1、合并财务报表管理合并财务报表管理本章主要内容n 合并财务报表概述合并财务报表概述n 合并范围的确定合并范围的确定 n 合并财务报表编制的前期准备事项及其程序合并财务报表编制的前期准备事项及其程序n 内部会计事项与抵销分录内部会计事项与抵销分录n投资性内部会计事项的抵销投资性内部会计事项的抵销n往来性内部会计事项的抵销往来性内部会计事项的抵销n交易性内部会计事项的抵销交易性内部会计事项的抵销n所得税会计相关的抵销处理所得税会计相关的抵销处理n合并现金流量表的编制合并现金流量表的编制n本期增加子公司和减少子公司的合并处理本期增加子公司和减少子公司的合并处理2学习目标n本章将介绍合并财务报表合并范围
2、的确定以本章将介绍合并财务报表合并范围的确定以及合并财务报表的编制和列报等内容。通过及合并财务报表的编制和列报等内容。通过学习，应理解合并财务报表的合并范围学习，应理解合并财务报表的合并范围n同一控制下长期股权投资与所有者权益的合同一控制下长期股权投资与所有者权益的合并处理并处理n非同一控制下对长期股权投资与所有者权益非同一控制下对长期股权投资与所有者权益的合并处理的合并处理n掌握合并财务报表内部交易的合并处理业务掌握合并财务报表内部交易的合并处理业务34.1 4.1 合并财务报表概述合并财务报表概述n合并财务报表，它是以母公司和子公司组合并财务报表，它是以母公司和子公司组成的企业集团为一报告
3、主体，以母公司和成的企业集团为一报告主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状由母公司编制的综合反映企业集团财务状况，经营成果及现金流量的财务报表。况，经营成果及现金流量的财务报表。44.1.1 合并财务报表的组成n合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表，（或合并股东权益变动表）和合并现金流量表，它们分别从不同的方面反映企业集团财务状况、经营成果及其现金流量情况，构成一个完整的合并财务报表体系。n1.合并资产负债表（简称合并01表）。合并资产负债表是反映母公司和子公司所形成的企业集团
4、某一特定日期财务状况的报表。n2.合并利润表（简称合并02表）。各并利润表是反映母公司和子公司所形成的企业集团整体在一定期间内经营成果的报表。n3.合并现金流量表（简称合并03表）。合并现金流量表是反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定期间现金流入、流出量以及现金净增减变动情况的报表。n4.合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表，简称合并04表）。合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）是反映母公司在一定期间内，包括经营成果分配在内的所有者（或股东）权益增减变动情况的报表。它是从母公司的角度，站在母公司所有者的立场反映企业所有者（或股东）在母公司中的权益增减变动情况的。n5.附注64
5、.1.2 合并财务报表的编制原则n合并财务报表作为财务报表，必须符合财务报合并财务报表作为财务报表，必须符合财务报表编制的一般有原则和基本要求。这些基本要表编制的一般有原则和基本要求。这些基本要求包括真实可靠、内容完整。合并财务报表又求包括真实可靠、内容完整。合并财务报表又与个别财务报表不同，它反映母公司和子公司与个别财务报表不同，它反映母公司和子公司组成的企业集团整体财务情况，反映的是若干组成的企业集团整体财务情况，反映的是若干个法人共同形成的会计主体的财务情况。因此，个法人共同形成的会计主体的财务情况。因此，合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制的合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制的一
6、般原则和要求外，还应当遵循以下原则和要一般原则和要求外，还应当遵循以下原则和要求：求：4.1.2 合并财务报表的编制原则n以个别财务报表为基础编制以个别财务报表为基础编制 n一体性原则一体性原则 n重要性原则重要性原则 4.2 合并范围的确定合并范围的确定n合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方对被投资方的权力，通过参与被投资方的制，是指投资方对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。权力影响其回报金额。n
