1、第一章 总论学习目的与要求学习目的与要求 通过本章的学习，了解审计的产生与发展；掌握审计的概念、要素构成和特征；明确审计的对象、职能；理解并掌握审计的分类及标准；区分并掌握各种审计组织及人员的素质要求。第一节第一节 审计的产生与发展审计的产生与发展 一、审计的产生与发展(一)我国审计的产生与发展我国审计经历了一个漫长的发展过程。大体分为六个阶段：西周初期初步形成阶段、秦汉时期明确设立阶段、隋唐宋日渐完善阶段、元明清停滞不前阶段、中华民国不断演进阶段、新中国规范振兴阶段。(二)西方审计的产生与发展在西方国家，国家审计的产生早于注册会计师审计和内部审计。据考证，早在奴隶制度下的古罗马、古埃及和古希
2、腊时代，已有官厅审计机构，但西方审计真正的崛起，主要还是以伴随着商品经济的发展而产生的注册会计师审计为代表的。第一节第一节 审计的产生与发展审计的产生与发展 二、审计产生与发展的客观依据（一）财产所有权与经营权分离是审计产生的 客观基础（二）经济管理和控制的加强是审计发展的续 动力（三）科学技术的不断更新为审计的发展提供 了方法和手段第一节第一节 审计的产生与发展审计的产生与发展 三、审计的概念 审计是指由专职机构或人员接受委托或根据授权，对被审计单位在一定时期的全部或部分经济活动及其相关资料，依法进行审核检查，以判断经济活动及其相关资料的真实性、合法性和公允性，并发表审计意见的具有独立性的经
3、济监督、评价和鉴证活动，其目的在于确定或解除被审计单位的受托经济责任。第一节第一节 审计的产生与发展审计的产生与发展 审计概念由以下几个要素构成：审计概念由以下几个要素构成：（一）审计的主体（二）审计的客体（三）审计的对象（四）审计的关系（五）审计的本质和职能（六）审计的目的第一节第一节 审计的产生与发展审计的产生与发展 四、审计的特征（一）独立性 独立性是审计的本质特征 （二）权威性第二节第二节 审计的对象与职能审计的对象与职能 一、审计的对象 审计的对象是被审计单位在一定时期的全部或部分经济活动及其相关资料。(一)被审计单位的财政、财务收支及其有关的经济活 动 (二)记录被审单位财政、财务
4、收支及其有关经济活动 信息的载体第二节第二节 审计的对象与职能审计的对象与职能 二、审计的职能(一)经济监督 经济监督是审计最基本的职能，也是固有职能。(二)经济评价职能 经济评价是审计的新兴职能。(三)经济鉴证职能 经济鉴证是现代审计的重要职能。第三节第三节 审计的分类审计的分类 一、审计的基本分类（一）按审计主体分类：国家审计、民间审计、内部审计（二）按审计内容和目的分类：财政财务审计、财经法纪审计、经济效益审计 二、审计的其他分类（一）按审计实施时间分类：事前审计、事中审计、事后审计第三节第三节 审计的分类审计的分类（二）按审计范围分类：全部审计、局部审计、专项审计（三）按审计执行地点分
5、类：报送审计、就地审计（四）按审计动机分类：强制审计、任意审计（五）按审计是否通知被审单位分类：预告审计、突击审计第四节第四节 审计组织与审计人员审计组织与审计人员 一、国家审计机关与审计人员（一）国家审计机关 1、我国国家审计机关的设置 2、国家审计机关的职责 3、国家审计机关的权限（二）国家审计人员第四节第四节 审计组织与审计人员审计组织与审计人员 二、民间审计组织与注册会计师（一）民间审计组织（重点内容）1、我国民间审计组织的设立 2、民间审计组织的业务范围（重点的重点）（二）民间审计人员：注册会计师 1、注册会计师考试 2、注册会计师注册 三、内部审计机构与审计人员 第二章第二章中国注
6、册会计师执业准则中国注册会计师执业准则【学习目的与要求】通过本章的学习，应了解审计准则的涵义和作用和我国注册会计师执业准则的制定历程 掌握我国注册会计师执业准则的框架体系及其包含的主要内容 重点掌握注册会计师鉴证业务准则、相关服务准则和会计师事务所质量控制准则 一、审计准则的涵义一、审计准则的涵义 审计准出又称审计标准，或称执业准则，是专业审计人员在实施审计工作时，必须恪守的最高行为准则，它是审计工作质量的权威性判别标准。第一节第一节 审计准则概述审计准则概述审计准则的概念包括如下含义：审计准则是制约审计人员的行为准则 审计准则既对审计人员的素质提出要求，同时也对社会提供审计工作质量保证 审计
7、准则是通过审计人员执行审计程序体现出来的 审计准则是审计人员签署最终审计意见时的客观保证 第一节第一节 审计准则概述审计准则概述第一节第一节 审计准则概述审计准则概述在西方国家，审计准则是20世纪40年代才开始出现的。那时，由于各个企业的会计处理方法不统一，所以在公司组织兴起之后，注册会计师进行审计工作，需要对企业会计处理方法有一个统一的标准，才能证明财务报表是否公允合法，这就是会计准则兴起的原因。注册会计师有了会计准则，对其审计工作提供了不少方便。但是，各个注册会计师对审计工作的进行，往往由于审计程序、审计方法、审计内容和审计报告的编写等方面存在不统一的情况，导致审计工作的质量难以衡量，于是
