1、所得税会计所得税会计西南财经大学会计学院西南财经大学会计学院 余海宗余海宗第10章 所得税会计o 学习目的与要求：通过本章的学习，应掌握永久性差异和暂时性差异的内容和区别、所得税会计处理的两种方法（应付税款法、资产负债表债务法）、重点和难点是资产负债表债务法的核算。o 参考资料：企业会计准则第18号所得税比较内容比较内容 一、一、所得税会计概述所得税会计概述 二、永久性差异永久性差异 三、暂时性差异与计税基础暂时性差异与计税基础 四四、会计处理会计处理（一）科目设置（一）科目设置（二）（二）应付税款法应付税款法（三）资产负债表债务法（三）资产负债表债务法案例新旧准则的差异江南高纤（600527
2、）2007年1月公布的2006年第一份年报按新准则2007年1月1日比2006年12月份31日所有者权益（旧准则）增加1761.75万元。（1）金融资产公允价值变动11.10万元。（2）所得税会计方法变动，增加资产和所有者权益48.45万元。（3）少数股东权益记入股东权益增加1701.80万元。思考：为什么所得税会计方法变动，会增加资产和所有者权益？o 一、概述o 所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债的账面价值（按企业会计准则确定）与计税基础（按税法确定）的暂时性差异，确认相关的递延所得税资产与递延所得税负债，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用的会计理论
3、和方法。o 所得税会计的产生和发展经历了三个时期：o 1、所得税会计与财务会计合二为一的共同发展时期（1793年-20世纪30年代）；o 2、所得税会计与财务会计逐步分离时期；o 二者的目标、计量标准、核算依据不同所致o 3、所得税会计的兴起与发展时期二、永久性差异永久性差异o 某一期间发生，以后各期不能转回或消除，某一期间发生，以后各期不能转回或消除，即该项差异不影响其他会计期间。即该项差异不影响其他会计期间。o 其成因是由于会计准则或会计制度与税法在其成因是由于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的收入与费用确认和计量的口径口径上存在差异。上存在差异。o 其类型有：o 1、按会计
4、准则、制度规定企业确认为当期收益，但税法规定不作为当期应税收益；如购买国债的利息收入o 2、按会计准则、制度规定企业不确认为当期收益，但税法规定应作为当期应税收益，需要交纳所得税；如企业将自己生产的产品用于在建工程o 3、按会计准则、制度规定企业确认为当期费用或损失，但税法规定在计算应税收益不允许扣除；如o 一是二者扣除范围不同，即会计核算时作为费用和损失，而税法不允许扣除，主要有：o（1）违法经营的罚款和被没收的财产损失，会计上作为营业外支出，而税法不允许扣除，只能在税后利润开支；o（2）各项税收的滞纳金和罚款o（3）各种非公益救济性捐赠和赞助支出；o 二是二者扣除标准不同，即会计上按发生数
5、列支，而税法规定了开支的标准限额；主要有：o（1）利息支出；o（2）公益、救济性捐赠o（3）业务招待费用o（4）广告费用o 等o 4、按会计准则、制度规定企业不确认为当期费用或损失，但税法规定在计算应税收益允许扣除；如资本化的研发费用三三、暂时性差异与计税基础暂时性差异与计税基础o 旧制度旧制度要求企业采用应付税款法和纳税影响要求企业采用应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法或债务法）核算所得税。会计法（包括递延法或债务法）核算所得税。o 纳税影响会计法中的债务法为纳税影响会计法中的债务法为收益表债务法。收益表债务法。o 新准则新准则要求企业一律采用债务法，而且是要求企业一律采用债务法，而且是
6、资资产负债表债务法产负债表债务法核算递延所得税。核算递延所得税。暂时性差异暂时性差异o 从资产和负债看，是一项资产的从资产和负债看，是一项资产的计税基础计税基础或或一项负债的一项负债的计税基础计税基础和其在资产负债表中的和其在资产负债表中的账面价值之间的差额，随时间推移将会消除。账面价值之间的差额，随时间推移将会消除。o 该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额。会产生应税利润或可抵扣金额。暂时性差异的类别暂时性差异的类别o 暂时性差异分为应税暂时性差异和可抵扣暂时性差暂时性差异分为应税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。异。o（一（
7、一）应税暂时性差异，应税暂时性差异，应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。o 应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：1资产的账面价值大于其计税基础。一项资产的账面价值代表的是企业在持续使用及最终出售该项资产时会取得的经济利益的总额，而计税基础代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的总金额。资产的账面
8、价值大于其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要交税，产生应纳税暂时性差异。(+)o 2、负债的账面价值小于其计税基础。一项负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，而其计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额。负债的账面价值小于其计税基础，则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额和应交所得税金额，产生应纳税暂时性差异。(-)o(