7、 控制的定义包含三项基本要素控制的定义包含三项基本要素n（1）拥有对被投资方的权力；）拥有对被投资方的权力；n（2）通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；）通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；n（3）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额；）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额；n具体来说，投资方在判断其是否控制被投资方时，应考虑具体来说，投资方在判断其是否控制被投资方时，应考虑所有的事实和情况，当且仅当投资方同时具备上述三个要所有的事实和情况，当且仅当投资方同时具备上述三个要素时，投资方才控制被投资方。如果事实和情况表明上述素时，投资方才控制被投资方。如果事实和情况表明上述控
8、制三要素中的一个或多个发生变化，则投资方要重新判控制三要素中的一个或多个发生变化，则投资方要重新判断其是否控制被投资方。断其是否控制被投资方。4.2.1 确定投资方对被投资方是否拥有权力n在判断控制时，投资方应首先考虑被投资方设在判断控制时，投资方应首先考虑被投资方设立的目的及其设计，以识别：立的目的及其设计，以识别：n 相关活动；相关活动；n 如何对相关活动进行决策；如何对相关活动进行决策；n 哪一方拥有现时能力主导这些活动；哪一方拥有现时能力主导这些活动；n 哪一方从这些活动中获得回报；哪一方从这些活动中获得回报；1.识别被投资方的相关活动及其决策机制n相关活动是指对被投资方的回报产生重大
9、影响的活动。相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。n对许多企业而言，经营和财务活动通常对其回报产生对许多企业而言，经营和财务活动通常对其回报产生重大影响。不同企业的相关活动可能是不同的，应当重大影响。不同企业的相关活动可能是不同的，应当根据企业的行业特征、业务特点、发展阶段、市场环根据企业的行业特征、业务特点、发展阶段、市场环境等具体情况来进行判断，这些活动可能包括但不限境等具体情况来进行判断，这些活动可能包括但不限于下述活动：于下述活动：n（1）商品或劳务的销售和都买；）商品或劳务的销售和都买；n（2）金融资产的管理；）金融资产的管理；n（3）资产的购买和处置；）资产的购买和处置；
10、n（4）研究与开发；）研究与开发；n（5）确定资本结构和获取融资）确定资本结构和获取融资 1.识别被投资方的相关活动及其决策机制n值得注意的是，应关注的活动应是对被投资方的回报具有重大的影响的活动，而不是对被投资方回报影响甚微或没有影响的行政活动。这对于判断并非通过投票权或类似权力主导的被投资方，且被投资方中可能有多方对不同活动拥有决策权的控制来讲尤其重要。总之，在实务中，须在考虑所有相关事实和情况后进行判断。1.识别被投资方的相关活动及其决策机制n判断被投资方的相关活动后，了解谁拥有对被投资方的权力的下一个重要步骤是了解此类活动的决策机制。n就相关活动所作出的决策的例子包括但不限于：n（1）
11、就被投资方的经营、融资等活动作出决）就被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算；策，包括编制预算；n（2）任命被投资方的关键管理人员或服务提）任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬；以及终止其作为服务提供商，并决定其报酬；以及终止其作为服务提供商的业务关系或者将其予以辞退。供商的业务关系或者将其予以辞退。1.识别被投资方的相关活动及其决策机制n被投资方的相关活动通常有多个，并且可能不是同时进行。当两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资回报产生重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权利。在判断哪个投资方对被投资拥有权利时，投资方考虑的
12、因素可能包括：n（1）被投资方的设立目的；）被投资方的设立目的；n（2）影响被投资方利润率、收入和企业价值的决定）影响被投资方利润率、收入和企业价值的决定因素；因素；n（3）各投资方拥有的与上述决定因素相关的决策职）各投资方拥有的与上述决定因素相关的决策职权的范围，分别对被投资方回报的影响程度；权的范围，分别对被投资方回报的影响程度；n（4）投资方对于可变回报的风险敞口的大小。）投资方对于可变回报的风险敞口的大小。2.赋予投资方对被投资方权利的权利（1）主导相关活动的现时权力）主导相关活动的现时权力n权力来源于权利。为拥有对被投资方的权力，投资方必须享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关