8、在注册会计师之间就产生了对一个包含统一的审计工作程序、方法、要求等内容的审计准则的需要。美国在1947年就开始研究和制定审计准则；日本在1964年也制定了审计准则；国际会计师联合会的国际审计实务委员会于1980年颁布了国际审计准则；澳大利亚、加拿大、德国等国已经颁布和实施了审计准则；我国于1996年1月1日起实施中国注册会计师独立审计准则。审计发展史审计发展史 总之，审计准则的实质就是社会对审计工作所寄予的期望。一个国家的审计准则无疑反映出这个职业在该国中的地位，在根本上制约着审计职能的发挥和这一职业的发展。第一节第一节 审计准则概述审计准则概述 二、审计准则的作用二、审计准则的作用 审计准则
9、的实施使审计人员在从事审计工作有了规范和指南，便于考核审计工作质量，推动了审计事业的发展。审计准则的主要作用有：实施审计准则可以赢得社会公众的信任 注册会计师在财务报表审计报告中，一般均要写明“我们的审计工我们的审计工作是根据审计准则的要求进行的作是根据审计准则的要求进行的”，这也就是向委托单位的股东、债权人、未来投资者以及银行等有关方面表明，审计工作已达到了规定的质量标准，审计结论是可以充分信赖的，以取信于社会。实施审计准则可以提高审计工作质量 第一节第一节 审计准则概述审计准则概述 审计准则中一般都规定有审计人员的任职条件及其在工作中应保持的态度，审计工作的基本程序和方法以及审计报告的撰写
10、方式和要求等，这就可以促使审计人员谨慎工作，依准则办事，有助于提高审计工作质量。实施审计准则可以维护审计组织和人员的合法权益 审计准则中规定了审计人员的工作范围，审计人员只要能按照审计准则的要求办理，就算是尽到了职责。当审计委托人与审计人员对审计意见发生纠纷，审计人员受到不公正的指责和控告时，即可运用审计准则维护自己的合法权益。实施审计准则可以促进国际审计经验交流 第一节第一节 审计准则概述审计准则概述 审计准则是审计实践经验的总结和升华，已成为审计理论的一个重要组成部分。审计准则的实施和发展，促进了审计理论水平的提高。通过各国审计准则的协调，便于开展国际间审计经验交流。特别是国际审计准则的制
11、定和协调工作，对世界审计经验和学术交流都起到了重要的推动作用。三、中国审计准则体系三、中国审计准则体系 2006年，中国注册会计师协会拟定的中国注册会计师鉴证业务基本准则等22项准则，修订的中国注册会计师审计准则第1142号财务报表审计中对法律法规的考虑等26项准则，由财政部于2006年2月15日发布，自2007年1月1日起在会计师事务所执行。第一节第一节 审计准则概述审计准则概述中国注册会计师审计准则第1101号财务报表审计的目标和一般原则中国注册会计师审计准则第1111号审计业务约定书中国注册会计师审计准则第1121号历史财务信息审计的质量控制中国注册会计师审计准则第1131号审计工作底稿
12、中国注册会计师审计准则第1141号财务报表审计中对舞弊的考虑中国注册会计师审计准则第1142号财务报表审计中对法律法规的考虑中国注册会计师审计准则第1151号与治理层的沟通中国注册会计师审计准则第1152号前后任注册会计师的沟通中国注册会计师审计准则第1201号计划审计工作中国注册会计师审计准则第1211号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险中国注册会计师审计准则第1212号对被审计单位使用服务机构的考虑中国注册会计师审计准则第1221号重要性中国注册会计师审计准则第1231号针对评估的重大错报风险实施的程序中国注册会计师审计准则第1301号审计证据中国注册会计师审计准则第1311号存货监
13、盘中国注册会计师审计准则第1312号函证中国注册会计师审计准则第1313号分析程序中国注册会计师审计准则第1314号审计抽样和其他选取测试项目的方法中国注册会计师审计准则第1321号会计估计的审计第一节第一节 审计准则概述审计准则概述中国注册会计师执业准则中国注册会计师执业准则 中国注册会计师审计准则第1322号公允价值计量和披露的审计中国注册会计师审计准则第1323号关联方中国注册会计师审计准则第1324号持续经营中国注册会计师审计准则第1331号首次接受委托时对起初余额的审计中国注册会计师审计准则第1332号期后事项中国注册会计师审计准则第1341号管理层声明中国注册会计师审计准则第140
