1、高级财务会计4.1 长期股权投资的会计处理方法4.2 母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销4.3 母公司投资收益和子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配和期末未分配利润的抵销4.4 集团内部往来业务的会计处理4.5 集团内部存货交易的会计处理4.6 集团内部固定资产交易的会计处理4.7 合并现金流量表的编制同一控制下的控股合并条件下合并财务报表的编制控制权取得日后第一年的合并工作底稿1、需要在合并工作底稿上调整与抵销的内容增加除了母公司对子公司的长期股权投资与子公司的相应所有者权益的抵销之外。还可能涉及集团内部的投资收益、内部利润分配的抵销,集团内部交易的抵销等,以及合
2、并净利润的确定、合并净利润在母公司股东与少数股东之间的分配等较为复杂的问题。3控制权取得日后第一年的合并工作底稿2、年末合并方的长期股权投资余额与被合并方的所有者权益的抵销难度增大在控制权取得日长期股权投资的入账金额与母公司占子公司净资产账面价值的份额相一致但由于在母公司的个别财务报表中,对子公司长期股权投资的会计处理要采用成本法,因而第一年年末长期股权投资的余额往往不再等于母公司所占子公司净资产账面价值的份额。4所以,为了方便编制抵销分录,需要调整长期股权投资的年末余额,使其等于母公司占子公司净资产账面价值的份额,然后在此基础上进行抵销。54.1长期股权投资处理方法 在日常核算中，母公司对子
3、公司的长期股权投资采用在日常核算中，母公司对子公司的长期股权投资采用成本法成本法进行核算，其个别报表中长期股权投资、投资收益等报表项进行核算，其个别报表中长期股权投资、投资收益等报表项目的金额是在成本法基础上形成的。目的金额是在成本法基础上形成的。在编制合并财务报表时，应由母公司按在编制合并财务报表时，应由母公司按权益法权益法调整对子公司调整对子公司的长期股权投资，并将调整结果反映在合并工作底稿中，作的长期股权投资，并将调整结果反映在合并工作底稿中，作为合并财务报表编制的基础。为合并财务报表编制的基础。调整母公司的个别财务报表：对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整1 1调整应享有的子公司的
4、净损益A.A.当年净利润的调整 借：长期股权投资 本年调整后净利润*持股比例 贷：投资收益 本年调整后净利润*持股比例B.B.当年分配现金股利的调整 借:投资收益 当年利润分配数*持股比例 贷:长期股权投资 当年利润分配数*持股比例或:合并编制 借：长期股权投资 (调整后净利润-分配现金股利)*持股比例 贷：投资收益 (调整后净利润-分配现金股利)*持股比例【例4-1】A公司214年1月1日以货币资金300 000元对B公司投资，取得其100%的股权。B公司的股本为300 000元，214年B公司实现净利润60 000元，按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的30%向股东分派现金股利。在
5、成本法下，A公司个别财务报表中“长期股权投资”项目和“投资收益”项目的余额情况如下：长期股权投资一 B公司 投资收益 214年1月1日余额300 000 0 214年B公司分派股利0 18 000 2l 4年12月31余额300 000 18 000A公司在编制2l 4年度合并财务报表时，应在其合并工作底稿中，将对B公司长期股权投资从成本法调整为权益法。应编制的调整分录如下：(1)按权益法确认投资收益60 000元并增加长期股权投资的账面价值：借：长期股权投资60 000 贷：投资收益60 000(2)对B公司分派的股利调减长期股权投资18 000元：借：应收股利18 000 贷：长期股权投资
6、18 000(3)抵销原成本法下确认的投资收益及应收股利18 000元：借：投资收益18 000 贷：应收股利18 000经过上述调整后，A公司编制214年度合并财务报表前，“长期股权投资”项的金额为342 000元，“投资收益”项目的金额为60 000元。【例4-2】假设A公司214年1月1日以银行存款1 200 000元购得B公司80%的股权(该合并属于非同一控制下的企业合并)，A公司备查簿中记录的B公司214年1月1日某项固定资产和无形资产的资料如表4-1所示，除所列项目外，B公司其他资产的账面价值与公允价值相同。214年1月1日，B公司账面净资产为900 000元，其中，股本为800