13、活动。因此，权力的判断应以投资方主导被投资方相关活动的能力为基础；特别是准则不要求投资方式及行使其权利。拥有现时权力主导被投资方相关活动的投资方拥有主导被投资方的权利，即使其主导的权利尚未被行使。相反，投资方曾经住到被投资方相关活动的证据有助于确定投资方是否拥有权力，但是凭此类证据本身不足以得出投资方是否具有主导被投资方的权利的结论。2.赋予投资方对被投资方权利的权利（2）赋予投资方对被投资方权力的权利方式）赋予投资方对被投资方权力的权利方式n投资方对被投资方的权利可能源自各种权利。例如，表决权或潜在表决权、委派或罢免有能力主导被投资方相关活动的该被投资方关键管理人员或其他主体的权利、决定被投
14、资方进行某项交易或否决某项交易的权利、由管理合同授予的决策权利。这些权利单独或者结合在一起，可能赋予被投资方的权力。n通常情况下，当被投资方具有一系列对回报产生重要影响的经营及财务活动，且需要就这些活动连续的进行实质性决策时，表决权或类似权利（单独或结合其它安排）将赋予投资者权力。n在一些情况下，表决权不能对被投资方回报产生重大影响（例如，表决权可能仅与日常行政活动工作有关），被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定。在这种情况下，投资方应判断相关合同安排，考虑被投资方的设立目的，并综合考虑下文所述的在确定投资方是否拥有充足的权利使其获得对被投资方的权力比较困难时需要考虑的各项因素，以确定其
15、是否拥有充足的权利使其获得被投资方的权力。2.赋予投资方对被投资方权利的权利（3）实质性权利和保护性权利）实质性权利和保护性权利n实质性权利。实质性权利。在判断投资方是否拥有对被投资方的权利时，应仅考虑投资方及其他享有的实质性权利。实质性权利，是指持有人有实际能力行驶的可执行的权利。实质性权利应是在对相关活动进行决策时可执行的权利。实质性权利通常是当前可执行的权利，但某些情况下目前不可行使的权利也可能是实质性权利。n保护性权利。保护性权利。保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。投资方仅持有保护性权利不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被
16、投资方实施控制。3.权利源自于表决权（1）持有被投资方半数以上表决权）持有被投资方半数以上表决权n 当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方表决决定，或者主导相关活动的权力机构的多数成员由持有半数以上表决权的投资方指派，而且权力机构的决策由多数成员主导时，持有半数以上表决权的投资方拥有对被投资方的权力。3.权利源自于表决权（2）持有被投资方半数以上投票权但无权力）持有被投资方半数以上投票权但无权力n 投资方虽然持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利时，其并不拥有对被投资方的权力：n 确定持有半数以上表决权的投资方是否拥有权力，关键在于该投资方是否拥有主导被投资方相关活
17、动的现时能力。在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时，投资方无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动，因此，投资方即使持有被投资方过半数的表决权，也不拥有对被投资方的权力。n 有些情况下，根据相关章程、协议或其他法律文件，主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例，例如，被投资方的公司章程规定，与相关活动有关的决策必须由出席会议的投资方所持2/3以上的表决权通过。这种情况下，持有半数以上但不足2/3表决权的投资方，虽然表决权比例超过半数，但该表决权本身不足以赋予投资方权力，应结合其他因素进一步的分析与判断。3.权利
18、源自于表决权（3）持有被投资方半数或半数以下表决权n 持有半数或半数以下表决权的投资方（或者虽持有半数以上表决权，但表决权比例仍不足以主导被投资方相关活动的投资方），应综合考虑下列事实和情况，以判断其持有的表决权与相关事实和情况相结合是否可以赋予投资方拥有对被投资方的权力。n投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。n与其他表决权持有人的合同安排。n其他合同安排产生的权力。n投资方和其他方持有的潜在表决权。n 其他显示投资方在需要决策时拥有现时能力主导被投资方相关活动的事实或情况 3.权利源自于表决权（4）潜在表决权n 在进行控制分析时，投资
