽管尽管主要主要用于用于工工厂厂B或或者者C组组装装销销售售，但但是由是由于该于该产产品品存在存在活跃活跃市市场场，可，可以产以产Th独独立的立的现金现金流流量，量，因此因此，通，通常应常应当认当认定为定为一一个个单独单独的的资资产产组组。在。在确定其确定其
18、未来未来现金现金流量流量现值现值时，时，丁公丁公司应司应当调当调整其整其财务财务预预算或算或预测预测，按，按照在照在公平公平交易交易中对中对工工厂厂A所所Th产产产产品品未未来来价格价格的最的最佳估佳估计数计数，而而不是不是内部内部转移转移价价格格，估，估计计工厂工厂A 的预的预计未计未来现来现金流金流量量。对对于工于工厂厂B和和C而而言言，即使，即使组组装的产装的产品品存在活存在活跃跃市市场场，工工厂厂B和和C的现金流的现金流入入依赖于依赖于产产品在两品在两地地之间的之间的分分配。配。工厂工厂B和和C的未来的未来现金流入不可能单独现金流入不可能单独地确定，但地确定，但是，工厂是，工厂B和和C
19、组合在一起组合在一起是是可以认定可以认定的、可产的、可产Th基本基本上独立于其他资产或者资产组的现金流入的资产组合。上独立于其他资产或者资产组的现金流入的资产组合。因此因此，工，工厂厂B和和C应应当认当认定为定为一个一个资产资产组组。在确在确定该定该资资产组产组未来未来现金现金流量流量现值现值时，时，丁公丁公司也司也应当应当调整调整其财其财务务预算预算或预或预测，测，按照按照在公在公平交平交易中易中从工从工厂厂A所所购购买买产产品品未未来来价格价格的最的最佳估佳估计数计数，而而不是不是内部内部转移转移价价格格，估计工，估计工厂厂B和和C的预的预计未计未来现来现金流金流量量。2.资产组的认定，应
20、当考虑：资产组的认定，应当考虑：企业管理层管理企业管理层管理Th产经营活动的方式产经营活动的方式(比如：比如：是是按照按照Th产线、业务种类还是按照地区或者区域等产线、业务种类还是按照地区或者区域等)对资产的持续使用对资产的持续使用处置的决策方式等。处置的决策方式等。【例】【例】甲家具制造有限公司由甲家具制造有限公司由M车间和车间和N车间两车间两个个Th产车间组成，产车间组成，M车间专门车间专门Th产家具部件且该产家具部件且该部件没部件没有有活跃市活跃市场场，Th产产后后由由N车车间间负责组负责组装装并并对外销对外销售售。甲家。甲家具具制造有制造有限限公司公司对对M 车间车间和和N车车间资产间
21、资产的的使用和使用和处处置置等等决决策策是一体是一体化的化的。在这在这种种情况下，情况下，M 车间车间和和N车间通常应当认定为一个资产车间通常应当认定为一个资产组。组。【例例题】题】下下列列关于资关于资产产减值测减值测试试时认定时认定资资产组的产组的表表述中述中，正正确确的有的有（）A.资产组是企业可以认定的最小资产组合资产组是企业可以认定的最小资产组合B.认定资产认定资产组组应当考应当考虑虑对资产对资产的的持续使持续使用用或处置或处置的的决决策策方方式式C.认定资产认定资产组组应当考应当考虑虑企业管企业管理理层管理层管理Th产经营产经营活活动动的的方方式式D.资产组产资产组产Th的现金流入应
22、当独立于其他资产或资产的现金流入应当独立于其他资产或资产组产组产Th的现金流入的现金流入【正正确答案确答案】ABCD(三三)资产组认定后不得随意变更资产组认定后不得随意变更资产资产组一组一经确经确定，定，在各在各个会个会计期计期间应间应当保当保持一持一致致，不得不得随意随意变更变更，即，即资产资产组各组各项资项资产的产的构成构成通通常常不能随不能随意意变变更。更。（如（如果随果随意变意变更资更资产组产组的认的认定，定，其本其本质就质就是是随意随意调整调整资产资产减值减值，即，即包装包装利润利润调整调整报表报表，这，这种行种行为为是不是不允允许许的。的。）但但是，是，企业企业如果如果由于由于重组
