1、高级财务会计高级财务会计第一章第一章 绪绪 论论第二章 企业合并n知足常乐，历经兵农工商学。n历经：兵团开车，地方修车，企业管理：技术、运营、物流、安全、保卫，n职任：客运站长、公司经理，集团技术总监，总经理及法人代表。n学历：本科、MBA，n专业：汽车维修与使用、企业管理、经济管理。n职业资格与职称：高级工程师、高级技师、国家经济师、高级技能专业教师、高级国家职业资格考评员。管理科学研究院特约讲师、管理顾问有限公司高级讲师。客座任教：大学、技师学院、国家职业资格培训与考评及企业内部职业培训。Q号657555589朱明 百度个人主页 (本人教学资料搜索:朱明朱明zhubob(资料内容资料内容)
2、朱明工作室朱明工作室一、课程性质 高级财务会计是开放教育的试点会计学专业的统设必修课程，学分为5分，开设一个学期。要求学生掌握高级财务会计的基本理论、基本方法和基本技能，能比较完整地掌握企业会计学的高级理论构架，并能运用于实践中。二、二、教学目的和要求教学目的和要求 三、教学媒体n1高级财务会计第二版n2 音像教材n3.计算机网页n4.IP课件n5.电脑教学软件四、教学环节及手段n 1、集中辅导、集中辅导与自学结合n 2、网上教学、网上教学n 3、其它教学手段、其它教学手段n 4、作业成绩占期末总作业成绩占期末总 成绩的成绩的20%。n 5、期末考试成绩占总成、期末考试成绩占总成绩的绩的80%
3、。本学期教学特点n单周面授，双周网上答疑 登录后进入课程答疑室n平时作业除完成指定作业本外，每周需在网上完成。W 登录后进入课程讨论区。n平时作业由网上作业、网上讨论、书面作业 及其学习态度构成。第一章第一章 绪绪 论论一、高级财务会计的定义一、高级财务会计的定义高级财务会计是在对原财务会计理论与方法体系进行修正的基础上，对企业出现的特殊交易和事项进行会计处理的理论与方法的总称。这一概念包括以下含义：1.高级财务会计属于财务会计范畴。2.高级财务会计处理的是企业面临的特殊事项。3.高级财务会计所依据的理论和采用的方法是对原有财务会计理论与方法的修正。二、高级财务会计在财务会计学二、高级财务会计
4、在财务会计学科中的地位科中的地位财务会计构成：1.会计学原理2.中级财务会计3.高级财务会计高级财务会计之所以“高级”，是它对特殊事项的会计处理，无论在假设和原则方面，还是在程序和方法方面，都是对中级财务会计的突破。只有在掌握会计学原理和中级财务会计之后，掌握高级财务会计知识，才能对财务会计学科有一个比较系统的了解。三、高级财务会计的产生三、高级财务会计的产生二战以后，世界范围内的科技革命推动了西方社会经济的迅猛发展，西方资本主义国家经济环境产生了以下巨大变化：1.各国经济不断发展壮大，由自由竞争逐步形成垄断，公司间相互渗透形成了庞大的企业集团，母子公司成为一种普遍的社会现象，企业间的横向和纵
5、向经济联系更加紧密、依赖性更强，社会经济资源的配置进-步优化，社会对会计信息的要求和依赖性越来越高，会计在企业中的地位越来越重要。2.西方主要国家在60-70年代通货膨胀普遍加剧。3.贸易投资自由化、跨国经营普遍化。4.金融国际化，经济-体化。5.企业合并兼并，破产潮流席卷全球。由于上述环境的变化必然产生许多新的会计业务，而这些新的会计业务又都突破了现有财务会计和管理会计的范围，其程序与方法并不能处理这些新业务，主要表现在以下几个方面：1.企业集团内部存在着母公司与子公司、子公司与子公司之间以内部价格转移财产或劳务的业务往来，为了全面综合集团公司整体财务状况、会计期末应编制集团公司的合并报表，
