1、第一节第一节 美国注册会计师职业道德规范美国注册会计师职业道德规范（一）职业道德概念（一）职业道德概念非强制性非强制性（二）行为守则（二）行为守则具有强制性具有强制性（三）行为守则解释（三）行为守则解释（四）道德裁决（四）道德裁决 教材教材P5253第二节第二节 国际会计师联合会的职业道德规范国际会计师联合会的职业道德规范n第三节第三节 中国注册会计师职业道德规范中国注册会计师职业道德规范n一、基本原则一、基本原则n二、具体要求二、具体要求n（一）独立性（一）独立性n1.实质上的独立实质上的独立n2.形式上的独立形式上的独立n3.威胁独立性的情形威胁独立性的情形n（1）经济利益）经济利益n（2
2、）自我评价）自我评价n（3）关联关系）关联关系n（4）外界压力）外界压力可能对独立性造成损害的经济利益有以下情形：可能对独立性造成损害的经济利益有以下情形：nA.与鉴证客户存在专业收费以外的直接经济利益或重大的与鉴证客户存在专业收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益；间接经济利益；nB.收费主要来源于某一鉴证客户；收费主要来源于某一鉴证客户；nC.过分担心失去某项业务；过分担心失去某项业务；nD.与鉴证客户存在密切的经营关系；与鉴证客户存在密切的经营关系；nE.对鉴证业务采取或有收费的方式；对鉴证业务采取或有收费的方式；nF.可能与鉴证客户发生雇佣关系。可能与鉴证客户发生雇佣关系。因自我评
3、价可能损害独立性的情形有：因自我评价可能损害独立性的情形有：nA.鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；的员工；nB.为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务；务；nC.为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。记录。因关联关系可能损害独立性的情形有：因关联关系可能损害独立性的情形有：A.与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的与鉴证小组成员关系密切的家庭成
4、员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；产生直接重大影响的员工；B.鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员；所的前高级管理人员；C.会计师事务所和高级管理人员或签字注册会计师与会计师事务所和高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往；鉴证客户长期交往；D.接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴
5、证业务产生直接重大影响的员工的贵重或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。礼品或超出社会礼仪的款待。因外界压力可能损害独立性的情形有：因外界压力可能损害独立性的情形有：n在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁；歧而受到解聘威胁；n受到有关单位或个人不恰当的干预；受到有关单位或个人不恰当的干预；n受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。范围。4.特定情况下对独立性原则的运用特定情况下对独立性原则的运用（1）鉴证小组成员或其直系亲属在鉴证客户内拥鉴证
6、小组成员或其直系亲属在鉴证客户内拥有直接经济利益或重大的间接经济利益有直接经济利益或重大的间接经济利益股票、股票、债券、共同基金等债券、共同基金等 所产生的经济利益威胁非常重要，请思考应采用所产生的经济利益威胁非常重要，请思考应采用哪些防范措施才能消除威胁或将其降至可接受水平？哪些防范措施才能消除威胁或将其降至可接受水平？（2）事务所从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款，）事务所从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款，或由鉴证客户作为事务所的贷款担保人或由鉴证客户作为事务所的贷款担保人 a.不不 会对独立性产生威胁。前提是：按照正常贷会对独立性产生威胁。前提是：按照正常贷款程序、条件和要求进行，而且