7、000元，资本公积为50 000元，其他综合收益为0，盈余公积为20 000元，未分配利润为30 000元。214年B公司实现净利润200 000元，按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的30%向投资者分派现金股利。假设A公司与B公司的会计期间与会计政策一致，所得税税率均为25%。(1)214年1月1日，A公司取得B公司80%的股权时，应编制会计分录如下：借：长期股权投资1 200 000 贷：银行存款 1 200 000(2)由于合并日B公司可辨认净资产公允价值与账面价值不一致，A公司应在合并工作底稿中对B公司的固定资产、无形资产项目进行调整。根据税法规定，在合并日子公司资产和负债的计
8、税基础还是其原来的账面价值。因此，对于资产或负债的公允价值和计税基础存在的暂时性差异，应对其确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。本例中，合并日B公司固定资产、无形资产的公允价值大于其账面价值，形成了应纳税暂时性差异，应对该应纳税暂时性差异确认相应的递延所得税负债。借：固定资产借：固定资产60 00060 000 无形资产无形资产40 00040 000 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 25 000 25 000 资本公积资本公积 75 000 75 000214年1月1日，B公司可辨认净资产账面价值为900 000元，公允价值为1 000 000元，发生增值100 000元，该增值
9、额在考虑所得税影响后，应计入资本公积。具体来看，合并日B公司固定资产的公允价值为520 000元，计税基础为460 000元，公允价值高于其计税基础60 000元，形成应纳税暂时性差异，应对其确认递延所得税负债15 000元(60 00025%)无形资产的公允价值为140 000元，计税基础为100 000元。公允价值高于其计税基础40 000元，形成应纳税暂时性差异，应对其确认递延所得税负债10 000元(40 00025%)。A公司在合并工作底稿中编制调整分录如下：(3)214年12月31日，A公司应将B公司以账面价值为基础的净利润调整为以公允价值为基础的净利润，在调整过程中，应考虑两个因
10、素：第一，由于B公司固定资产、无形资产的公允价值大于账面价值而补提的固定资产折旧和无形资产摊销对以账面价值为基础的净利润的影响；第二，递延所得税资产的暂时性差异的转回对以账面价值为基础的净利润的影响。在此基础上，按权益法确认长期股权投资和投资收益。应补提的固定资产折旧额为6 000元(60 00010)。应补提的无形资产摊销4 000元(40 00010)。根据上述计算，在合并工作底稿中应编制的调整分录如下：补提固定资产折旧和无形资产摊销并相应调整B公司个别财务报表中的管理费用、固定资产和无形资产项目：借：管理费用10 000 贷：固定资产累计折旧6 000 无形资产累计摊销4 000(4)2
11、14年年末，由于B公司合并日发生增值的固定资产应纳税暂时性差异为54 000元(60 000-6 000)，应确认递延所得税负债13 500元(54 00025%)；合并日发生增值的无形资产应纳税暂时性差异为36 000元(40 000-4 000)，应确认递延所得税负债9 000元(36 00025%)；214年因递延所得税负债的转回而减少当期所得税费用2 500元(25 000-13 500-9 000)。在合并工作底稿中的调整分录如下：借：递延所得税负债2 500 贷：所得税费用 2 500(5)B公司以公允价值为基础的净利润计算如下：以账面价值为基础的净利润 200 000应补提的固定
12、资产折旧额(60 00010)6 000应补提的无形资产摊销(40 00010)4 000+递延所得税负债转回2 500以公允价值为基础的净利润 1 92 500A公司权益法下应确认的长期股权投资(19250080%)154 000A公司权益法下应确认的投资收益(192 50080%)154 000(6)在成本法下，A公司个别财务报表中“长期股权投资”项目的余额为1 200 000元，“投资收益”项目的余额为48 000元。A公司在合并工作底稿中按权益法确认投资收益154 000元，并增加A公司长期股权投资的账面价值：借：长期股权投资 154 000 贷：投资收益154 000对B公司分派的股
13、利调减长期股权投资48000元：借：应收股利(20000080%30%)48000 贷：长期股权投资48000抵销原成本法下确认的投资收益48 000元：借：投资收益48 000 贷：应收股利48 000经过上述调整后，A公司编制214年度合并财务报表前，“长期股权投资”项目的金额为1 306000元(1 200 000+154 000-48000)，“投资收益”项目的金额为154 000元(48 000+154 000-48 000)；B公司调整后的年末未分配利润为142 500元(30 000+200 000-200 00010%-200 00030%-10 000+2 500)，以此作为