9、二)可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税资产。可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：o 1资产的账面价值小于其计税基础，从经济含义来看，资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，则企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税，形成可抵扣暂时性差异。(-)o 2负债的账面价值大于其计税基础，负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的
10、金额。一项负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定构成负债的全部或部分金额可以自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，产生可抵扣暂时性差异。(+)o 对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，在会计处理上，视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。资产的计税基础o 资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照
11、税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。如果有关的经济利益不纳税，则资产的计税基础即为其账面价值。o 资产的计税基础为某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。从税收的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本。从所得税角度考虑，某一单项资产产生的所得是指该项资产产生的未来经济利益流入扣除其取得成本之后的金额。一般情况下，税法认定的资产取得成本为购入时实际支付的金额。在资产持续持有的过程中，可在未来期间税前扣除的金额是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。如固定资产、无形
12、资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础，是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的金额。负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。一般情况下，负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0，计税基础即为账面价值。例如，企业的短期借款、应付账款等。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。四、会计处理o（一）关于
13、科目设置（一）关于科目设置o（二）应付税款法（二）应付税款法o（三）资产负债表债务法（三）资产负债表债务法（一）关于科目设置（一）关于科目设置1 1、企业应在损益类科目中设置、企业应在损益类科目中设置“所得税费用所得税费用”科科目。目。2 2、企业应在负债类科目中设置、企业应在负债类科目中设置“应交税费应交税费应交应交所得税所得税”。3 3、企业应在资产类科目中设置、企业应在资产类科目中设置“递延所得税资产递延所得税资产”科目。科目。4 4、企业应在负债类科目中设置、企业应在负债类科目中设置“递延所得税负债递延所得税负债”科目。科目。5 5、企业应设置、企业应设置“递延税款备查登记薄递延税款备
14、查登记薄”。（二）应付税款法（二）应付税款法o 按税法的规定计算应交所得税后，将其作为所得税费用。即当期的所得税费用等于应交所得税。o 该方法的特点是：不单独考虑暂时性差异对所得税费用的影响，会计上，“将税作费”：o 借：所得税费用o 贷：应交税费所得税（会计利润永久性差异暂时性差异）所得税税率 o 例：A公司2006年利润总额1000万元，工资总额380万元，计税工资180万，交通违法罚款10万元，会计上折旧40万，所得税法规定折旧70万，广告支出100万，按税法规定可开支10万，购买国债利息收入10万。所得税率33%。o 会计利润 1000万o 加减：永久性差异 200（工资380-180
15、）o 10（罚款）o 90（广告100-10）o -10（国债）o 加减：暂时性差异 -30（折旧40-70）o 应税收益 2260o 所得税率 33%o 应交所得税 745.8万元o 借：所得税费用 745.8o 贷：应交税费所得税 745.8（三三）资产负债表债务法）资产负债表债务法o 例题一：例题一：o 固定资产原值固定资产原值50005000元，预计使用年限元，预计使用年限5 5年，年，采用直线法计提折旧，期末无残值。税法允采用直线法计提折旧，期末无残值。税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。许采用双倍余额递减法计提折旧。采用资产负债表债务法计算采用资产负债表债务法计算各期各期期末期末0
16、 01 12 23 34 45 5账面账面价值价值50005000400040003000300020002000100010000 0计税计税基础基础500050003000300018001800108010805405400 0差额差额0 010001000120012009209206406400 0可以判断这是一项暂时性性差异。可以判断这是一项暂时性性差异。o 例题二例题二o 企业固定资产的账面价值为企业固定资产的账面价值为1 1万元，重估的万元，重估的公允价值为公允价值为2 2万元，会计和税法规定都按直万元，会计和税法规定都按直线法计提折旧，剩余使用年限为线法计提折旧，剩余使用年限
17、为5 5年。年。o 会计按重估的公允价值计提折旧，而重估资会计按重估的公允价值计提折旧，而重估资产增值并确认入账根据税法规定计税时不作产增值并确认入账根据税法规定计税时不作相应调整，因此税法按账面价值计提折旧。相应调整，因此税法按账面价值计提折旧。采用资产负债表债务法计算采用资产负债表债务法计算各期各期期末期末0 01 12 23 34 45 5账面账面价值价值20000200001600016000120001200080008000400040000 0计税计税基础基础1000010000800080006000600040004000200020000 0差额差额 10000100008