14、1号利用其他注册会计师的工作中国注册会计师审计准则第1411号考虑内部审计工作中国注册会计师审计准则第1421号利用专家的工作中国注册会计师审计准则第1501号审计报告中国注册会计师审计准则第1502号非标准审计报告中国注册会计师审计准则第1511号比较数据中国注册会计师审计准则第1521号含有已审计财务报表的文件中的其他信息中国注册会计师审计准则第1601号对特殊目的审计业务出具审计报告中国注册会计师审计准则第1602号验资中国注册会计师审计准则第1611号商业银行财务报表审计中国注册会计师审计准则第1612号银行间函证程序中国注册会计师审计准则第1613号与银行监管机构的关系中国注册会计师
15、审计准则第1621号对小型被审计单位审计的特殊考虑中国注册会计师审计准则第1631号财务报表审计中对环境事项的考虑第一节第一节 审计准则概述审计准则概述中国注册会计师审计准则第1632号衍生金融工具的审计中国注册会计师审计准则第1633号电子商务对财务报表审计的影响中国注册会计师审阅准则第2101号财务报表审阅中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务中国注册会计师其他鉴证业务准则第3111号预测性财务信息的审核中国注册会计师相关服务准则第4101号对财务信息执行商定程序中国注册会计师相关服务准则第4111号代编财务信息会计师事务所质量控制准则第5101号业
16、务质量控制第一节第一节 审计准则概述审计准则概述第二节第二节 注册会计师执业准则注册会计师执业准则一、注册会计师执业准则制定历程一、注册会计师执业准则制定历程 执业准则作为规范注册会计师执行业务的权威性标准，对提高注册会计师执业质量，降低审计风险，维护社会公众利益具有重要作用，其建设经历了三个阶段。起步阶段（19801993年）1980年注册会计师行业恢复重建后不久，针对当时的审计验资业务，启动了执业标准的制定工作，并陆续出台了相关执业规定。随着中注协的成立，专业标准建设工作得到了高度重视、进入了快速发展时期。中注协专门设立了专业标准部，负责专业标准的研究制定工作。从1991年到1993年，先
17、后发布了注册会计师检查验证会计报表规则（试行）等7个执业规则。这些执业规则对我国注册会计师行业走向正规化和专业化起到了积极作用。制定准则阶段（19942004年）1993年10月31日，第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过注册会计师法，赋予中国注册会计师协会依法拟定执业准则、规则的职能。经财政部批准同意，中注协自1994年5月开始起草独立审计准则。到2004年，中注协先后分6批制定了独立审计准则，共计发布41个项目，基本建立起我国审计准则体系框架。国际趋同阶段（2005年至今）随着审计环境的巨大变化和公司财务舞弊重大事件的发生，以及国际审计准则的大规模修改，迫切要求我们大力改进审计准
18、则，增加审计的有效性，防范和化解审计风险，维护市场经济的稳定有序运行。在此背景下，财政部于2005年初提出了我国会计审计准则国际趋同的主张和中国会计审计准则体系建设的目标。根据这一目标，遵循科学、民主、透明和公开的准则制定程序，2006年2月15日，包括48项审计准则的新审计准则体系正式发布，审计准则体系实现了国际趋同的历史性突破。二、注册会计师执业准则体系框架二、注册会计师执业准则体系框架 中国注册会计师执业准则体系受注册会计师职业道德守则统御，包括注册会计师业务准则和会计师事务所质量控制准则，如图2-1所示。注册会计师业务准则包括鉴证业务准则和相关服务准则，如图2-2所示。第二节第二节 注
19、册会计师执业准则注册会计师执业准则鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领，按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同，分为中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则（以下分别简称审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则）。其中，审计准则是整个执业准则体系的核心。审计准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务。在提供审计服务时，注册会计师对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出结论。审阅准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审阅业务。在提供审阅服务时，注册会计师对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以消极方式提出结论。其他鉴证业务准