6、如果是跨国性的集团公司，如果所属国外子公司会计报表中使用的货币种类与母公司不同时还应首先进行外币报表的折算，然后再编制合并报表。2.在进行国际贸易和国际间投资及劳务输出过程中，必然发生外币兑换、外币交易与折算，以及外币远期合同，套期保值和融资的互换交易等事项。3.通货膨胀的存在与发展，必然严重地冲击财务会计的币值稳定假设，如果不采取一定的措施对物价变动影响进行剔除，必然影响会计信息的质量、影响会计信息价值的实现。4.国际金融市场的形成，各种衍生金融工具的创新，期货市场和融资租赁业务的发展，必然出现风险及逃避风险，远期汇率与即期汇率、租赁契约、残值担保等一系列特殊问题。5.企业的兼并与合并、清算
7、与破产，也必然严重冲击会计主体假设与持续经营假设。企业的兼并与合并不仅需要编制合并报表，而且在会计处理过程中涉及到若干会计主体，会计人要扮演多种角色，站在不同的立场上，为不同的主体服务；企业的清算与破产，宣告企业的经济活动的终结，原有的企业不复存在，这必然与企业持续经营假设相矛盾.面对会计领域诸多的新问题，原有的财务会计的框架难以容纳，而这些又是财务会计必须解决的问题，因此，必须在原有的财务会计学的基础上，谋求建立一门新的学科来解决这些会计领域的新问题，于是高级财务会计在60年代就应运而生了。四、高级财务会计产生的基础四、高级财务会计产生的基础高级财务会计产生于会计所处的客观经济环境的变化，是
8、客观经济环境发生变化引起会计假设松动后，人们对背离会计假设的特殊会计事项进行理论和方法研究的结果。1、会计主体假设的松动、会计主体假设的松动2、持续经营假设和会计分期假、持续经营假设和会计分期假设的松动设的松动3、货币计量假设的松动、货币计量假设的松动五、五、高级财务会计的内容构成高级财务会计的内容构成确定高级财务会计内容的基本原则确定高级财务会计内容的基本原则1、以经济事项与四项假设关系为理论基础确定高级财务会计的范围。属于四项假设限定范围内的会计事项属于中级财务会计的研究范围；背离四项假设的会计事项则归于高级财务会计的研究范围。2、考虑与中级财务会计及其他会计课程的衔接。需要特别注意：有些
9、会计事项虽然未背离四个基本假设，但并不具有普遍性，而业务处理的难度也较大，不宜放在中级财务会计中讲述，如商品期货、衍生金融工具、租赁业务、上市公司会计信息披露等。六、高级财务会计的内容六、高级财务会计的内容（一）企业合并（本书第二章）（二）合并会计报表（本书第三章至第六章）（三）外币会计（本书第七章）（四）物价变动会计（本书第八章）（五）商品期货会计（本书第九章）（六）金融工具会计（本书第十章）（七）重组与破产清算会计（本书第十一章）（八）租赁会计（本书第十二章）（九）上市公司信息披露（本书第十三章）本章主要名词概念：本章主要名词概念：1高级财务会计高级财务会计：高级财务会计是在对原财务会计理
10、论与方法体系进行修正的基础上，对企业出现的特殊交易和事项进行会计处理的理论与方法的总称。2会计主体假设会计主体假设：会计主体是会计为之服务的特定单位。会计主体界定了会计服务的空间。一般而言，会计主体可以是一个独立核算的单位，也可以是独立核算单位下的一个特定部分。典型的会计主体是一个独立核算的企业，会计以此为服务对象进行会计事项的处理，并通过编制会计报表系统反映该主体的财务状况和经营成果。3持续经营假设持续经营假设：持续经营假设指会计主体的经营活动将会持续经营下去，在可预见的将来不会出现因破产等原因而清算。4会计分期假设会计分期假设：会计分期是指将会计主体持续不断的经营活动分割为一定的期间，对其