23、重组、变、变更资更资产产用途用途等原等原因，因，导致导致资产资产组的组的构成构成确需确需变更变更的，的，企业企业可可以进以进行变行变更，更，但企但企业管业管理层理层应当应当证明证明该变该变更是更是合理合理的的，并应并应当在当在附注附注中作中作出说出说明明。二、资产组可收回金额和账面价值的确定二、资产组可收回金额和账面价值的确定【基基本本原原则则】资资产组的产组的可可收回金收回金额额应当按应当按照照该该资资产组的产组的公公允价值允价值减减去处置去处置费费用后的用后的净净额与其额与其预预计计未来现未来现金金流量的流量的现现值两者值两者之之间较高间较高者者确定确定。资产组账面价值的确定资产组账面价值
24、的确定资产组资产组自身自身的的账面价值账面价值可以合可以合理理和一致地和一致地分分摊至资产摊至资产组组的资产账的资产账面面价值；价值；如如将将总部资总部资产产和商誉分和商誉分摊摊至资产至资产组组。通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。三、资产组减值测试三、资产组减值测试原则：企业需要估计资产组原则：企业需要估计资产组(包括资产组组合包括资产组组合)的可收的可收回回金额并金额并计计算资产算资产组组的账面的账面价价值，并值，并将将两两者进行者进行比比较，如较
25、，如果果资产组资产组的的可收回可收回金金额低于额低于其其账账面价面价值值，应当按应当按照照差额确差额确认认相应的相应的减减值损失值损失。顺序：减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：顺序：减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；【注】由【注】由于于商誉具有商誉具有不不确定性，确定性，所所以先冲减以先冲减商商誉账誉账面面价值。价值。然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的“账面价值所占比重账面价值所占比重”，按比例抵减其他各项资产的按比例抵减其他各项资产的账面价值。账面价值。A资产
26、资产B资产资产C资产资产D资产资产E资产资产F资产资产甲资产组甲资产组乙资产组乙资产组总部资产总部资产商誉商誉A资产资产B资产资产C资产资产D资产资产E资产资产F资产资产甲资产组甲资产组乙资产组乙资产组总部资产总部资产商誉商誉三、三、资产资产组减组减值测值测试试【例】【例】XYZ公司有一条甲公司有一条甲Th产线，该产线，该Th产线产线Th产光学产光学器材，由器材，由A、B、C三部机器构成，成本分别为三部机器构成，成本分别为400000元元、600 000元元、1 000 000元。元。使用使用年限年限为为10年，年，净残净残值为值为零，零，以年以年限平限平均法均法计提计提折旧折旧。各。各机器机
27、器均无均无法法单独单独产产Th现金现金流量流量，但，但整条整条Th产产线构线构成完成完整的整的产销产销单单位，位，属于属于一个一个资产资产组组。2005年甲年甲Th产产线所线所Th产产的光的光学学产品产品有有替替代产代产品上品上市，市，到年到年底，底，导致导致公司公司光学光学产品产品的的销路锐减销路锐减40，因此，对甲，因此，对甲Th产线进行减值测试。产线进行减值测试。2005年年12月月31日日，A、B、C三三部部机机器的器的账面账面价价值值分别分别为为200 000元元、300 000元元、500 000元。元。估估计计A机器机器的公的公允价允价值减值减去处去处置费置费用后用后的净的净额额
28、为为150 000元，元，B、C机机器器都无都无法合法合理估理估计其计其公允公允价值价值减去减去处置处置费用费用后后的净的净额以额以及未及未来现来现金流金流量的量的现值现值。整条整条Th产产线预线预计尚计尚可使可使用用5年年。经经估计估计其未其未来来5年年的现的现金流金流量及量及其恰其恰当的当的折现折现率后率后，得，得到该到该Th产产线预线预计计未来未来现金现金流量流量的现的现值值为为600 000元元。由由于公于公司无司无法法合合理理估估计计Th产线产线的公的公允价允价值减值减去处去处置费置费用后用后的净的净额，额，公公司司以以该该Th产线产线预计预计未来未来现金现金流量流量的现的现值为值为