20、则用以规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务，根据鉴证业务的性质和业务约定的要求，提供有限保证或合理保证。相关服务准则用以规范注册会计师代编财务信息、执行商定程序，提供管理咨询等其他服务。在提供相关服务时，注册会计师不提供任何程度的保证。会计师事务所质量控制准则用以规范会计师事务所在执行各类业务时应当遵守的质量控制政策和程序，是对会计师事务所质量控制提出的制度要求。第二节第二节 注册会计师执业准则注册会计师执业准则 三、注册会计师鉴证业务准则三、注册会计师鉴证业务准则（一）鉴证业务的定义、要素和目标（二）业务承接（三）鉴证业务的三方关系（四）鉴证对象（五）标准（六）证据（七
21、）鉴证报告第二节第二节 注册会计师执业准则注册会计师执业准则三、注册会计师鉴证业务准则三、注册会计师鉴证业务准则 鉴证业务基本准则是鉴证业务准则概念框架，旨在规范注册会计师执行鉴证业务，明确鉴证业务的目标和要素，确定审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则适用的鉴证业务类型。（一）鉴证业务的定义、要素和目标1、鉴证业务的定义：鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。如责任方按照会计准则和相关会计制度（标准）对其财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报而形成的财
22、务报表（鉴证对象信息）。鉴证业务包括历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务。注册会计师执行历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务时，应当遵守鉴证业务基本准则以及依据该准则制定的审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。2、鉴证业务要素：鉴证业务要素，是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。（1）三方关系：三方关系分别是注册会计师、责任方和预期使用者。注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。第二节第二节 注册会计师执业准则注册会计师执业准则（2）鉴证对象：鉴证对象具有多种不同
23、的表现形式，如财务或非财务的业绩或状况、物理特征、系统与过程、行为等。不同的鉴证对象具有不同的特征。（3）标准：标准即用来对鉴证对象进行评价或计量的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。（4）证据。获取充分、适当的证据是注册会计师提出鉴证结论的基础。（5）鉴证报告。注册会计师应当针对鉴证对象信息（或鉴证对象）在所有重大方面是否符合适当的标准，以书面报告的形式发表能够提供一定保证程度的结论。3、基于责任方认定的业务和直接报告业务：鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。如在财务报表审
24、计中，被审计单位管理层（责任方）对财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报（评价或计量）而形成的财务报表（鉴证对象信息）即为责任方的认定，该财务报表可为预期使用者获取，注册会计师针对财务报表出具审计报告。这种业务属于基于责任方认定的业务。第二节第二节 注册会计师执业准则注册会计师执业准则在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。如在内部控制鉴证业务中，注册会计师可能无法从管理层（责任方）获取其对内部控制有效性的评价报告（责任方认定），或虽
25、然注册会计师能够获取该报告，但预期使用者无法获取该报告，注册会计师直接对内部控制的有效性（鉴证对象）进行评价并出具鉴证报告，预期使用者只能通过阅读该鉴证报告获得内部控制有效性的信息（鉴证对象信息）。这种业务属于直接报告业务。基于责任方认定的业务和直接报告业务的区别主要表现在以下四个方面：预期使用者获取鉴证对象信息的方式不同。在基于责任方认定的业务中，预期使用者可以直接获取鉴证对象信息（责任方认定），而不一定要通过阅读鉴证报告。在直接报告业务中，可能不存在责任方认定，即便存在，该认定也无法为预期使用者所获取。预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取有关的鉴证对象信息。第二节第二节 注册会计师执业准则注