14、编制抵销分录的基础。18将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；确认少数股东权益司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；确认少数股东权益 （这个抵消分录涉及到资产负债表项目）（这个抵消分录涉及到资产负债表项目）借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资权益法调整后价值母公司对子公司股权投资权益法调整后价值 少数股东权益少数股东权益 A少数股权比例少数股权比例子公司股东权益调整后期末余额子公司
15、股东权益调整后期末余额 A同一控制下企业合并同一控制下企业合并4.2母公司对子公司长期股权投资项目与子公母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销司所有者权益项目的抵销19借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 商誉商誉 B大于大于A 母公司持股比例之差母公司持股比例之差 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资权益法调整后价值母公司对子公司股权投资权益法调整后价值 B 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益调整后期末余额子公司股东权益调整后期末余额 A A少数股权比例少数股权比例前提：已进行相关调整处理前提：已进行相关调整
16、处理非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并4.2.1控制权取得日后首期合并财务报表的编制1.对子公司拥有全部股权 在合并工作底稿中编制的抵销分录为，借记“股本”“资本公积”“其他综合收益”“盈余公积”和“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”项目。4.2母公司对子公司长期股权投资项目与子公母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销司所有者权益项目的抵销【例【例4-34-3】根据例】根据例4-14-1的资料，的资料，2 21414年年1212月月3131日，日，A A公司在合并工作公司在合并工作底稿中编制的抵销分录为：底稿中编制的抵销分录为：借：股本借：股本 300 000 3
17、00 000 盈余公积盈余公积本年本年 6 000 6 000 未分配利润未分配利润年末年末36 00036 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 342 000 342 000【例4-4】假设A公司从证券市场上第三方收购B公司的全部股票300 000股，每股购买价格为150元，共支付450 000元，假设B公司年末个别资产负债表中股本为300 000元，盈余公积为9 000元(其中年初余额3 000元，本年提取6 000元)，未分配利润为51 000元。在合并工作底稿中应编制的抵销分录为：借：股本 300 000 盈余公积 9 000 未分配利润 51 000 商誉 90 000 贷：长
18、期股权投资 450 0002.2.对子公司拥有部分股权对子公司拥有部分股权在合并工作底稿中编制的抵销分录为，借记“股本”“资本公积”“其他综合收益”“盈余公积”和“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”项目和“少数股东权益”项目。【例4-5】根据例4-1的资料，假定A公司214年1月1日对B公司投资240 000元，拥有B公司80%的权益性资本。A公司在编制214年度合并财务报表时，应在其合并工作底稿中，将对B公司的长期股权投资从成本法调整为权益法。应编制的调整分录如下：按权益法确认投资收益48 000元并增加长期股权投资的账面价值：借：长期股权投资48 000 贷：投资收益48 000对B公