29、其可其可收回收回金金额。额。鉴鉴于在于在2005年年12月月31日日该该Th产产线线的账面的账面价价值值为为1000000元，元，而其可而其可收收回金额回金额为为600000元，元，Th产线的账面价值高于其可收回金额，因此，该产线的账面价值高于其可收回金额，因此，该Th产线已经发产线已经发Th了减值，因此，公司应当确认减了减值，因此，公司应当确认减值损失值损失400 000元，并将该减值损失分摊到构成元，并将该减值损失分摊到构成Th产线产线的的3部部机机器器中。由中。由于于A机机器器的的公允价公允价值值减减去去处置费处置费用用后的净后的净额为额为150000元元，因因此此，A机器机器分摊了分摊
30、了减减值损失值损失后后的账面的账面价价值值不应不应低于低于150000元。元。项目项目机器机器A机器机器B机器机器C整条整条Th产线产线(资产组资产组)账面价值账面价值200 000 300 000500 0001 000 000可收回金额可收回金额600 000减值损失减值损失400 000减值损失分摊比例减值损失分摊比例203050分摊减值损失分摊减值损失50 000*120 000200 000370 000分摊后的账面价值分摊后的账面价值150 000180000300 000尚未分摊的减值损失尚未分摊的减值损失30 000二次分摊比例二次分摊比例37.562.5二次分摊减值损失二次分
31、摊减值损失11 25018 75030 000二次分摊后应确认二次分摊后应确认减减值值损失损失总额总额131 250218 750二次分摊后账面价值二次分摊后账面价值150 000 168 750281 250600 000根据上述计算和根据上述计算和分分摊结果，摊结果，构构成甲成甲Th产产线线的机的机器器A、机器机器B和机和机器器C应当分别确认减应当分别确认减值值损损失失50 000元、元、131250元和元和218750元，账务处理如下：元，账务处理如下：借：资产减值损失借：资产减值损失机器机器A50 000机器机器B131 250机器机器C218 750贷：固贷：固定定资产减值资产减值准
32、准备备机机器器A50 000机机器器B131 250机机器器C218 750四、总部资产减值测试四、总部资产减值测试总部资产总部资产企业总企业总部部资产包资产包括括企业集企业集团团或其事或其事业业部的办部的办公公楼楼、电电子子数据处数据处理理设备、设备、研研发中心发中心等等资产资产。总部资产总部资产的显著特征是：的显著特征是：难以难以脱离其他资产或者资产组脱离其他资产或者资产组产产Th独立的现金流独立的现金流入入，其账面价值也难以完全归属于某一资产组。其账面价值也难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或
33、者资产组组合进行。要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。A资产资产B资产资产C资产资产D资产资产E资产资产F资产资产甲资产组甲资产组乙资产组乙资产组总部资产总部资产商誉商誉【例】【例】ABC高科技企业拥有高科技企业拥有A、B和和C三个资产组，三个资产组，在在200年末，这三个资产组的账面价值分别为年末，这三个资产组的账面价值分别为200万元万元、300万万元元和和400万元，万元，没没有商誉有商誉。这这三三个资产个资产组组为三条为三条Th产线，产线，预预计剩余计剩余使使用寿命用寿命分分别别为为10年年、20年年和和20年，采年，采用用直线法直线法计计提折旧提折旧。由由于于ABC公公司的竞司的