26、册会计师执业准则注册会计师提出结论的对象不同。在基于责任方认定的业务中，注册会计师提出结论的对象可能是责任方认定，也可能是鉴证对象。此类业务的逻辑顺序是：首先，责任方按照标准对鉴证对象进行评价和计量，形成责任方认定，注册会计师获取该认定；然后，注册会计师根据适当的标准对鉴证对象再次进行评价和计量，并将结果与责任方认定进行比较；最后，注册会计师针对责任方认定提出鉴证结论，或直接针对鉴证对象提出结论。在直接报告业务中，无论责任方认定是否存在、注册会计师能否获取该认定，注册会计师在鉴证报告中都将直接对鉴证对象提出结论。责任方的责任不同。在基于责任方认定的业务中，由于责任方已经将既定标准应用于鉴证对象
27、，形成了鉴证对象信息（即责任方认定）。因此，责任方应当对鉴证对象信息负责。责任方可能同时也要对鉴证对象负责。例如，在财务报表审计中，被审计单位管理层既要对财务报表（鉴证对象信息）负责，也要对财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）负责。在直接报告业务中，无论注册会计师是否获取了责任方认定，鉴证报告中都不体现责任方的认定，责任方仅需要对鉴证对象负责。第二节第二节 注册会计师执业准则注册会计师执业准则鉴证报告的内容和格式不同。在基于责任方认定的业务中，鉴证报告的引言段通常会提供责任方认定的相关信息，进而说明其所执行的鉴证程序并提出鉴证结论。在直接报告业务中，注册会计师直接说明鉴证对象、执行的鉴证程
28、序并提出鉴证结论。4、鉴证业务的目标：鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。合理保证的保证水平要高于有限保证的保证水平。合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。如在历史财务信息审计中，要求注册会计师将审计风险降至该业务环境下可接受的低水平，对审计后的历史财务信息提供高水平保证（合理保证），在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论。这种业务属于合理保证的鉴证业务。有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。如在历史财务信息审阅中，要求注册会计
29、师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平（高于历史财务信息审计中可接受的低水平），对审阅后的历史财务信息提供低于高水平的保证（有限保证），在审阅报告中对历史财务信息采用消极方式提出结论。这种业务属于有限保证的鉴证业务。第二节第二节 注册会计师执业准则注册会计师执业准则（二）业务承接 1、承接鉴证业务的条件 在接受委托前，注册会计师应当初步了解业务环境。业务环境包括业务约定事项、鉴证对象特征、使用的标准、预期使用者的需求、责任方及其环境的相关特征，以及可能对鉴证业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例等其他事项。在初步了解业务环境后，只有认为符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求，并且
30、拟承接的业务具备下列所有特征时，注册会计师才能将其作为鉴证业务予以承接：鉴证对象适当；使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准；注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论；注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应；该业务具有合理的目的.。如果鉴证业务的工作范围受到重大限制，或者委托人试图将注册会计师的名字和鉴证对象不适当地联系在一起，则该项业务可能不具有合理的目的。第二节第二节 注册会计师执业准则注册会计师执业准则 当拟承接的业务不具备上述鉴证业务的所有特征，不能将其作为鉴证业务予以承接时，注册会计师可以提请委托人将其作为非鉴证业务（如商定程序、代编财务信息、
31、管理咨询、税务咨询等相关服务业务），以满足预期使用者的需要。2、标准不适当时的处理方式 如果拟承接的鉴证业务所采用的标准不适当，注册会计师一般应当拒绝承接该项业务。但这并不是绝对的。如果某项鉴证业务采用的标准不适当，但满足下列条件之一时，注册会计师可以考虑将其作为一项新的鉴证业务：委托人能够确认鉴证对象的某个方面适用于所采用的标准，注册会计师可以针对该方面执行鉴证业务，但在鉴证报告中应当说明该报告的内容并非针对鉴证对象整体。能够选择或设计适用于鉴证对象的其他标准。3、已承接鉴证业务的变更第二节第二节 注册会计师执业准则注册会计师执业准则 对已承接的鉴证业务，如果没有合理理由，注册会计师不应将该