18、00080006000600040004000200020000 0可以判断，这是一项暂时性差异。可以判断，这是一项暂时性差异。（三）暂时性差异的会计处理（三）暂时性差异的会计处理对暂时性差异采用跨期摊配法进行处理。其程序为：对暂时性差异采用跨期摊配法进行处理。其程序为：确定产生暂时性差异的项目；确定产生暂时性差异的项目；确定各年的暂时性差异；确定各年的暂时性差异；确定该项差异对纳税的影响；确定该项差异对纳税的影响；确定所得税费用，应交所得税加减纳税影响等于确定所得税费用，应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延所得税的总金额。当期所得税和递延所得税的总金额。在采用资产负债表核算递延所得税时
19、，如果预计转在采用资产负债表核算递延所得税时，如果预计转回期的税率能够合理确定，发生时按预计转回期的回期的税率能够合理确定，发生时按预计转回期的税率核算。另外，不论发生或是转销期间，如果税税率核算。另外，不论发生或是转销期间，如果税率变动，均应按其进行调整。率变动，均应按其进行调整。o 例题三例题三o 20002000年年1212月月3131日购入价值日购入价值50005000元的设备，元的设备，预计使用期预计使用期5 5年，无残值。年，无残值。o 采用直线法计提折旧，税法允许采用双倍余采用直线法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。额递减法计提折旧。o 未扣折旧前的利润总额为未扣折旧
20、前的利润总额为1100011000元，适用税元，适用税率为率为1515。方法：方法：采用资产负债表债务法采用资产负债表债务法 o 步骤一，确定产生暂时性差异的项目：步骤一，确定产生暂时性差异的项目：o 设备折旧。设备折旧。o 步骤二步骤二/三，确定各年的暂时性差异及该项三，确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响。差异对纳税的影响。各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响各期期末各期期末0 01 12 23 34 45 5账面价值账面价值50005000400040003000300020002000100010000 0计税基础计税基础500050003
21、000300018001800108010805405400 0差额差额0 010001000120012009209204604600 0税率税率0 015%15%15%15%15%15%15%15%15%15%差异时点值差异时点值0 015015018018013813869690 0o 步骤四，确定所得税费用步骤四，确定所得税费用o 应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延所得税的总金额。递延所得税的总金额。递延所得税负债递延所得税负债 00年末 0 01年 150 0101年末年末 15015002年 30 0202年末年末 180180 03年
22、 42 0303年末年末 138138 04年 69 0404年末年末 6969 05年 69 0505年末年末 0 0 各年的会计分录：各年的会计分录：期间期间1 12 23 34 45 5借：所得税费用借：所得税费用 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债150150 150 1503030 30 30-42-42 -42 -42-69-69-69-69-69-69-69-69o 例题四例题四o 20002000年年1212月月3131日购入价值日购入价值50005000元的设备，元的设备，预计使用期预计使用期5 5年，无残值。采用直线法计提年，无残值。采用直线法计提折旧，税法允许采用双倍余
23、额递减法计提折折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。旧。o 未扣折旧前的利润总额为未扣折旧前的利润总额为1100011000元；元；o 适用税率为适用税率为1515，第三年起适用税率调整为，第三年起适用税率调整为2020。方法一：采用资产负债表债务法方法一：采用资产负债表债务法 o 步骤一步骤一o 确定产生暂时性差异的项目：设备折旧。确定产生暂时性差异的项目：设备折旧。o 步骤二步骤二/三，三，o 确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响。影响。各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响各期期末各期期末0 01 12
24、 23 34 45 5账面价值账面价值50005000400040003000300020002000100010000 0计税基础计税基础500050003000300018001800108010805405400 0差额差额0 010001000120012009209204604600 0税率税率0 015%15%15%15%20%20%20%20%20%20%差异时点值差异时点值0 015015018018018418492920 0o 步骤四：步骤四：o 确定所得税费用确定所得税费用o 应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延所得税的总金额。
25、递延所得税的总金额。递延所得税负债递延所得税负债 00年末 001年 150 0101年末年末 15015002年 30 0202年末年末 180180 0303年末年末 184184 04年 92 0404年末年末 9292 05年 92 0505年末年末 0 0 03年 4 各年的会计分录：各年的会计分录：期间12345借：所得税费用 贷：递延所得税负债150 15030 30 4 4-92 -92-92 -92（四）亏损弥补的所得税会计处理（四）亏损弥补的所得税会计处理o 我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年，我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年，旧制度关于所得税处理规定中对可结