34、竞争争对手通对手通过过技术创技术创新新推出了推出了更更高高技术含技术含量量的产品的产品，并且受并且受到到市场欢市场欢迎迎，从而，从而对对ABC公司产品产公司产品产Th了重大不利影响，为此，了重大不利影响，为此，ABC公公司于司于200年末对各资产组进行了减值测试。年末对各资产组进行了减值测试。在对资在对资产产组进行组进行减减值测试值测试时时，首先，首先应应当认定当认定与与其其相相关关的的总部资总部资产。产。ABC公公司司的经营的经营管管理活动理活动由由总部负总部负责责，总总部部资产包资产包括括一栋办一栋办公公大楼和大楼和一一个研发个研发中中心，其心，其中中办办公公大大楼楼的账面的账面价价值值为
35、为300万元，研万元，研发发中心的中心的账账面价值面价值为为100万万元元。办公。办公大大楼的账楼的账面面价值可价值可以以在合理在合理和和一致的一致的基基础础上上分分摊摊至各资至各资产产组，但组，但是是，研发，研发中中心的账心的账面面价值难价值难以以在在合合理理和和一致的一致的基基础上分础上分摊摊至各相至各相关关资产组资产组。对于办对于办公公大大楼楼的的账账面价值面价值，企业根企业根据据各资产各资产组组的账面的账面价价值和剩值和剩余余使使用用寿寿命命加权平加权平均均计算的计算的账账面价值面价值分分摊比例摊比例进进行分摊行分摊，如如下下页页表表所示。所示。（不是不是必必须用须用加加权权平平均算均
36、算权权重重的的方法方法计计算算，也也可可以其以其他他合合理理的方的方法法，只只是题是题目目默默认认这种这种方方法法而而已已）资产组资产组A资产组资产组B资产组资产组C合计合计各资产组账面价值各资产组账面价值200300400900各资产组剩余使用寿命各资产组剩余使用寿命102020按使用寿命计算的权重按使用寿命计算的权重122加权计算后的账面价值加权计算后的账面价值2006008001600办公大办公大楼楼分分摊摊比比例例(各各资资产组产组加加权权计计算后的算后的账账面面价值价值/各各资资产组加产组加权权计算计算后后的的账账面面价值合价值合计计)12.537.550100办公大办公大楼楼账账面
37、面价值分价值分摊摊到各资到各资产产组组的的金金额额37.5112.5150300包括分包括分摊的办摊的办公大公大楼楼账账面价值面价值部部分分的的各资产各资产组组账面价值账面价值237.5412.55501200企业随企业随后后应当确应当确定定各资产各资产组组的可收的可收回回金额，金额，并并将其将其与与账账面面价值（价值（包包括已分括已分摊摊的办公的办公大大楼的账楼的账面面价值部价值部分分）相）相比比较较，以确定以确定相相应的减应的减值值损失。损失。考考虑到研虑到研发发中心的中心的账账面价面价值值难难以以按按照合照合理理和一致和一致的的基础分基础分摊摊至资产至资产组组，因此，因此，确定确定由由A
38、、B、C三个三个资资产组组产组组成成最小资最小资产产组组合组组合（即即为为ABC整个企整个企业业），通过，通过计计算该资算该资产产组组合组组合的的可收回可收回金金额，并额，并将将其与其与账账面面价价值（包值（包括括已分摊已分摊的的办公大办公大楼楼账面价账面价值值和研发和研发中中心的心的账账面面价价值）相值）相比比较，以较，以确确定相应定相应的的减值损减值损失失。假定。假定各各资产资产组组和和资资产产组组组组合合的公允的公允价价值减去值减去处处置费用置费用后后的净额的净额难难以确定以确定，企企业业根根据它据它们们的预计的预计未未来现金来现金流流量的现量的现值值来计算来计算其其可收可收回回金金额额
39、，计，计算算现现值所用值所用的的折现率折现率为为15，计，计算算过程见过程见表表。表见教材，其中有用的数据如下：表见教材，其中有用的数据如下：资资产组产组A、B、C的的可可收收回金额回金额分分别别是是398万元万元、328万万元元、542万万元元，包括研包括研发发中心中心在在内的最内的最小小资产组资产组组组合的可合的可收收回金额回金额是是1440万万元。元。计算分析过程如下（计算分析过程如下（对照教材表对照教材表）：）：资产组资产组A由表可以看出资产组由表可以看出资产组A的未来现金流量（即可回的未来现金流量（即可回收金额）的现值收金额）的现值=398万元；资产组万元；资产组A的账面价值的账面价