19、司分派的股利调减长期股权投资14 400元：借：应收股利14 400 贷：长期股权投资14 400抵销原成本法下确认的投资收益14 400元：借：投资收益14 400 贷：应收股利14 400经过上述调整后，A公司编制214年度合并财务报表前，“长期股权投资”项目的金额为273 600元，“投资收益”项目的金额为33 600元，在合并工作底稿中编制的抵销分录为：借：股本 300 000 盈余公积年末 6 000 未分配利润年末 36 000 贷：长期股权投资 273 600 少数股东权益 68 400【例4-6】根据例4-2的资料，A公司编制214年度合并财务报表前，按权益法进行调整，调整之后
20、“长期股权投资”项目的金额为l 306 000元，“投资收益”项目的金额为154 000元。214年12月3 1日，B公司个别资产负债表中股东权益总额为1 040 000元，其中，股本为800 000元，资本公积为50 000元，其他综合收益为0元，盈余公积为40 000元；未分配利润150 000元；由于214年1月1日B公司可辨认净资产账面价值为900 000元，某项固定资产公允价值高于账面价值60 000元，某项无形资产公允价值高于账面价值40 000元，故应在合并工作底稿中将B公司个别资产负债表中的固定资产调增60 000元、无形资产调增40 000元，递延所得税负债调增25 000元
21、，资本公积调增75 000元，调整后的资本公积为125 000元；由于A公司在按权益法调整时以固定资产、无形资产公允价值为基础调增了B公司的管理费用10 000元，同时，递延所得税负债调减了2 500元，所得税费用调减了2 500元。因此，应将其未分配利润调减7 500元(10 000-2 500)，调整后的未分配利润为142 500元(150 000-6 000-4 000+2 500)。在合并工作底稿中编制抵销分录为：借：股本 800 000 资本公积年初 125 000 盈余公积年初 20 000 本年 20 000 未分配利润年末 142 500 商誉 420 000 贷：长期股权投资
22、 1 306 000 少数股东权益 221 5004.2.2控制权取得日后连续各期合并财务报表的编制在首期编制合并财务报表时，已经将企业集团内部由于股权投资产生的母公司长期投资与子公司所有者权益、母公司投资收益与子公司利润分配项目及母子公司之间的内部交易事项等进行了抵销，但是这种抵销仅仅是在合并工作底稿中进行的，并没有登记在企业集团母公司及各子公司的账簿之中。这些企业在以后年度仍然是以没有反映抵销情况的账簿记这些企业在以后年度仍然是以没有反映抵销情况的账簿记录为依据编制个别财务报表的，而合并财务报表仍要根据录为依据编制个别财务报表的，而合并财务报表仍要根据这些个别财务报表编制，这些个别财务报表
23、编制，所以，在第二期及以后各期连续所以，在第二期及以后各期连续编制合并财务报表时，就不仅要考虑本年度企业集团内部编制合并财务报表时，就不仅要考虑本年度企业集团内部新发生的股权投资事项、本年度利润分配及内部交易事项新发生的股权投资事项、本年度利润分配及内部交易事项等对个别财务报表的影响，还要考虑以前年度企业集团内等对个别财务报表的影响，还要考虑以前年度企业集团内部交易或事项对个别财务报表所产生的影响。部交易或事项对个别财务报表所产生的影响。4.2.2控制权取得日后连续各期合并财务报表的编制连续编制合并报表第一年 调整与抵消分录 不影响个别报表第二年 第一年交易的影响存在 （1）考虑前期交易对本期
24、的影响（将前期调整分录抄过来，损益类的项目改为未分配利润-年初，其他不变）（2）新交易的影响4.2.2控制权取得日后连续各期合并财务报表的编制1.1.子公司拥有全部股权子公司拥有全部股权连续各期编制合并财务报表的情况下，在编制抵销分录时需要处理两个问题，一个是对当期事项的抵销，另一个是对以前年度事项的抵销。4.2.2控制权取得日后连续各期合并财务报表的编制【例4-7】根据例4-1的资料，假设215年B公司当年实现利润120 000元，按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的30%向投资者分配利润。在成本法下，A公司个别财务报表中“长期股权投资”项目的金额为300 000元，“投资收益”项目
25、的金额为36 000元；在编制215年度合并财务报表时，应在其合并工作底稿中将对B公司的长期股权投资从成本法调整为权益法。应编制的调整分录如下：4.2.2控制权取得日后连续各期合并财务报表的编制(1)按权益法调整214年B公司实现的净利润对A公司215年年初长期股权投资的影响：借：长期股权投资B公司42 000 贷：未分配利润 42 000(2)按权益法确认215年投资收益120 000元并增加长期股权投资的账面价值：借：长期股权投资1 20 000 贷：投资收益1 20 000(3)对B公司215年分派的股利调减长期股权投资36 000元：借：应收股利36 000 贷：长期股权投资36 00