26、转后期的旧制度关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利益。税利益。o 新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。为限，确认递延所得税资产。o 一般称之为当期确认法，即后转抵减所得税的利益在亏一般称之为当期确认法，即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。损当年确认。o 使用该方法，企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否使用该方法，企业应当对五年内可抵
27、扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断，如果能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断，如果不能，企业不应确认。不能，企业不应确认。o 例题五例题五o 企业在企业在20012001年至年至20042004年间每年应税收益分年间每年应税收益分别为：别为：-100-100万、万、4040万、万、2020万、万、5050万元，适万元，适用税率始终为用税率始终为3333，假设无其他暂时性差，假设无其他暂时性差异。异。1 1、现行做法、现行做法 20012001年、年、20022002年和年和20032003年无所得税相关会年无所得税相关会计分录。计分录。0404年年借：所得税费用借
28、：所得税费用 3.33.3 贷：应交税费应交所得税贷：应交税费应交所得税 3.33.32 2、新准则要求采用当期确认法、新准则要求采用当期确认法o 20012001年年 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 33 33 o 贷：所得税费用补亏减税贷：所得税费用补亏减税 3333o 20022002年年 借：所得税费用借：所得税费用 13.2013.20o 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 13.2013.20o 20032003年年 借：所得税费用借：所得税费用 6.66.6o 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 6.66.6o 20042004年年 借：所得税费用借：所得税费用 16.
29、516.5o 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 13.213.2o 应交税金应交所得税应交税金应交所得税 3.33.3收益表债务法收益表债务法o 该方法注重时间性差异，可计算当期的影响，该方法注重时间性差异，可计算当期的影响，不能直接反映对未来的影响，不能处理非时不能直接反映对未来的影响，不能处理非时间性差异的暂时性差异。间性差异的暂时性差异。回上页回上页资产负债表债务法资产负债表债务法o 该方法注重暂时性差异，可直接得出递延所得该方法注重暂时性差异，可直接得出递延所得税资产、递延所得税负债余额，能直接反映其税资产、递延所得税负债余额，能直接反映其对未来的影响，可处理所有的暂时性差异。对未
30、来的影响，可处理所有的暂时性差异。o 资产负债表债务法下，如果是非时间性差异的资产负债表债务法下，如果是非时间性差异的暂时性差异，那么与企业当期所得税和递延所暂时性差异，那么与企业当期所得税和递延所得税相关的项目往往在同一或不同的会计期间得税相关的项目往往在同一或不同的会计期间直接计入权益，因此当期所得税和递延所得税直接计入权益，因此当期所得税和递延所得税也应当直接计入权益。也应当直接计入权益。回上页回上页资产的计税基础资产的计税基础o 资产的计税基础，指企业收回资产账面价值资产的计税基础，指企业收回资产账面价值的过程中，就计税而言可从流入企业的任何的过程中，就计税而言可从流入企业的任何所得利
31、益中予以抵扣的金额。所得利益中予以抵扣的金额。回上页回上页负债的计税基础负债的计税基础o 负债的计税基础，指各项负债账面价值减去负债的计税基础，指各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税利润时可予以抵扣的其在未来期间计算应税利润时可予以抵扣的金额。金额。回上页回上页o 例6、A公司2007年利润总额1200万，所得税率33%。差异如下：o（1）2007年年初开始折旧的固定资产，成本600万，使用年限10年，无残值。会计按双倍余额法，税法按直线法。o（2）向关联企业提供资金捐赠200万。o（3）当年发生研究与开发支出500万，较上年增加20%。300万记入无形资产。所得税法规定可以按研发支出的1
32、50%加计扣除。会计确认无形资产300万。o（4）应付违法罚款100万。o（5）提取存货减值30万。o 应税所得=1200+（120-60）+200-500*150%-（500-300）+100+30=1040万o 应交所得税=1040*33%=343.2万o 递延所得税资产=900 000*33%=29.7万o 递延所得税负债=3000 000*33%=99万o 递延所得税费用=99-29.7=69.3万o 所得税费用=343.2-69.3=412.5万项目账面价值计税基础应税暂差可抵暂差存货8 000 0008 300 000300 000固定资产原价6000 0006000 000折旧1200 000600 000减值准备00固定资产账面价值4800 0005400 000600 000无形资产3000 00003000 000其他应付款1000 0001000 000总计300000090 000o 借:所得税费用 412.5 递延所得税资产 29.7 贷:应交税费应交所得税 343.2 递延所得负债 99