7、贷款对于事务所和款程序、条件和要求进行，而且贷款对于事务所和鉴证客户都不够重大鉴证客户都不够重大 b.会对独立性产生经济利益威胁。前提是：贷款对会对独立性产生经济利益威胁。前提是：贷款对于事务所和鉴证客户都是重大的于事务所和鉴证客户都是重大的（3）鉴证小组成员或其直系亲属从银行或类似机构鉴证小组成员或其直系亲属从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款，或由鉴证客户作为贷款担保等鉴证客户取得贷款，或由鉴证客户作为贷款担保人人 不会对独立性产生威胁。前提是：按照正常不会对独立性产生威胁。前提是：按照正常贷款程序、条件和要求进行，如房屋抵押贷款、银贷款程序、条件和要求进行，如房屋抵押贷款、银行透支、汽车贷
8、款等。行透支、汽车贷款等。（4）事务所或鉴证小组成员与鉴证客户或其管理层）事务所或鉴证小组成员与鉴证客户或其管理层之间存在密切的经营关系，或事务所与审计客户之之间存在密切的经营关系，或事务所与审计客户之间存在密切的经营关系间存在密切的经营关系 会对独立性产生威胁会对独立性产生威胁 原因：会带来商业的或共同的经济利益，会对独原因：会带来商业的或共同的经济利益，会对独立性产生经济利益威胁和外界压力威胁。立性产生经济利益威胁和外界压力威胁。你认为采取怎样的防范措施？你认为采取怎样的防范措施？（5）如果鉴证小组成员的直系亲属是鉴证客户的董）如果鉴证小组成员的直系亲属是鉴证客户的董事、经理或所处的职位能
9、够对鉴证业务的对象产生事、经理或所处的职位能够对鉴证业务的对象产生直接重大影响的员工直接重大影响的员工 可能会对独立性产生威胁，（主要是经济利益威胁、关可能会对独立性产生威胁，（主要是经济利益威胁、关联关系和外界压力威胁）联关系和外界压力威胁）防范措施防范措施（1）将相应人员调离鉴证小组，才能将）将相应人员调离鉴证小组，才能将威胁降至可接受水平；（威胁降至可接受水平；（2）如果不采取上述措施，唯一可）如果不采取上述措施，唯一可能的行动是撤出该鉴证业务。能的行动是撤出该鉴证业务。n（6）如果鉴证客户的董事、经理或所处的职位能）如果鉴证客户的董事、经理或所处的职位能够对鉴证业务的对象产生直接重大影
10、响的员工，曾够对鉴证业务的对象产生直接重大影响的员工，曾经是鉴证小组成员或事务所的合伙人经是鉴证小组成员或事务所的合伙人n可能会可能会对事务所或鉴证小组成员的独立性产生对事务所或鉴证小组成员的独立性产生威胁，包括经济利益威胁、关联关系和外界压力威威胁，包括经济利益威胁、关联关系和外界压力威胁，尤其是在该人员与以前的事务所仍然保持重要胁，尤其是在该人员与以前的事务所仍然保持重要联系时。联系时。n防范措施防范措施：n（1）考虑修改鉴证业务的鉴证计划的适当性；）考虑修改鉴证业务的鉴证计划的适当性；n（2）委派一个与加入鉴证客户的人员相比有足够经验的鉴）委派一个与加入鉴证客户的人员相比有足够经验的鉴证
11、小组执行以后的鉴证业务；证小组执行以后的鉴证业务；n（3）请鉴证小组以外其他注册会计师复核已做的工作，或）请鉴证小组以外其他注册会计师复核已做的工作，或在必要时提供建议；在必要时提供建议；n（4）对鉴证业务进行质量控制复核。）对鉴证业务进行质量控制复核。n（7）如果在鉴证报告涉及的期间内，鉴证小组的）如果在鉴证报告涉及的期间内，鉴证小组的成员曾经是客户的董事、经理或曾经是一名所处职成员曾经是客户的董事、经理或曾经是一名所处职位能够对鉴证业务对象产生直接重大影响的员工位能够对鉴证业务对象产生直接重大影响的员工n对独立性的威胁非常重大对独立性的威胁非常重大,以至于没有防范措施能够以至于没有防范措施
12、能够将威胁降至可接受水平。将威胁降至可接受水平。n根源：这样的人员不应当被分配到相应的鉴证小组。根源：这样的人员不应当被分配到相应的鉴证小组。n基于上述情况，应采取有关防范措施将对独立性的威胁降低基于上述情况，应采取有关防范措施将对独立性的威胁降低至可接受水平。至可接受水平。P58-59（二）专业胜任能力（二）专业胜任能力（三）保密（三）保密（四）收费与佣金（四）收费与佣金（五）与执行鉴证业务不相容的工作（五）与执行鉴证业务不相容的工作（六）前后任注册会计师的沟通（六）前后任注册会计师的沟通（七）广告、业务招揽和宣传（七）广告、业务招揽和宣传要求要求阅读、了解，一些特殊规定记忆。阅读、了解，一