26、0(4)抵销母公司按成本法核算确认的投资收益36 000元：借：投资收益36 000 贷：应收股利36 000经过上述调整后，A公司编制215年度合并财务报表前，“长期股权投资”项目的金额为426 000元，“投资收益”项目的金额为120 000元。在合并工作底稿中编制的抵销分录为：借：股本 300 000 盈余公积 18 000 未分配利润 108 000 贷：长期股权投资 426 0002.2.对子公司拥有部分股权对子公司拥有部分股权 编制的抵销分录为借记“股本”“资本公积”“其他综合收益”“盈余公积”和“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”项目和“少数股东权益”项目。【例4-8】根据例
27、4-5的资料，假定A公司215年1月1日对B公司投资240 000元，拥有乙公司80%的权益性资本，215年年末A公司按权益法调整后长期股权投资金额为273 600元。215年B公司当年实现利润120 000元，按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的30%向投资者分配利润。将对B公司的长期股权投资从成本法调整为权益法。应编制的调整分录如下：按权益法调整214年B公司实现的净利润对A公司215年年初长期股权投资的影响：借：长期股权投资B公司33 600 贷：未分配利润年初33 600按权益法确认215年投资收益96 000元并增加A公司长期股权投资的账面价值：借：长期股权投资 96 000
28、 贷：投资收益96 000对B公司分派的股利调减长期股权投资28 800元：借：应收股利28 800 贷：长期股权投资28 800抵销原成本法下确认的投资收益28 800元：借：投资收益28 800 贷：应收股利 28 800经过上述调整后，A公司编制215年度合并财务报表前，“长期股权投资”项目的金额为340 800元，“投资收益”项目的金额为67 200元。在合并工作底稿中编制的抵销分录为：借：股本 300 000 盈余公积年初 6 000 本年 12 000 未分配利润年末108 000 贷：长期股权投资 340 800 少数股东权益 85 200假设本例中215年12月31日A公司“长
29、期股权投资”项目的金额为400 800元，则会形成60 000元的商誉。在合并工作底稿中应编制的抵销分录为：借：股本 300 000 盈余公积年初 6 000 本年 12 000 未分配利润年末 108 000 商誉 60 000 贷：长期股权投资 400 800 少数股东权益 85 200【例4-9】根据例4-2的资料，215年B公司实现净利润300 000元，按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的30%向投资者分派现金股利，提取盈余公积为30 000元，向股东分派现金股利90 000元215年12月31日，B公司个别资产负债表中股东权益总额为l 250 000元，其中，股本为800
30、000元，资本公积为50 000元，其他综合收益为0元，盈余公积为70 000元，未分配利润为330 000元。(1)A公司214年年末合并资产负债表中以公允价值为基础调整后的资本公积125 000元，未分配利润为142 500元(30 000+200 000-200 00010%-200 00030%-10 000+2 500)。215年年初A公司个别资产负债表中的长期股权投资项目为1 200 000元。215年年末，A公司应仍应将B公司以账面价值为基础的净利润调整为以公允价值为基础的净利润，在调整过程中，需要考虑由于合并日B公司固定资产、无形资产的公允价值大于账面价值而补提的固定资产折旧和
31、无形资产摊销，以及由此产生的暂时性差异的转回对以账面价值为基础的净利润的影响。在此基础上，按权益法确认长期股权投资和投资收益。215年应补提的固定资产折旧额6 000元(60 00010)。215年应补提的无形资产摊销额4 000元(40 00010)。(2)根据上述计算，在合并工作底稿中应编制的调整分录如下：补提固定资产折旧和无形资产摊销并相应调整B公司个别财务报表中的管理费用、固定资产和无形资产项目。借：管理费用10 000 贷：固定资产累计折旧6 000 无形资产累计摊销4 000(3)215年年末，由于B公司合并日发生增值的固定资产应纳税暂时性差异为48 000元(60 000-6 0