19、方需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，以确定其对被投资方是否拥有权力。潜在表决权为获得被投资方表决权的权利，例如可转换工具、认股权证、远期股权购买合同或期权所产生的权利。确定潜在表决权是否给予其持有者权利时所需考虑的因素包括：n潜在表决权是否为实质性表决权。潜在表决权是否为实质性表决权。在分析控制时，仅考虑满足实质性权利要求的潜在表决权。n投资方是否持有其他表决权或其他与被投资方相关的决投资方是否持有其他表决权或其他与被投资方相关的决策权，这些权利与投资方持有的潜在表决权结合后是否赋策权，这些权利与投资方持有的潜在表决权结合后是否赋予投资方拥有对被投资方的权力。予投资方
20、拥有对被投资方的权力。n潜在表决权工具的设立目的和设计，以及投资方参与被潜在表决权工具的设立目的和设计，以及投资方参与被投资方的其他方式的目的和设计。投资方的其他方式的目的和设计。这包括分析相关工具和安排的条款与条件，以及投资方接受这些条款与条件的期望、动机和原因。4.权利源自于表决权之外的其他权利n在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，例如证券化产品，资产支持融资工具，部分投资基金等结构化主体。结构化主体，是指其设计导致在确定其控制方时不能将表决权或类似权利作为决定因素的主体，主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式。结构化主体通常具备下列特征中的部分或全部：
21、n（1）经营活动受到限定；）经营活动受到限定；n（2）设立和运作目标受到限定，）设立和运作目标受到限定，通常为事先确定的单一目标，如为了在一项租赁交易中获得节税利益，从事研究开发活动，为主体提供资本或资金来源，或者将与该结构化主体的资产相关的风险和收益转移给投资者从而向投资者提供投资机会等；n（3）在不存在次级财务支持情况下，其所拥有的权益不足以为所）在不存在次级财务支持情况下，其所拥有的权益不足以为所从事的活动提供资金；从事的活动提供资金；n（4）以多项基于合同而互相关联的工具向投资方进行融资，导致）以多项基于合同而互相关联的工具向投资方进行融资，导致信用风险集中或其他风险集中。信用风险集中
22、或其他风险集中。4.权利源自于表决权之外的其他权利n合并财务报表的合并范围是以控制为基础予以确定的，子公司是指被母公司控制的主体，子公司的类型也包括基于源自表决权之外的其他权利而对其拥有权力并据此享有或承担可变回报的主体。n此外，由于结构化主体的权力并非源自于表决权或类似权利，并且通常还具备上述典型的常见特征，这无形中加大了投资方分析此类主体的相关活动和是否对该类主体具有权力的判断难度。投资方需要结合下列四项因素进行进一步的分析：n（1）在设立被投资方时所作出的决策及投资方对其）在设立被投资方时所作出的决策及投资方对其设立活动的参与度。设立活动的参与度。n（2）考虑其他相关合同安排。）考虑其他
23、相关合同安排。n（3）考虑仅在特定情况或事项发生时开展的活动。）考虑仅在特定情况或事项发生时开展的活动。n（4）投资方对被投资方作出的承诺。）投资方对被投资方作出的承诺。4.2.2 可变回报n控制的第二项要素是投资方通过涉入被投资方而承担或有权获得可变回报，在评价投资方是否控制被投资方时，投资方需确定其是否通过参与被投资方而享有可变回报。n可变回报是不固定的并有可能随着被投资方业绩而变化的回报。其可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。投资方在评价其享有被投资方的回报是否可变以及可变程度时，需基于合同安排的实质，而不是法律形式。n 4.2.2 可变回报回报的例子包括：n（1）股
24、利、被投资方经济利益的其他分配（例如，被投资方发行的债务工具产生的利息）、投资方对被投资方的投资的价值变动。n（2）因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益、因参与被投资方而获得的未来流动性。n（3）其他利益持有方无法得到的回报。例如，投资方将自身资产于被投资方的资产整合已实现规模经济，达到节约成本的目的；投资方通过参与被投资方保证稀缺资源的供应、获得专有技术或限制被投资方某些运营或资产，从而提高投资方其他资产的价值。n投资方的可变通回报通常体现为从被投资方获取股利。在某些情况下，受限与