11、进行的期间划分。企业通常以一年为划分会计期间的标准，也可以有其他的标准来划分会计期间。根据我国的企业会计准则的规定，我国企业的会计期间按年度划分，即从每年1月1日至12月31日为一个会计年度。5货币计量假设货币计量假设：货币计量假设指会计对企业资产、负债、所有者权益、收入、费用以及利润的核算以货币为统一的计量单位，会计报表所反映的内容只限于能够用货币来计量的经济活动。第二章 企业合并考核要求n1了解企业合并的动机、形式、会计问题。了解企业合并的动机、形式、会计问题。n2掌握购买法和权益结合法的特点。掌握购买法和权益结合法的特点。n3重点掌握权益结合法的基本原理及应用。重点掌握权益结合法的基本原
12、理及应用。4重点掌握购买法的基本原理及应用。重点掌握购买法的基本原理及应用。一、企业合并的概念企业合并一般指一个企业与另一个企业实行股权联合或获得另一个企业净资产的控制权和经营权，而将各独立的企业组成一个经济实体。企业合并的动机一、扩张二、节约扩张成本三、节约税收四、提升现场价值五、防止被兼并二、企业合并的类型 企业合并可按不同的标志进行分类，通常按法律形式、合并的性质以及行业跨度进行分类。（一）按合并的法律形式分企业合并按照法律形式可分为吸收合并、创立合并和控股合并三种。1吸收合并：吸收合并也称为兼并，是指一个企业通过发行股票、支付现金或发行债券等的方式取得其它一个或若干个企业。（A公司+B
13、公司=A公司）=+B企业不复存在，只有A企业，不存在合并报表问题2创立合并：创立合并是指合并是两个或两个以上的企业联合成立一个新的企业，用新企业的股份交换原来各公司的股份。创立合并也就是我国公司法中所称的新设合并。（A公司+B公司+C公司=D公司）（A、B、C均不复存在，只有D公司，不存在合并报表问题）3控股合并：控股合并也称取得控制股权，是指一个企业通过支付现金、发行股票或债券的方式取得另一企业或企业公司全部或部分有表决权的股份。（A公司+B公司=A公司+B公司)母公司子公司 集团企业集团企业在控股合并的情况下，控股企业被称为母公司，被控股企业被称为该母公司的子公司，以母公司为中心，连同它所
14、控股的子公司，被称为企业集团。合并报表A公司+B公司=A公司+B公司母公司（法人）子公司（法人）在控股合并的情况下集团企业这时应编制合并报表2008年9月3日,可口可乐公司收购汇源果汁是什么类型的合并?n可口可乐公司将以每股可口可乐公司将以每股12.20港元的出价，收港元的出价，收购汇源果汁至最后交易日已发行的购汇源果汁至最后交易日已发行的1468816204股汇源股份，总代价约为股汇源股份，总代价约为179.2亿港元。加上于最后交易日，汇源尚未行驶的亿港元。加上于最后交易日，汇源尚未行驶的可换股债券可换股债券73362份，可换购份，可换购111658245股股股份，这部分的收购价格为每份债券
15、每股份，这部分的收购价格为每份债券每1000美元面额美元面额18577.73港元，总计港元，总计13.62亿港元。亿港元。华夏基金管理有限公司和中信基金管理公司的合并是什么性质?n008年8月初,华夏基金管理有限公司和中信基金管理公司分别宣布华夏基金与中信基金将进行合并，并明确合并方式拟采用由华夏基金合并中信基金。n合并后，中信基金的债权债务将由华夏基金管理有限公司承继，并将相应修改公司章程。（二）按照企业合并所涉及的行业分按照企业合并所涉及的行业，合并可分为横向合并、纵向合并和混合合并。1横向合并横向合并指一个公司与从事同类生产经营活动的其他公司合并。华夏基金管理有限公司和中信基金管理公司的