32、00-6 000)，应确认递延所得税负债12 000元(48 00025%)，合并日发生增值的无形资产应纳税暂时性差异为32 000元(40 000-4 000-4 000)，应确认递延所得税支馈8 000元(32 00025%)，215年因递延所得税负债的转回而减少当期所得税费用2 500元(22 500-12 000-8 000)。在合并工作底稿中的调整分录如下：借：递延所得税负债2 500 贷：所得税费用2 500(4)以公允价值为基础的净利润计算如下：215年以账面价值为基础的净利润300 000应补提的固定资产折旧额(60 00010)6 000应补提的无形资产摊销额(40 0001
33、0)4 000递延所得税负债转回2 500215年以公允价值为基础的净利润292 500A公司权益法下应确认的长期股权投资(292 50080%)234 000A公司权益法下应确认的投资收益(292 50080%)234 000(5)在合并工作底稿中应鳊制的调整分录如下：调增固定资产、无形资产价值：借：固定资产 60 000 无形资产 40 000 贷：递延所得税负债 25 000 资本公积 75 000按权益法调整214年B公司实现的净利润对A公司215年年初长期股权投资的影响：借：长期股权投资B公司(192 50080%-48 000)106 000 贷：未分配利润年初 106 000调整
34、214年补提固定资产折旧和无形资产摊销对B公司215年年初相关项目的影响：借：未分配利润年初10 000 贷：固定资产累计折旧6 000 无形资产累计摊销4 000调整因递延所得税负债的转回而对B公司215年年初相关项目的影响：借：递延所得税负债2 500 贷：未分配利润年初2 500按权益法确认215年投资收益234 000元并增加A公司长期股权投资的账面价值：借：长期股权投资234 000 贷：投资收益 234 000对B公司分派的股利调减长期股权投资72 000元：借：应收股利72 000 贷：长期股权投资72 000抵销原成本法下确认的投资收益72 000元：借：投资收益72 000
35、贷：应收股利72 000经过上述调整后，A公司编制215年度合并财务报表前，“长期股权投资”项目的金额为1 468 000元(1 200 000+106 000+234 000-72 000)。“投资收益”项目的金额为162 000元，未分配利润为315 000元(215年年初调整后的未分配利润142 500元+215年实现的净利润300 000元-提取的盈余公积30 000元-向股东分派的现金股利90 000元-以固定资产和无形资产的公允价值为基础应补提的费用10 000元+递延所得税负债转回2 500元)。并以此作为编制抵销分录的基础。在合并工作底稿中应编制的抵销分录为：借：股本 800
36、000 资本公积年初 125 000 盈余公积年初 40 000 本年 30 000 未分配利润年末 315 000 商誉 420 000 贷：长期股权投资 1 468 000 少数股东权益 262 00051将内部股权投资收益与内部股利分配相抵销；确认少数股东损益将内部股权投资收益与内部股利分配相抵销；确认少数股东损益 （这个抵消分录涉及到利润表、所有者权益变动表项目）（这个抵消分录涉及到利润表、所有者权益变动表项目）借：投资收益借：投资收益 调整后子公司当年净利润调整后子公司当年净利润母公司持股比例母公司持股比例 少数股东损益少数股东损益 调整后子公司当年净利润调整后子公司当年净利润少数股
37、股东司持股比例少数股股东司持股比例 未分配利润未分配利润期初期初 子公司期初未分配利润子公司期初未分配利润 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 子公司当年分配数子公司当年分配数 应付普通股股利应付普通股股利 子公司当年分配数子公司当年分配数 未分配利润未分配利润期末期末 调整后子公司期末未分配利润调整后子公司期末未分配利润4.3母公司投资收益和子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配和期末未分配利润的抵销前提：已进行相前提：已进行相关调整处理关调整处理 （全资子公司）（全资子公司）可供分配的利润子公司提取的盈余公积对所有者的分配母公司投资收益少数股东损益母公司投资收益少数股东损益子公司：子公司：