13、些特殊规定记忆。判断题：事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务。判断题：事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务。答案：答案：【解析】【解析】P61 V公司系公司系ABC会计师事务所的常年审计客户。会计师事务所的常年审计客户。2019年年11月，月，ABC会计师事务所与会计师事务所与V公司续签了审计业公司续签了审计业务约定书，审计务约定书，审计V公司公司2019年度会计报表。假定存年度会计报表。假定存在以下情形：在以下情形：（1）V公司由于财务困难，应付公司由于财务困难，应付ABC会计师事务所会计师事务所审计费用审计费用100万元一直没有支付。经双方协商，万元一直没有支付。经双方协商，A
14、BC会计师事务所同意会计师事务所同意V公司延期至公司延期至2019年底支付。年底支付。在此期间，在此期间，V公司按银行同期贷款利率支付资金占公司按银行同期贷款利率支付资金占用费。用费。（2）V公司由于财务人员短缺，公司由于财务人员短缺，2019年向年向ABC会计会计师事务所借用一名注册会计师，由该注册会计师将师事务所借用一名注册会计师，由该注册会计师将经会计主管审核的记账凭证录入计算机信息系统。经会计主管审核的记账凭证录入计算机信息系统。ABC会计师事务所未将该注册会计师包括在会计师事务所未将该注册会计师包括在V公司公司2019年度会计报表审计项目组。年度会计报表审计项目组。（3）甲注册会计师
15、已连续）甲注册会计师已连续5年担任年担任V公司年度会计报公司年度会计报表审计的签字注册会计师。根据有关规定，在审计表审计的签字注册会计师。根据有关规定，在审计V公司公司2019年度会计报表时，年度会计报表时，ABC会计师事务所决会计师事务所决定不再由甲注册会计师担任签字注册会计师。但在定不再由甲注册会计师担任签字注册会计师。但在成立成立V公司公司2019年度会计报表审计项目组时，年度会计报表审计项目组时，ABC会计师事务所要求其继续担任外勤审计负责人。会计师事务所要求其继续担任外勤审计负责人。（4）由于）由于V公司降低公司降低2019年度会计报表审计费用近年度会计报表审计费用近1/3，导致，导
16、致ABC会计师事务所审计收入不能弥补审会计师事务所审计收入不能弥补审计成本，计成本，ABC会计师事务所决定不再对会计师事务所决定不再对V公司下属公司下属的的2个重要的销售分公司进行审计，并以审计范围个重要的销售分公司进行审计，并以审计范围受限为由出具了保留意见的审计报告。受限为由出具了保留意见的审计报告。（5）V公司要求公司要求ABC会计师事务所在出具审计报告会计师事务所在出具审计报告的同时，提供内部控制审核报告。为此，双方另行的同时，提供内部控制审核报告。为此，双方另行签订了审计业务约定书。签订了审计业务约定书。（6）ABC会计师事务所针对审计过程发现的问题，会计师事务所针对审计过程发现的问
17、题，向向V公司提出了会计政策选用和会计处理调整的建公司提出了会计政策选用和会计处理调整的建议，并协助解决相关账户调整问题。议，并协助解决相关账户调整问题。要求：请根据中国注册会计师职业道德规范有关独要求：请根据中国注册会计师职业道德规范有关独立性的规定，分别判断上述立性的规定，分别判断上述6种情形是否对种情形是否对ABC会会计师事务所的独立性造成损害，并简要说明理由。计师事务所的独立性造成损害，并简要说明理由。本例选自本例选自2019年注册会计师考题（年注册会计师考题（6分）分）参考答案：参考答案：（1）损害独立性。）损害独立性。ABC会计师事务所对会计师事务所对V公司以前公司以前年度尚未支付