16、合并是什么性质?戴姆勒奔驰公司兼并美国克莱斯勒公司是什么性质?可口可乐公司收购汇源果汁是什么类型的合并?2纵向合并纵向合并指一个公司向处于同行业不同生产经营阶段公司的并购。中国化工进出口公司出资1亿500万美元收购了阿拉伯联合酋长国的部分天然气资源。这是中国第一次在海外收购石油和天然气资源。上海海欣集团生产长毛绒和法兰绒原料，产品主要用于玩具、服装、家居和鞋帽用品等等。该公司收购了美国家用织物制造商Glenoit公司的纺织品工厂和商标专利。公司的绒毛织物年产量增加了近三分之一。3混合合并混合合并指从事不相关业务类型的企业间的合并。中国国际信托投资集团公司（CITIC）收购了新西兰第二大林业公司
17、雄狮林业有限公司（Fletcher Challenge Forests）35%的股份，条件是雄狮公司继续收购占地16.3公顷的新西兰林木项目。这次收购行动是通过中信拥有40%股份的东南亚木业控股公司（现更名为中信资源）来完成的。（三）按合并前后的控制权分按照企业合并前后是否属于同一控制,可以分为同一控制合并和非同一控制合并.TCL集团兼并TCL通讯2非同一控制的合并可口可乐公司收购汇源果汁可口可乐公司收购汇源果汁（四）按合并的性质划分按照企业合并的性质进行分类，企业合并可以分为购买性质的合并和股权联合性质的合并。1购买：购买指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业获得对另一个企业净
18、资产和经营权控制的合并行为。在企业合并活动中，只要一个参与合并的企业能够控制其他参与合并的企业，就能够辨别出哪个企业是购买方；一个参与合并的企业控制了其他参与合并的企业一半以上有表决权的股份时，便可认为获得了控制权（协议约定放弃控制权的除外）。即使某一合并方未取得一半以上的表决权，但只要符合以下条件之一的，也可判定其为取得了控制权，成为购买方：（1）通过与其他投资者之间的协议，获得对其他企业一半以上表决权的权力；（2）通过法律或协议，获得决定其他企业财务和经济政策的权力；（3）获得任命或解除其他企业董事会或对等决策团体大多数成员的权力；（4）获得其他企业董事会或对等决策团体会议中多数席位的权力
19、。如果按上述标准不能判定哪一方是购如果按上述标准不能判定哪一方是购买方，但具备下列特征之一者也可被认定买方，但具备下列特征之一者也可被认定为购买方：为购买方：（1）一个企业的公允价值大大地超过其）一个企业的公允价值大大地超过其他参与合并企业的公允价值。在这种情况他参与合并企业的公允价值。在这种情况下，较大的企业是购买方；下，较大的企业是购买方；（2）如果企业合并是通过以现金换取有）如果企业合并是通过以现金换取有表决权的股份来实现，放弃现金的企业是表决权的股份来实现，放弃现金的企业是购买方；购买方；（3）企业合并使得一个企业的管理当局）企业合并使得一个企业的管理当局能够控制合并后企业管理集团的选
20、举，在能够控制合并后企业管理集团的选举，在这种情况下，处于控制地位的企业是购买这种情况下，处于控制地位的企业是购买方。方。2股权联合：当参与合并的企业根据签订的平等协议共同控制其全部或实际上全部的净资产和经营，参与合并的企业管理者共同管理合并企业，并且参与合并企业的股东共同分担合并后主体的风险和利益，这种企业合并属于股权联合性质的企业合并。在这种情况下，合并后实体的哪一方都不能认为是购买企业。股权联合之所以与购买不同，是因为参与合并的双方签订的是平等的协议。如果参与合并的企业之间不能本质上平等地交换有表决权的股票，那么共同分享收益和共同承担风险通常是不可能的。按照国际会计准则第号企业合并的规定