25、法律法规的相关规定，投资方无法通过分配被投资方利润或结余的形式获得回报，例如当被投资方的法律形式为信托机构时，其盈利可能不是以股利形式分配给投资者。在这种情况下，需要根据具体情况，以投资方的投资目的为出发点，综合分析投资方是否获得除股利以外的其他可变回报，被投资方不能进行利润分配并不必然代表投资方不能获取可变回报。n尽管只有一个投资方能够控制被投资方，但可能存在多个投资方分享被投资方的回报。例如少数股东权益的持有者可以分享被投资方的利润。4.2.3 权利与回报之间的联系n控制的第三项要素是，投资方必须不仅拥有对被投资方的权利和因涉入被投资者而承担或有权利获得可变回报，而且要有能力使用权力来影响
26、因涉入被投资者而获得的投资方回报。n只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。因此，拥有决策权的投资方在判断其是否控制被投资方时，需要考虑其决策行为是以主要责任人的身份进行还是代理人的身份进行。此外，在其他方拥有决策权时，投资方还需要考虑其他方是否是以代理人的身份代表该投资方行使决策权。n代理人代表其他方（主要责任人）行动并服务于该其他方的利益。主要责任人可能将其对被投资方的某些或全部决策权授予代理人，但在代理人代表主要责任人行使此类权力时，代理人并不对被投资方拥有控制。在评估控制时
27、，代理人决策权应被视为由主要责任人直接持有，权利属于主要责任人而非代理人。4.2.3 权利与回报之间的联系n当存在多个主要责任人时，每个主要责任人需评估其是否拥有对被投资方的权力。决策者不会仅仅因为其他方面从其决策中获益而成为代理人。决策者在确定其是否为代理人时。应总体考虑其自身、被投资方以及其他方面之间的关系，尤其需考虑以下四项因素。n（1）决策者对被投资方的决策权范围；n（2）其他方享有的实质性权利；n（3）决策者的薪酬水平；n（4）决策者因持有被投资方的其他权益而承担可变回报的风险。n上述四项因素中前两项因素涉及决策者对被投资方拥有的权利范围以及对这些权利设定的任何限制的程度。第三和第四
28、项因素与可变回报有关，要求考虑决策者从被投资方中获得的、相对于被投资方的活动所产生总报酬的部分（预期值和最大值）的量级和可变动性。n综合上述四项因素的分析，当存在单独一方持有实质性罢免权并能无理由地罢免决策者时，决策者属于代理人。除此之外，需综合考虑上述四项因素以判断决策者是否是作为代理人行使决策权。4.2.4 实质代理人n在评估控制时，投资方应当考虑其与其他各方之间关系的性质以及其他各方是否代表投资方行动（即，识别投资方的“实质代理人”）。要识别其他方是否是投资方的实质代理人需要职业判断，需要考虑投资方与其他各方间关系的性质，以及其他方之间、其他方与投资者之间如何互动。前述投资方与其实质代理
29、人之间的关系无须合同安排。当投资放或有能力主导投资方活动的一方有能力主导其他方代表投资方行动时，则该方为投资方的实质代理人。在这种情况下，投资方在评估对被投资方是否存在控制时，应将其自身和其实质代理人的决策权及其通过实质代理人而间接承担或者享有的可变回报的风险或权利与其自身的前述权利一并考虑。4.2.4 实质代理人n根据各方关系的性质判断，表明一方可能是投资方的实质代理人的情况包括但不限于：投资方的关联方；因投资方出资或提供贷款而取得其在被投资方中权益的一方；未经投资方同意，不得出售、转让或抵押其持有的被投资方权益的一方（但不包括此项限制系通过投资者和其他非关联方之间通过自愿做基础上的协商一致
30、而实现的情形）；没有投资方的财务支持，就不能获得资金来支持经营的一方；该另一方系与投资方的权利机构的多数成员或关键管理人员相同的被投资方；与投资方具有紧密业务联系（如专业服务的提供者与其一家重要客户的关系）的一方。4.2.5 对被投资方可分割的部分（单独主体）的控制n投资方通常应对是否控制被投资方整体进行判断。但在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律规定的，投资方应当将被投资方的一部分（以下简称“该部分”）视为被投资方可分割的部分（单独主体），进而判断是否控制该单独主体：n（1）该部分资产是偿付该部分负债或该部分其他权益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的
31、其他负债；n（2）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与部分资产剩余现金流量相关的权利。4.2.5 对被投资方可分割的部分（单独主体）的控制n因此，实质上该部分的所有资产、负债及其他相关权益均与被投资方的剩余部分相隔离，即：该部分的资产产生的回报不能由该部分以外的被投资方其他部分使用，该部分的负债也不能用该部分以外的被投资方资产偿还。n如果被投资方的一部分资产和负债及其他相关权益满足上述条件，构成单独主体，则投资方应当基于控制的判断标准确定其是否能控制该单独主体，考虑该单独主体的相关活动及其决策机制，投资方是否目前有能力主导单独主体的相关活动并据以从中取得可变回