18、的审计费用收取资金占用费，与年度尚未支付的审计费用收取资金占用费，与V公公司存在除审计收费以外的直接经济利益关系。司存在除审计收费以外的直接经济利益关系。（2）不损害独立性。该注册会计师从事的记账凭证）不损害独立性。该注册会计师从事的记账凭证输入工作不属于编制鉴证业务对象的数据和其他记输入工作不属于编制鉴证业务对象的数据和其他记录，不会产生自我评价对独立性的危害。录，不会产生自我评价对独立性的危害。（3）损害独立性。甲注册会计师尽管不再担任签字）损害独立性。甲注册会计师尽管不再担任签字注册会计师，但还担任注册会计师，但还担任V公司公司2019年度会计报表外年度会计报表外勤审计负责人，并没有消除
19、关联关系对独立性的损勤审计负责人，并没有消除关联关系对独立性的损害。害。详解：属于详解：属于“关联关系关联关系”损害独立性。因损害独立性。因为甲注册会计师为甲注册会计师5年来一直担任签字注册会计师，年来一直担任签字注册会计师，“与鉴证客户长期交往与鉴证客户长期交往”，形式上不独立。同时根，形式上不独立。同时根据据注册会计师职业道德规范指导意见注册会计师职业道德规范指导意见要求，会要求，会计师事务所应当定期轮换签字注册会计师，以免签计师事务所应当定期轮换签字注册会计师，以免签字注册会计师与客户之间字注册会计师与客户之间“日久生情日久生情”，从实质上，从实质上损害独立性。损害独立性。（4）损害独立
20、性。由于）损害独立性。由于ABC会计师事务所受到会计师事务所受到V公司降低收公司降低收费的压力而不恰当的缩小工作范围，形成外界压力对独立性费的压力而不恰当的缩小工作范围，形成外界压力对独立性的损害。的损害。（5）不损害独立性。内部控制审核不属于与鉴证业务部不相）不损害独立性。内部控制审核不属于与鉴证业务部不相容的工作，不会对独立性造成损害。容的工作，不会对独立性造成损害。（6）不损害独立性。为）不损害独立性。为V公司提出会计政策选用和会计处理公司提出会计政策选用和会计处理调整的建议，并协助其解决相关账户调整问题，属于审计过调整的建议，并协助其解决相关账户调整问题，属于审计过程的正常工作。不属于
21、与该事务所提供的与鉴证业务不相容程的正常工作。不属于与该事务所提供的与鉴证业务不相容的业务。的业务。说明：（说明：（5）（）（6）都不影响）都不影响ABC会计师事务所进行会计报表审会计师事务所进行会计报表审计的计的“鉴证对象鉴证对象”。X银行拟公开发行股票，委托银行拟公开发行股票，委托ABC会计师事务所审计其会计师事务所审计其2019年年度、度、2000年度和年度和2019年度的会计报表。双方于年度的会计报表。双方于2019年底签订年底签订审计业务约定书。审计业务约定书。假定假定ABC会计师事务所及其审计小组成会计师事务所及其审计小组成员与员与X银行存在以下情况：银行存在以下情况：（1）ABC
22、会计师事务所与会计师事务所与X银行签订的审计业务约定书约定：银行签订的审计业务约定书约定：审计费用为审计费用为1500 000元，元，X银行在银行在ABC会计师事务所提交审会计师事务所提交审计报告时支付计报告时支付50%的审计费用，剩余的审计费用，剩余50%视股票能否上市决视股票能否上市决定是否支付。定是否支付。（2）2000年年7月，月，ABC会计师事务所按照正常借款条件和程会计师事务所按照正常借款条件和程序，向序，向X银行以抵押贷款方式借款银行以抵押贷款方式借款1000 0000 元，用于购置元，用于购置办公用房。办公用房。（3）ABC会计师事务所的合伙人会计师事务所的合伙人A注册会计师目
23、前注册会计师目前担任担任X银行的独立董事。银行的独立董事。（4）审计小组成员）审计小组成员C注册会计师自注册会计师自2000年以来一直协年以来一直协助助X银行编制会计报表。银行编制会计报表。（5）审计小组成员）审计小组成员D注册会计师的妻子自注册会计师的妻子自2019年度起年度起一直担任一直担任X银行的统计员。银行的统计员。请分别针对上述请分别针对上述5种情况，判断种情况，判断ABC会计师事务所会计师事务所或相关注册会计师的独立性是否受到损害，并简要或相关注册会计师的独立性是否受到损害，并简要说明理由。说明理由。本章结束！谢谢！本章结束！谢谢！n注册会计师要学习以下专家的独立品格：注册会计师要学习以下专家的独立品格：n*陈寅恪：独立之思想、自由之意志！陈寅恪：独立之思想、自由之意志！n*胡胡 适：大胆假设、小心求证！适：大胆假设、小心求证！n*江江 平：不向权贵弯腰、只向真理低头！平：不向权贵弯腰、只向真理低头！