32、项业务变更为非鉴证业务，或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务。在实务中，注册会计师一般是应委托人的要求来变更业务类型的。委托人要求变更业务类型主要有以下三方面的原因：业务环境变化影响到预期使用者的需求；预期使用者对该项业务的性质存在误解；业务范围存在限制。上述第点和第点原因通常被认为是变更业务的合理理由。当业务环境变化影响到预期使用者的需求，或预期使用者对该项业务的性质存在误解时，注册会计师可以应委托人的要求，考虑同意变更该项业务。第二节第二节 注册会计师执业准则注册会计师执业准则（三）鉴证业务的三方关系 1、三方关系概述 鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。
33、责任方与预期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。三方之间的关系是，注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。鉴证业务以提高鉴证对象信息的可信性为主要目的。由于鉴证对象信息（或鉴证对象）是由责任方负责的，因此，注册会计师的鉴证结论主要是向除责任方之外的预期使用者提供的，在某些情况下，责任方和预期使用者可能来自同一企业，但并不意味着两者就是同一方。例如，某公司同时设有董事会和监事会，监事会需要对董事会和管理层提供的信息进行监督。由于鉴证结论有利于提高鉴证对象信息的可信性，有可能对责任方有用，因此，在这种情况下，责任方也会成为
34、预期使用者之一，但不是唯一的预期使用者。第二节第二节 注册会计师执业准则注册会计师执业准则 因此，是否存在三方关系人是判断某项业务是否属于鉴证业务的重要标准之一。如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，那么该业务不构成一项鉴证业务。鉴证业务还会涉及委托人，但委托人不是单独存在的一方，委托人通常是预期使用者之一，委托人也可能由责任方担任。2、注册会计师 注册会计师，是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，有时也指其所在的会计师事务所。如果鉴证业务涉及的特殊知识和技能超出了注册会计师的能力，注册会计师可以利用专家协助执行鉴证业务。在这种情况下，注册会计师应当确信包括专家在内的项目
35、组整体已具备执行该项鉴证业务所需的知识和技能，并充分参与该项鉴证业务和了解专家所承担的工作。第二节第二节 注册会计师执业准则注册会计师执业准则 3、责任方 对责任方的界定与所执行鉴证业务的类型有关。责任方是指下列组织或人员：在直接报告业务中，对鉴证对象负责的组织或人员。例如，在系统鉴证业务中，注册会计师直接对系统的有效性进行评价并出具鉴证报告，该业务的鉴证对象是被鉴证单位系统的有效性，责任方是对该系统负责的组织或人员，即被鉴证单位的管理层。在基于责任方认定的业务中，对鉴证对象信息负责并可能同时对鉴证对象负责的组织或人员。例如，企业聘请注册会计师对企业管理层编制的持续经营报告进行鉴证。在该业务中
36、，鉴证对象信息为持续经营报告，由该企业的管理层负责，企业管理层为责任方。该业务的鉴证对象为企业的持续经营状况，它同样由企业的管理层负责。再如，某政府组织聘请注册会计师对某企业的持续经营报告进行鉴证，该持续经营报告由该政府组织编制并分发给预期使用者。在该业务中，鉴证对象信息由该政府组织负责，该政府组织为责任方。第二节第二节 注册会计师执业准则注册会计师执业准则 该业务的鉴证对象为企业的持续经营状况，责任方即该政府组织却无须为其负责。责任方可能是鉴证业务的委托人，也可能不是委托人。注册会计师通常提请责任方提供书面声明，表明责任方已按照既定标准对鉴证对象进行评价或计量，无论该声明是否能为预期使用者获
37、取。在基于责任方认定的业务中，注册会计师对责任方认定出具鉴证报告，责任方通常会提供有关该认定的书面声明。在直接报告业务中，当委托人与责任方不是同一方时，注册会计师可能无法获取此类书面声明。4、预期使用者 预期使用者是指预期使用鉴证报告的组织或人员。责任方可能是预期使用者，但不是唯一的预期使用者。如果鉴证业务服务于特定的使用者或具有特殊目的，注册会计师可以很容易地识别预期使用者。例如，企业向银行贷款，银行要求企业提供一份与贷款项目相关的预测性财务信息审核报告，那么，银行就是该鉴证报告的预期使用者。第二节第二节 注册会计师执业准则注册会计师执业准则 注册会计师可能无法识别使用鉴证报告的所有组织和人