32、报。如果投资方控制该单独主体，则应将其进行合并。在此情况下，其他方在考虑是否合并被投资方时，应仅对被投资方的剩余部分进行控制及合并的评估，而将该单独主体排除在外。4.2.6控制的持续评估n控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的三个基本要素中的一个或多个是否发生了变化。如果有任何事实或情况表明控制的三项基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。n如果对被投资方的权利的行使方式发生变化，该变化必须反映在投资方对被投资方权利的评估中。例如，决策机制的变化可能意味着投资方不在通过表决权主导相关活动，而是由其他方通过协议或合同赋予的其他权利来主导
33、相关活动。n某些事件即使不涉及投资方，也可能导致该投资方获得或丧失对被投资方的权力。例如，其他方以前拥有的能阻止投资方控制被投资方的决策权到期失效，则可能使投资方因此而获得权力。n投资方应考虑因其参与被投资方相关活动而承担的可变回报的风险敞口的变化带来的影响。n如果拥有权力的投资方不再享有可变回报（如与业绩相关的管理费合同到期),则该投资方会因为不满足控制三要素的第二要素而丧失对被投资方的控制 4.2.6控制的持续评估n投资方还应考虑其作为代理人或主要责任人的评估是否发生了变化。投资方与其他方之间整体关系的变化可能意味着原为代理人的投资方不再是代理人；反之亦然。例如，如果投资方或其他方的权力发
34、生了变化，投资方应重新评估其代理人或主要责任人的身份。n投资方初始评估控制的结果，或者初始评估其是主要责任人或代理人的结果，不会简单地因为市场情况的变化（如因市场情况的变化导致被投资方的回报发生变化）而变化，除非市场情况的变化导致了控制三要素的一个或多个的改变，或导致主要责任人与代理人之间的整体关系的改变。4.3合并财务报表编制的前期准备事项合并财务报表编制的前期准备事项及其程序及其程序4.3.1 合并财务报表编制的前期准备事项n合并财务报表的编制涉及多个子公司，有的合并财务报表的合并范围甚至包括数百个子公司。为了使编制的合并财务报表准确，全面反映企业集团的真实情况，必须做好一系列的前提准备事
35、项。这些前提准备事项主要有如下几项：n 1.统一母子公司的会计政策n 2.统一母子公司的资产负债表日及会计期间n 3.对子公司以外币表示的财务报表进行折算n 4.收集编制合并财务报表的相关资料4.3.1 合并财务报表编制的前期准备事项1.统一母子公司的会计政策n会计政策是指企业进行会计核算和编制财务报表时所采用的会计原则、会计程序和会计处理方法，是编制财务报表的基础，统一母公司和子公司的会计政策是保证母子公司财务报表各项目反映内容一致的基础。为此，在编制财务报表前，应当尽可能统一母公司和子公司的会计政策，统一要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。对一些境外子公司，由于所在国或地区法律、会
36、计准则等方面的原因，确实无法使其采用的会计政策与母公司所采用的会计政策保持一致，则应当要求其按照母公司所采用的会计政策，重新编报财务报表，也可以由母公司根据自身所采用的会计政策对境外子公司报送的财务报表进行调整，以重编或调整编制的境外子公司的财务报表，作为编制财务报表的基础。4.3.1 合并财务报表编制的前期准备事项 2.统一母子公司的资产负债表日及会计期间n财务报表是反映一定日期的财务状况和一定会计期间经营成果的，母公司和子公司的个别财务报表只有在反映财务状况的日期和反映经营成果的会计期间一致的情况下，才能进行合并。为了编制合并财务报表，必须统一企业集团内所有的子公司的资产负债表日和会计期间
37、，使子公司的资产负债表日和会计期间与母公司的资产负债表日和会计期间保持一致，以便于子公司提供相同资产负债表日和会计期间的财务报表。n对于境外子公司，由于当地法律限制确实不能与母公司财务报表决算日和会计期间一致的，母公司应当按照自身的资产负债表日和会计期间对子公司的财务报表进行调整，以调整后的子公司财务报表为基础编制合并财务报表，也可以要求子公司按照母公司的资产负债表日和会计期间另行编制报送其个别财务报表。4.3.1 合并财务报表编制的前期准备事项3.对子公司以外币表示的财务报表进行折算对子公司以外币表示的财务报表进行折算n对母公司和子公司的财务报表进行合并，其前提必须是母子公司个别财务报表所采