38、期期初未分配利润本期净利润初未分配利润本期净利润本年已分配的利润本年已分配的利润期期末未分配利润末未分配利润【提示提示】分录借方为分配的来源，贷方为分配的去向。】分录借方为分配的来源，贷方为分配的去向。4.3母公司投资收益和子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配和期末未分配利润的抵销4.3.14.3.1控制权取得日后首期合并财务报表的编制控制权取得日后首期合并财务报表的编制1.1.对子公司拥有全部股权对子公司拥有全部股权如果母公司对子公司拥有全部股权，则子公司的净利润在权益法下已同时全部记录在了母公司的“长期股权投资”项目和“投资收益”项目中。全资子公司全资子公司 未分配利润未分配利润年初年
39、初 （子公司）（子公司）提取盈余公积提取盈余公积（子公司）（子公司）对所有者（或股东）分配对所有者（或股东）分配 （子公司）（子公司）未分配利润未分配利润年末年末 （子公司）（子公司）在全资子公司的情况下，子公司本期的净利润就是母公司本期按权益法调整后的投资收益(并已计入母公司净利润之中)。编制合并利润表时，实际上是将母公司的营业收入、营业成本及期间费用等利润表项目与子公司相应项目进行合并，即将子公司的净利润还原为合并利润表中的营业收入、营业成本及期间费用等。【注】对子公司利润分配的过程抵消了，回到利润分配之前的状态，因为集团整体来看，母子公司利润分配是个内部交易。抵销分录用的是报表项目。如上
40、述抵销分录贷方的“对所有者(或股东)的分配”等，并不是会计科目,而是所有者权益变动表中的对所有者（或股东）的分配项目（相当于会计科目“利润分配应付股利”），【例4-10】根据例4-1的资料，本期A公司从B公司获得的按权益法调整后的投资收益为60 000元，B公司期初未分配利润为零，B公司本期提取盈余公积6 000元，向股东分配股利18 000元，期末未分配利润为36 000元。A公司在合并工作底稿中编制的抵销分录为：借：投资收益60 000 贷：提取盈余公积 6 000 对所有者(或股东)的分配18 000 未分配利润年末 36 0002.2.对子公司拥有部分股权对子公司拥有部分股权 在子公司
41、为非全资子公司的情况下，子公司本期的净利润分别属于母公司和少数股东所有。属于母公司的部分表现为母公司本期按权益法调整后的投资收益，并已计入净利润之中；属于少数股东的部分，则称为“少数股东损益”非全资子公司非全资子公司 借：投资收益 (子公司本年净利润*持股比例)少数股东损益 (子公司本年净利润*少数股东持股比例)未分配利润年初 （子公司年初未分配利润）贷：提取盈余公积 （子公司）对所有者（或股东）分配 （子公司）未分配利润未分配利润年末年末 （子公司）（子公司）【例4-11】根据例4-5的资料，在合并工作底稿中编制的抵销分录为：借：投资收益 48 000 少数股东损益12 000 贷：提取盈余
42、公积 6 000 对所有者(或股东)的分配1 8 000 未分配利润年末 36 000【例4-12】根据例4-2、例4-6的资料，A公司按权益法调整之后，“投资收益”项目的金额为154 000元。由于A公司在按权益法调整时以固定资产、无形资产的公允价值为基础调增了B公司的管理费用10 000元，同时，递延所得税负债调减了2 500元，所得税费用调减了2 500元。因此，应将其未分配利润调减7 500元(10 000-2500)，调整后的未分配利润为142 500元(30 000+200 000-200 00010%-200 00030%-500)。在合并工作底稿中编制的抵销分录为：借：投资收益
43、 154 000 未分配利润年初 30 000 少数股东损益(192 50020%)38 500 货：提取盈余公积 20 000 对所有者(或股东)的分配 60 000 未分配利润年末 142 500 4.3.24.3.2控制权取得日后连续各期合并财务报控制权取得日后连续各期合并财务报表的编制表的编制 1.1.母公司对子公司拥有全部股权母公司对子公司拥有全部股权 在连续各期编制合并财务报表时，与首期编制一样，仍然需要以合并报表编制当期母公司及所属子公司的个别财务报表为基础，将母公司按权益法调整后的投资收益和子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配和期末未分配利润予以抵销。【例4-13】根据例4
44、-7的资料，B公司的期初未分配利润为36 000元，则子公司年末未分配利润为108 000元，在合并工作底稿中编制的抵销分录为：借：投资收益 120 000 未分配利润年初 36 000 贷：提取盈余公积 12 000 对所有者(或股东)的分配 36 000 未分配利润年末 108 0002.2.母公司对子公司拥有部分股权母公司对子公司拥有部分股权 在连续各期编制各期合并财务报表时，需要以合并报表编制当期母公司及所属子公司的个别财务报表为基础，将母公司按权益法调整后的投资收益、少数股东本期收益及乙公司期初未分配利润与子公司对利润的分配及年末未分配利润进行抵销，将母公司的投资收益和少数股东本期收