38、员，尤其在各种可能的预期使用者对鉴证对象存在不同的利益需求时。此时，预期使用者主要是指那些与鉴证对象有重要和共同利益的主要利益相关者，例如，在上市公司财务报表审计中，预期使用者主要是指上市公司的股东。注册会计师应当根据法律法规的规定或与委托人签订的协议识别预期使用者。在可行的情况下，鉴证报告的收件人应当明确为所有的预期使用者。需要说明的是，虽然鉴证报告的收件人应当尽可能地明确为所有的预期使用者，但在实务中往往很难做到这一点。原因很简单，有时鉴证报告并不向某些特定组织或人员提供，但这些组织或人员也有可能使用鉴证报告。例如，注册会计师为上市公司提供财务报表审计服务，其审计报告的收件人为“xx股份有
39、限公司全体股东”，但除了股东之外，公司债权人、证券监管机构等显然也是预期使用者。第二节第二节 注册会计师执业准则注册会计师执业准则（四）鉴证对象1、鉴证对象与鉴证对象信息的形式在注册会计师提供的鉴证业务中，存在多种不同类型的鉴证对象，相应地，鉴证对象信息也具有多种不同的形式。鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式，主要包括：当鉴证对象为财务业绩或状况时（如历史或预测的财务状况、经营成果和现金流量），鉴证对象信息是财务报表；当鉴证对象为非财务业绩或状况时（如企业的运营情况），鉴证对象信息可能是反映效率或效果的关键指标；当鉴证对象为物理特征时（如设备的生产能力），鉴证对象信息可能是有关鉴证对象物理特征
40、的说明文件；当鉴证对象为某种系统和过程时（如企业的内部控制或信息技术系统），鉴证对象信息可能是关于其有效性的认定；当鉴证对象为一种行为时（如遵守法律法规的情况），鉴证对象信息可能是对法律法规遵守情况或执行效果的声明。第二节第二节 注册会计师执业准则注册会计师执业准则2、鉴证对象特征鉴证对象具有不同的特征，可能表现为定性或定量、客观或主观、历史或预测；时点或期间。这些特征将对下列方面产生影响：按照标准对鉴证对象进行评价或计量的准确性；证据的说服力。3、适当的鉴证对象应当具备的条件鉴证对象是否适当是注册会计师能否将一项业务作为鉴证业务予以承接的前提条件。适当的鉴证对象应当同时具备下列条件：对象可以
41、识别；不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致；注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其提出适当的鉴证结论。第二节第二节 注册会计师执业准则注册会计师执业准则（五）标准 1、标准的定义 标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准（列报包括披露）。标准是鉴证业务中不可或缺的一项要素。运用职业判断对鉴证对象做出评价或计量，离不开适当的标准。如果没有适当的标准提供指引，任何个人的解释甚至误解都可能对结论产生影响，这样一来，结论必然缺乏可信性。也就是说，标准是对所要发表意见的鉴证对象进行“度量”的一把“尺子”，责任方和注
42、册会计师可以根据这把“尺子”对鉴证对象进行“度量”。第二节第二节 注册会计师执业准则注册会计师执业准则2、标准的类型标准可以是正式的规定，如编制财务报表所使用的会计准则和相关会计制度；也可以是某些非正式的规定，如单位内部制定的行为准则或确定的绩效水平。正式的规定通常是一些“既定的”标准，是由法律法规规定的，或是由政府主管部门或国家认可的专业团体依照公开、适当的程序发布的。例如，编制财务报表时，其标准是权威机构发布的会计准则和相关会计制度；编制内部控制报告时，标准可能是已确立的内部控制规范或指引；编制遵循性报告时，标准可能是适用的法律、法规。非正式的规定通常是一些“专门制定的”标准，是针对具体的
43、业务项目“量身定做”的，包括企业内部制定的行为准则、确定的绩效水平或商定的行为要求等。第二节第二节 注册会计师执业准则注册会计师执业准则3、适当的标准应当具备的特征注册会计师在运用职业判断对鉴证对象做出合理一致的评价或计量时，需要有适当的标准。标准是否适当、是否适用于具体的鉴证业务同样离不开注册会计师的职业判断。如果使用的标准不适当或不适用于具体业务，发表的鉴证结论便毫无意义。适当的标准应当具备下列所有特征：相关性：相关的标准有助于得出结论，便于预期使用者做出决策；完整性：完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素，当涉及列报时，还包括列报的基准；可靠性：可靠的标准能够使能力相近的
44、注册会计师在相似的业务环境中，对鉴证对象做出合理一致的评价或计量；中立性：中立的标准有助于得出无偏向的结论；可理解性：可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。第二节第二节 注册会计师执业准则注册会计师执业准则 4、评价标准的适当性 注册会计师应当考虑运用于具体业务的标准是否具备上述特征，以评价该标准对此项业务的适用性。在具体鉴证业务中，注册会计师在评价标准各项特征的相对重要程度时，需要运用职业判断。5、预期使用者获取标准的方式 标准应当能够为预期使用者获取，以使预期使用者了解鉴证对象的评价或计量过程。标准可以通过下列方式供预期使用者获取：公开发布；在陈述鉴证对象信息时以明