38、用的货币计量单位一致。在我国允许外币业务比较多的企业采用某一外币作为记账本位币，境外企业一般也是采用其所在国或地区的货币作为其记账本位币。在将这些企业的财务报表纳入合并时，则必须将其折算为母公司所采用的记账本位币表示的财务报表。我国外币财务报表基本上采用的是现行汇率法。有关外币财务报表的具体折算方法在外币业务中已作论述，在此不予重复。4.3.1 合并财务报表编制的前期准备事项 4.收集编制合并财务报表的相关资料收集编制合并财务报表的相关资料n合并财务报表以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据，由母公司合并有关项目的数额编制。为编制合并财务报表，母公司应当要求子公司及时提供下列有关资
39、料：n（1）子公司相应期间的财务报表；（2）与母公司及与其他子公司之间发生的内部购销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量和未实现内部销售损益的期初、期末余额及变动情况等资料；（3）子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料；（4）编制合并财务报表所需要的其他资料。4.3.2 合并财务报表的编制程序n合并财务报表的编制是一项极为复杂的工作，不仅涉及本企业会计业务和财务报表，而且还涉及纳入合并范围的子公司的会计业务和财务报表。为了使合并财务报表的编制工作有条不紊，必须按照一定的程序有步骤地进行。合并财务报表编制程序大致如下：n1.设置合并工作底稿。n2.将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表
40、、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿。n3.编制调整分录与抵销分录。n4.计算合并财务报表各项目的合并数额。n5.填列合并财务报表。合并财务报表各项目的合并数额计算方法n（1）资产类项目，）资产类项目，其合并数据根据该项目加总的数额，加上该项目调整分录与抵销分录的借方发生额，减去该项目调整分录与抵销分录的贷方发生额计算确定。n（2）负债类项目和所有者权益类项目，）负债类项目和所有者权益类项目，其合并数等于该项目加总的数额，减去该项目调整分录与抵销分录的借方发生额，加上该项目调整分录与抵销分录的贷方发生额计算确定。n（3）有关收益类项目，）有关收益类项目，其合并数根据该项目加总
41、的数额，减去该项目调整分录与抵销分录的借方发生额，加上该项目调整分录与抵销分录的贷方发生额计算确定。n（4）有关有关成本费用类项目和有关利润分配的项目，）有关有关成本费用类项目和有关利润分配的项目，其合并数根据该项目加总的数额，加上该项目调整分录与抵销分录的借方发生额，减去该项目调整分录与抵销分录的贷方发生额计算确定。4.4 内部会计事项与抵销分录内部会计事项与抵销分录n4.4.1内部会计事项内部会计事项n1.会计事项的分类n企业集团内各成员企业的会计事项，按所涉及的会计主体，可以分为以下3类。n(1)外部会计事项n(2)循环会计事项 n(3)内部会计事项n内部会计事项具有以下几个主要特点。n
42、 内部会计事项与其余两类会计事项一样，都是需要会计核算进行反映和监督的经济活动。n 内部会计事项仅指发生于企业集团内部，涉及集团内至少两个成员企业，不涉及集团外的会计主体。n 内部会计事项具有一定的递延性。n 内部会计事项不仅需要涉及的有关成员企业各自进行会计核算，纳入它们的个别账务、报表核算体系，同时还需要母公司对其进行合并财务报表核算，而且是抵销分录所涉及的唯一内容。n2.内部会计事项的分类n (1)内部会计事项按经济内容可分为三类n 投资性内部会计事项。n 交易性内部会计事项。n 往来性内部会计事项。n(2)内部会计事项按是否终结可分两类n即已终结内部会计事项和未终结会计内部事项n已终结
43、内部会计事项按终结的时期又可分为前期终结和本期终结两类。综合起来内部会计事项可分为以下几种类型。n前期终结的内部会计事项。n本期终结的内部会计事项。n尚未终结的内部会计事项。4.4.2抵销分录的特点及运用的科目抵销分录的特点及运用的科目n1.抵销分录的特点抵销分录与一般分录相比，具有以下几个主要特点。n(1)编制的会计主体不同n(2)编制的时期不同n(3)编制的直接依据不同n(4)编制的范围不同n(5)编制的目的和作用不同n(6)编制的科目不同n(7)编制的终结期不同n可见，抵销分录是连接个别财务报表与合并财务报表的桥梁与中介，在采用合并法编制合并财务报表时，必须经过抵销分录这一环节。正确处理