45、益还原为各种收入和成本费用支出。少数股东本期收益则应当在合并利润表中“净利润”项目下单独列示为“少数股东损益”项目。【例4-14】根据例4-7的资料，假设A公司持有B公司80%的股权，B公司的期初未分配利润为36 000元，则子公司年末未分配利润为108 000元，在合并工作底稿中编制的抵销分录为：借：投资收益 96 000 少数股东损益 24 000 未分配利润年初36 000 贷：提取盈余公积 12 000 对所有者(或股东)的分配36 000 未分配利润年末 108 000【例4-15】根据例4-9的资料，B公司215年以公允价值为基础的年初未分配利润为142 500元(150 000-
46、6 000-4 000+2500)，A公司215年在按权益法调整时，以固定资产、无形资产公允价值为基础调增了B公司的管理费用10 000元，并调整了递延所得税负债转回2 500元。因此，B公司以公允价值为基础的净利润为292 500元，以此为基础应确认215年A公司投资收益234 000元，同时，应将其以账面价值为基础的未分配利润330 000元调整为315 000元。在合并工作底稿中编制的抵销分录为：借：投资收益 234 000 少数股东损益 58 500 未分配利润年初142 500 贷：提取盈余公积 30 000 对所有者(或股东)的分配 90 000 未分配利润年末 315 00070
47、综合举例综合举例合并当年合并当年借：投资收益借：投资收益 16 少数股东损益少数股东损益 4 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 2 应付普通股股利应付普通股股利 5 未分配利润未分配利润期末期末 13借：股本借：股本 100 盈余公积盈余公积 2 未分配利润未分配利润期末期末 13 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 92 少数股东权益少数股东权益 23借：长期股权投资借：长期股权投资 12 贷：投资收益贷：投资收益 12成本法调整到权益法成本法调整到权益法2017年合并报表工作年合并报表工作底稿中的有关调整与底稿中的有关调整与抵消分录抵消分录与资产负债表项目有关的抵消分录与资产负债表项目有关的
48、抵消分录与利润表和所有者权益表动表项目有关的抵消分录与利润表和所有者权益表动表项目有关的抵消分录资料：资料：股本为股本为200万元的母公司万元的母公司2017年初出资年初出资80万元对甲子万元对甲子公司进行股权投资，持股比公司进行股权投资，持股比例为例为80%，投资时甲子公司，投资时甲子公司股东权益为股东权益为100万元（均为万元（均为股本）；股本）；投资当年甲子公司实现净利投资当年甲子公司实现净利润润20万元；甲子公司提取盈万元；甲子公司提取盈余公积余公积2万元，分配现金股万元，分配现金股利利5万元，母公司未分配现万元，母公司未分配现金股利；金股利；假设未发生其他业务。假设未发生其他业务。7
49、1 综合举例综合举例合并后第二年合并后第二年借：投资收益借：投资收益 24 少数股东损益少数股东损益 6 未分配利润未分配利润期初期初 13 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 3 应付普通股股利应付普通股股利 8 未分配利润未分配利润期末期末 32借：股本借：股本 100 盈余公积盈余公积 5 未分配利润未分配利润期末期末 32 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 109.6 少数股东权益少数股东权益 27.4借：长期股权投资借：长期股权投资 29.6 贷：投资收益贷：投资收益 17.6 未分配利润未分配利润期初期初 12成本法调整到权益法成本法调整到权益法2018年合并报表工作年合并报表工作底
50、稿中的有关调整与底稿中的有关调整与抵消分录抵消分录涉及到资产负债表项目的抵消分录涉及到资产负债表项目的抵消分录涉及到利润表、所有者权益表动表项目的抵消分录涉及到利润表、所有者权益表动表项目的抵消分录资料：资料：股本为股本为200万元的母公司万元的母公司2017年年初出资初出资80万元对甲子公司进行股万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为权投资，持股比例为80%，投资，投资时甲子公司股东权益为时甲子公司股东权益为100万元万元（均为股本）；（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利万元，分配现金股