21、，被认定为股权联合性质的合并而非购买，此种合并活动必须具备以下条件：（1）参与合并的企业有表决权的普通股，如果不是全部，至少也应是绝大多数参与交换或合并；（2）一个企业的公允价值不能与另一个企业的公允价值相差很远；（3）合并之后，各企业的股东在合并后主体中应大体保持与合并前同样的表决权和股权。如果出现以下情况，共同分担或分享合并后主体的风险和利益的可能性会减少，而能够辨别出哪个是购买企业的可能性会增加：（1）参与合并企业的公允价值相对平等性减少，参与交换的有表决权的普通股的百分比下降（2）财务安排使一部分股东相对于另一部分股东处于优势地位，而这种安排可能在企业合并之前或合并之后起作用；（3）一
22、方在合并主体中占有的权益份额依其在企业合并之前所控制的那个企业在合并后表现如何而定。不能区分为购买方和被购买方的关键在于：股权联合性质的企业合并是通过合并企业的全部或绝大部分有表决权的普通股参与交换或合并；每一合并企业的公允价值基本上是相同的；各合并企业的股东在合并后的企业中拥有与合并以前相同的表决权。(五)按支付方式划分n1.现金收购n2.股票兑换n3.债券收购n4.杠杆收购n5.无偿划转三、企业合并的会计问题企业合并的会计问题，包括合并过程的会计处理和合并以后的会计处理。（一）合并过程的会计处理 购买性质的企业非同一控制的合并应采用购买法进行会计处理；同一控制的企业合并应采用权益结合法进行
23、会计处理。四、购买法非同一控制应采用购买法.购买法是假定企业合并是一个企业取得其它参与合并企业净资产的一项交易，与企业购置普通资产的交易基本相同。购买法要求按公允价值反映被购买企业的资产负债表项目，并将公允价值体现在购买企业的账户和合并后的资产负债表中，所取得的被兼并方在兼并日净资产的公允价值与购买成本公允价值的差额表现为购买企业购买时所发生的商誉。（一）购买法涉及的会计问题1购买日的确定企业合并的会计处理应在购买日进行，因此，确定购买日是进行会计处理的重要前提。从理论上讲，购买日是被购企业的净资产和经营的控制权实质上转移给购买企业的日期，也是购买法开始应用的日期。自购买日起，被购企业的净资产
24、和经营控制权上的主要风险和报酬已转移给购买企业。在实务中，被购企业净资产和经营控制权上的主要风险和报酬的转移，应当在满足参与合并各方权益的所有条件时予以认定。这些条件一般包括：（1）购买协议已获股东大会通过，并已获相关政府部门批准。（2）购买企业和被购企业已办理必要的财产交接手续。（3）购买企业已支付价款的大部分(一般应超过50%)。（4）购买企业实际上已经控制被购企业的财务和经营决策，并从其活动中获得利益或承担风险。2购买成本的确定购买企业应根据购买所支付的现金或现金等价物的金额或企业所放弃的其它资产和承担债务的公允价值，加上可直接归入购买成本的费用。可直接归入购买成本的费用包括注册和发行权
25、益证券的费用、支付给为实现购买而聘请的会计师、法律顾问、评估师和其他咨询人员的业务费用。一般管理费用，包括维持购买部门的费用，以及其他不能直接计入所核算的特定购买事项的费用，不应包括在购买成本中，而应在发生的当期确认为费用。可辨认净资产公允价值的确定可辩认净资产为可辩认资产与负债的差额。购买企业在确定所购入的可辨认资产和所承担的债务的公允价值时，可以采用市价、帐面价值、重置成本、现值、估计售价、评估价以及可变现净值等方法。（1）货币资金 (2)有活跃市场的股票、债券、基金等（3）应收帐款 (4)存货（5）房地产，机器设备及其无形资产（6）应付款项（7）被兼并方的或有负债（8）公允价值与税基的差