44、内部会计事项，准确理解和编制抵销分录，是编制合并财务报表特别重要的一项内容。n2.编制抵销分录所运用的科目（项目）n（1）个别财务报表上的项目n主要指个别资产负债表、个别利润表、个别现金流量表、个别所有者权益变动表上的项目。会计报表上的小计、合计、总计以及净额等大部分需要计算填列的项目不是抵销分录使用的会计科目，只有那些原始填列项目和少数要计算填列的项目（如“年初未分配利润”、“期末未分配利润”等），才会成为抵销分录使用的会计科目。n（2）抵销分录使用的几个增加的主要专用科目n抵销分录使用的会计科目中，有几个科目是合并财务报表上的项目，在集团内各成员企业个别财务报表上是找不到的。也可以说这几个
45、科目是处理内部会计事项、编制抵销分录时使用的专用科目。n “商誉”。n “少数股东权益”。n “少数股东损益”。4.5 投资性内部会计事项的抵销投资性内部会计事项的抵销n投资性内部会计事项指企业集团内部成员企业之间的相互投资。按投资企业在被投资企业享有的权益的性质分类，可分为权益性资本投资事项和债权性债券投资事项两类。前者是一种业主投资，投资企业享有所有者权益，也称权益性投资或资本投资，包括股票投资和其他投资；后者是一种债主投资，也称债权性投资或债券投资，投资企业只享有债权人权益。内部债权性债券投资也是一种内部往来，由于其与往来性内部会计事项的抵销近似，故放在下一节分析，本节只涉及内部权益性资
46、本投资事项的抵销。4.5.1 内部权益性资本投资事项的核算和调整n权益性资本指能够据以参与企业经营管理，对经营决策有投票权的资本。要正确编制内部权益性资本投资事项的抵销分录，应首先了解它们在投资成员企业和被投资成员企业的会计核算情况及其对双方个别财务报表的影响，然后分析确定这种抵销分录的抵销内容及其编制方法。n内部权益性资本投资指企业集团中各成员企业之间进行的所有权投资，对这种长期股权投资必须按照权益法进行调整。n从内部投资方（简称母公司，下同）看，初始或追加资本投资时，借记“长期股权投资（内部股权投资）”，贷记用于投资的有关资产科目。应编制的调整分录为：在会计期末（一般是年末），按投资比例（
47、份额）分享被投资子公司净利润，确认投资收益时，借记“长期股权投资（内部股权投资）”，贷记“投资收益”；当确认分享被投资子公司亏损时，借记“投资收益”，贷记“长期股权投资（内部股权投资）”；实际收到被投资子公司分来的股利（利润）时，借记“投资收益”，贷记“长期股权投资（内部股权投资）”。当被投资子公司发生接受捐赠、法定财产重估增值、外币投资折算收益等时，应按投资比例计算确认所拥有的数额，借记“长期股权投资（内部股权投资）”，贷记“资本公积”；当被投资子公司发生外币投资折算损失时，也应按投资比例计算确认所拥有的数额，借记“资本公积”，贷记“长期股权投资（内部股权投资）”。在以下内容涉及长期股权投资
48、的成本法和权益法内容调整时，均假设已按权益法调整。n从被投资子公司（简称子公司，下同）看，接受资本投资时，借记有关资产科目，贷记“实收资本”或“股本”、“资本公积”；分配股利（利润）时，借记“利润分配”，贷记“应付股利”；实际支付现金股利或利润时，借记“应付股利”，贷记“银行存款”等。在其个别01表的所有者权益中，包括内部投资方所享有的业主权益；如果是非全资子公司，还包括少数股东权益。在其个别03表的“利润分配”项目中，包括向母公司分配的利润。n从被投资子公司（简称子公司，下同）看，接受资本投资时，借记有关资产科目，贷记“实收资本”或“股本”、“资本公积”；分配股利（利润）时，借记“利润分配”
49、，贷记“应付股利”；实际支付现金股利或利润时，借记“应付股利”，贷记“银行存款”等。在其个别01表的所有者权益中，包括内部投资方所享有的业主权益；如果是非全资子公司，还包括少数股东权益。在其个别03表的“利润分配”项目中，包括向母公司分配的利润。4.5.2 内部权益性资本投资的抵销n从企业集团方面看，从企业集团方面看，内部权益性资本投资，不过是资产从一成员企业转移到另一成员企业，是各成员企业之间的资产调拨，仅仅是资产存放地点的变化，甚至连资产的形态都没有改变，既不能作为整个集团长期股权投资的增加，也不能作为整个集团所有者权益的增加。n从被投资的子公司看，从被投资的子公司看，有的是全资子公司，即
50、被投资子公司的全部资本都是母公司投入的，母公司享有对子公司100%的权益性资本投资比例，不存在少数股东对子公司的投资，合并时也就不存在少数股东权益。n 从被投资的子公司看，从被投资的子公司看，有的是非全全资公司，即被投资子公司的大部分资本是母公司投入的，母公司一般拥有子公司低于100%而高于50%的表决权比例，子公司的少部分资本是集团外的少数股东投入的，他将形成合并时的少数股东权益。n少数股东权益计算公式如下：n 少数股东权益=被投资子公司的所有者权益合计数n （1-母公司在子公司的投资比例）n当母公司对子公司长期股权投资的金额与应享有子公司所有者权益总额不一致时，其差额作为商誉处理，应按其差