40、值（包括包括办办公大公大楼楼）=237.5万元。万元。资资产产组组A的的可可回回收金额收金额资产资产组组A的账面的账面价价值，因值，因此此资产资产组组A并未并未发发Th减减值值。不需。不需计计提减值提减值准准备。分备。分配配到资产到资产组组A的的总部总部资资产也未产也未减减值值。资产资产组组B由由表表可以看可以看出出资产资产组组B的未来现的未来现金金流量的流量的现现值（可值（可回回收收金金额额）=328万元；资产万元；资产组组B的账面的账面价价值值=412.5万万元；元；资资产产组组B的可回的可回收收金金额额资资产产组组B的的账账面价值面价值，因因此此资产资产组组B发发Th了减值了减值。发。发
41、Th减值金额减值金额=412.5-328=84.5万元。万元。其中分配到资产组其中分配到资产组B中的中的办公大楼办公大楼减值：减值：=84.5（112.5/412.5）=23.05万元（万元（按占比分配减按占比分配减值金额值金额）资产资产组组B减减值值=84.5-23.05=61.45 万元万元资产资产组组C由表可以看出资产组由表可以看出资产组C的未来现金流量现值（可回收金额）的未来现金流量现值（可回收金额）=542万元；资产组万元；资产组C的账面价值（包括总部资产）的账面价值（包括总部资产）=550万元。万元。资产组资产组C的可回收金额资产组的可回收金额资产组C的账面价值，因此资产组的账面价
42、值，因此资产组C发发Th了减值，减值金额了减值，减值金额=550-542=8万元，万元，其中分配到资产组其中分配到资产组C的的办公大楼办公大楼减值：减值：=8（150/550）=2万元万元资产组资产组C减值减值=8-2=6万元万元办公大楼总减值金额办公大楼总减值金额=23.05+2=25.05 万元万元总部研发中心减值计提（总部研发中心减值计提（之前没有和办公大楼一起分之前没有和办公大楼一起分摊摊减值，所以现在单独计算减值减值，所以现在单独计算减值）经减值测试后的经减值测试后的资产组资产组A的账面价值的账面价值=200万元；万元；经减值测试后的经减值测试后的资产组资产组B的账面价值的账面价值=
43、300-61.45=238.55万元；万元；经减值测试后的经减值测试后的资产组资产组C的账面价值的账面价值=400-6=394万元；万元；经减值测试后的经减值测试后的办公大楼办公大楼的账面价值的账面价值=300-25.05=274.95万元；万元；研发中心研发中心没参与减值，账面价值仍为：没参与减值，账面价值仍为：100万元。万元。包括研发中心的最小资产组组合的账面价值包括研发中心的最小资产组组合的账面价值（减值后的账面价值）（减值后的账面价值）=（200+238.55+394+274.95+100）=1207.5万元。万元。包括总部研发中心的资产组组合的未来现金流包括总部研发中心的资产组组合
44、的未来现金流量现值（可回收金额）量现值（可回收金额）=1440万元。高于其账面价值，万元。高于其账面价值，因此总部研发中心因此总部研发中心并未发并未发Th减值减值。根据上述计算和分摊结果，丁公司的根据上述计算和分摊结果，丁公司的Th产产线线B、Th产产线线C、办公、办公大楼应当分别确认减值损大楼应当分别确认减值损失失61.45万元万元、6万元万元和和25.05元，账元，账务处理如下：务处理如下：借：资产减值损失借：资产减值损失Th产线产线B61.45Th产线产线C6办公大楼办公大楼25.05贷：固定资产减值准备贷：固定资产减值准备Th产线产线B61.45Th产线产线C6办公大楼办公大楼25.0
45、5本题解题步骤：本题解题步骤：一、按比例将可分摊的办公大楼的账面价值分摊到一、按比例将可分摊的办公大楼的账面价值分摊到A、B、C三个三个资资产产组组中中；（教材是按教材是按照照计算使用计算使用寿寿命的权重命的权重来来确定比例确定比例的的，但但是是考试时考试时也也可能会选可能会选取取其他的分其他的分摊摊方方法法）二、按照包含了办公大楼金额的二、按照包含了办公大楼金额的A、B、C三个资产组的账面价值，三个资产组的账面价值，与其各自的可收回金额进行对比，与其各自的可收回金额进行对比，以判断是否减值和减值金以判断是否减值和减值金额；额；三、分离出属于办公大楼的总减值金额；三、分离出属于办公大楼的总减值