45、确的方式表述；在鉴证报告中以明确的方式表述；常识理解，如计量时间的标准是小时或分钟。第二节第二节 注册会计师执业准则注册会计师执业准则（六）证据 1、总体要求 注册会计师应当以职业怀疑态度来计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。在计划和执行鉴证业务时，注册会计师保持职业怀疑态度十分必要。2、职业怀疑态度 职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。第二节第二节 注册会计师执业准则注册会计师执业准则3、证据的充分性和适当性 （1）、证据的充分性：证
46、据的充分性是对证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。（2）、证据的适当性：证据的适当性是对证据质量的衡量，即证据的相关性和可靠性。（3）、证据可靠性的影响因素：证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取证据的具体环境。（4）、鉴证对象特征对证据的充分性和适当性的影响：证据的充分性和适当性还会受到鉴证对象特征的影响。（5）、判断证据充分性和适当性时的决策：注册会计师在判断证据充分性和适当性的时候，常常还会面临这样一种决策：增加成本能否给证据数量和质量带来相当的效益。第二节第二节 注册会计师执业准则注册会计师执业准则 4、重要性（1）、重要性的含义 在确定证据收集程序的性质、时间和
47、范围，评估鉴证对象信息是否不存在错报时，注册会计师应当考虑重要性。所谓重要性，是指鉴证对象信息中存在错报的严重程度。重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。（2）、重要性包括数量和性质两方面的因素 注册会计师应当综合数量和性质因素考虑重要性。在具体业务中评估重要性以及数量和性质因素的相对重要程度，需要注册会计师运用职业判断。第二节第二节 注册会计师执业准则注册会计师执业准则5、鉴证业务风险 （1）、鉴证业务风险的含义鉴证业务风险是指在鉴证对象信息存在重大错报的情况下，注册会计师提出不恰当结论的可能性。（2）、不同类型鉴证业务中可接受的鉴证业务风险水平在合理保证的鉴证业务中，注册会计师应
48、当将鉴证业务风险降至具体业务环境下可接受的低水平，以获取合理保证，作为以积极方式提出结论的基础。（3）、鉴证业务风险的内容鉴证业务风险通常体现为重大错报风险和检查风险。重大错报风险是指鉴证对象信息在鉴证前存在重大错报的可能性。检查风险是指某一鉴证对象信息存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。第二节第二节 注册会计师执业准则注册会计师执业准则6、证据收集程序的性质、时间和范围 （1）、证据收集程序的总体要求 （2）、合理保证鉴证业务的证据收集程序 （3）、合理保证不等于绝对保证7、可获取证据的数量和质量 （1）、影响可获取证据的数量和质量的因素 鉴证对
49、象和鉴证对象信息的特征。业务环境中除鉴证对象特征以外的其他事项。（2）、注册会计师工作范围受到重大限制时的处理8、记录 （1）、记录重大事项 （2）、编制和保存工作底稿（2）、编制和保存工作底稿 注册会计师应当将鉴证过程中考虑的所有重大事项记录于工作底稿。第二节第二节 注册会计师执业准则注册会计师执业准则（七）鉴证报告 1、出具鉴证报告的总体要求 注册会计师应当考虑就执行业务过程中注意到的与治理层责任相关的事项与治理层沟通的适当性。2、鉴证结论的两种表述形式 在基于责任方认定的业务中，注册会计师的鉴证结论可以采用下列两种表述形式：明确提及责任方认定，如“我们认为，责任方做出的我们认为，责任方做
50、出的根据根据xx标准，内部控制在所有重大方面是有效的标准，内部控制在所有重大方面是有效的这一认定是公允的这一认定是公允的”。直接提及鉴证对象和标准，如“我们认为，根据我们认为，根据xx标准，内部标准，内部控制在所有重大方面是有效的控制在所有重大方面是有效的”。在直接报告业务中，注册会计师应当明确提及鉴证对象和标准。第二节第二节 注册会计师执业准则注册会计师执业准则3、提出鉴证结论的积极方式和消极方式 在合理保证的鉴证业务中，注册会计师应当以积极方式提出结论，如“我们认为，根据xx标准，内部控制在所有重大方面是有效的”或“我们认为，责任方做出的根据xx标准，内部控制在所有重大方面是有效的这一认定