46、金额；四、将办公大楼及四、将办公大楼及A、B、C三个资产组三个资产组减值后的减值后的账面价值和研发账面价值和研发中心的账面价值相加得出总的账面价值，中心的账面价值相加得出总的账面价值，然后与总的可收回然后与总的可收回金额进行对比，金额进行对比，判断不可分摊的研发中心是否减值。判断不可分摊的研发中心是否减值。第五第五节节 商誉减值的处理商誉减值的处理一、商誉减值测试的基本要求一、商誉减值测试的基本要求企业企业合合并所形并所形成成的商誉的商誉，至少应至少应当当在每年在每年年年度终度终了了进行减进行减值值测试测试。由于由于商商誉难以誉难以独独立产立产Th现现金流量金流量，因此，因此，商商誉应誉应当当
47、结合与结合与其其相关的相关的资资产产组组(或者资产或者资产组组组组合合)进行减值进行减值测试。测试。商誉商誉A资产资产B资产资产C资产资产D资产资产 E资产资产 F资产资产甲资产组甲资产组乙资产组乙资产组总部资产总部资产测算减值时，测算减值时，按按100 的商誉来的商誉来测算；实际确定减值金额时，测算；实际确定减值金额时，又要将商誉调整回原比例金额又要将商誉调整回原比例金额一一直都直都按按100金金额计额计算算在将商誉的账面价值分摊至相关的资产在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组组组合时组合时，应当按应当按照照各资产各资产组组的的“公公允允价值占价值占相相关资产关资产组组公允价公允价值值总额的
48、总额的比比例例”进进行行分摊。分摊。公公允价值允价值难难以可靠以可靠计计量的，量的，按按照各资照各资产产组的账组的账面面价值占价值占相相关资产关资产组组账面价账面价值值总额的总额的比比例进行例进行分分摊。摊。企业企业因重因重组等组等原因原因改变改变了其了其报告报告结构结构，从，从而而影影响到响到已分已分摊商摊商誉的誉的一个一个或者或者若干若干个资个资产组产组构成构成的的，应当应当按照按照合理合理的分的分摊方摊方法，法，将商将商誉重誉重新分新分摊至摊至受受影影响的响的资产资产组组。商誉只有在非同一控制下的企业合并中才会产商誉只有在非同一控制下的企业合并中才会产Th。吸收吸收合并合并时，时，商誉商
49、誉出现出现在企在企业的业的个别个别报表报表中中；控股控股合并合并时，时，商誉商誉出现出现在企在企业的业的合并合并报表报表中中。二、商誉减值的测试及其账务处理二、商誉减值的测试及其账务处理1.先计算确定不包含商誉的各资产组的减值；先计算确定不包含商誉的各资产组的减值；2.再将再将商商誉按照誉按照规规定的比定的比例例分摊计分摊计入入各个单各个单项项资资产产或资产或资产组组的账面的账面价价值中值中；3.分配后再对包含商誉的资产组或者资产组组合进分配后再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值行减值测测试，比试，比较较这些相这些相关关资产组资产组或或者资产者资产组组组组合合的账面的账面价价值（包值（包
50、括括所分摊所分摊的的商誉的商誉的账账面价值面价值部部分分）与其可与其可收收回金回金额额如相如相关资关资产组产组或者或者资产资产组组组组合的合的可收可收回金回金额额低低于其于其账面账面价值价值的，的，应当应当确认确认相应相应的减的减值损值损失失。减值减值损失损失金额金额应当应当先抵先抵减分减分摊至摊至资产资产组或组或者者资资产组产组组合组合中商中商誉的誉的账面账面价值价值，再，再根据根据资产资产组或组或者者资资产组产组组合组合中除中除商誉商誉之外之外的其的其他各他各项资项资产的产的账面账面价价值值所占所占比重比重，按，按比例比例抵减抵减其他其他各项各项资产资产的账的账面价面价值值。因企因企业合业