26、额被兼并方可辨认净资产公允价值的具体确定被兼并方可辨认净资产公允价值的具体确定商誉的处理商誉分为商誉和负商誉。（1）商誉：当购买企业的购买成本超过被购买企业可辨认资产和负债中的股权份额时，应当将其超出数额确认为商誉。A 吸收合并产生商誉的处理-个别报表上反映B 控股合并产生商誉的处理-合并报表上反映（2）负商誉：负商誉(Negative goodwill)是指企业购并时购并方所支付的价款小于被购并方净资产公允市价的差额。A 吸收合并产生负商誉的处理吸收合并产生负商誉的处理-个别报表上反映利润表个别报表上反映利润表B 控股合并产生商誉的处理控股合并产生商誉的处理-合并报表上反映为盈余公合并报表上
27、反映为盈余公积和未分配积和未分配n购买法举例:教材第25页2-3n吸收合并-购买法(非同一控制的合并)n解题步骤:n(1)确定购买方支付的公允价值nA.以现金(银行存款)nB.以发行股票方式-市价n(3)确定商誉n=购买方支付的对价公允价值-被兼并方在合并日可辨认净资产的公允价值*购买方所占比例.n(4)编制合并后报表(2)确定被兼并方在合并日可辨认净资产的公允价确定被兼并方在合并日可辨认净资产的公允价值值n第一步:计算购买方支付的对价公允价值n=300 000+50 000=350 000元n第二步:计算被兼并方在合并日可辨认净资产的公允价值n=450 000-100 000=350 000
28、元n*购买方所占比例=100%n第三步:计算商誉350 000-350 000*100%=0n第四步:编制合并会计分录:n借:流动资产 220 000n 固定资产 230 000n 贷:负债 100 000n 银行存款 350 000第五步:编制合并后报表n若题目给出的条件包括购买方的资产负债表,则应编制合并后资产负债表.教材第26页例2-5n资料为2-1,但为非同一控制下的合并.n-购买法n第一步:计算购买方支付的对价公允价值n=800 000+50 000=850 000元n第二步:计算被兼并方在合并日可辨认净资产的公允价值n=630 000元n*购买方所占比例=100%n第三步:计算商誉
29、850 000-630 000*100%=220 000元n第四步第四步:编制合并会计分录编制合并会计分录(按按B的公允价值的公允价值)n借借:银行存款银行存款 50 000n 交易性金融资产交易性金融资产 150 000n 应收账款应收账款 150 000n 其他流动资产其他流动资产 450 000n 长期股权投资长期股权投资 100 000n 固定资产固定资产 650 000n 无形资产无形资产 30 000n n贷贷:累计折旧累计折旧 250 000n 流动负债流动负债 500 000n 长期负债长期负债 200 000n 股本股本 100 000n 资本公积资本公积 700 000n
30、银行存款银行存款 50 000购买方支购买方支付的对价付的对价商誉 220 000 第五步:编制合并后报表(见教材第27页)权益结合法n适用于同一控制的合并适用于同一控制的合并.n特点特点:n1.兼并双方均采用账面价值兼并双方均采用账面价值,而不采用公允价值而不采用公允价值.n2.不产生商誉不产生商誉n3.以资本公积进行调整以资本公积进行调整,不足部分不足部分,调整留存收益调整留存收益n4.发生直接相关费用发生直接相关费用,计入管理费用计入管理费用n5.为合并而发行债券的费用为合并而发行债券的费用,冲减留存收益冲减留存收益n6.合并方合并前利润并入合并方利润中合并方合并前利润并入合并方利润中.
31、教材第18页举例n1.发生的合并费用:n借:管理费用 50 000n 贷:银行存款 50 0002.按账面价值编制合并分录n借借:银行存款银行存款 50 000(B账面价值账面价值)n 交易性金融资产交易性金融资产 100 000(B账面价值账面价值)n 应收账款应收账款 200 000(B账面价值账面价值)n 其他流动资产其他流动资产 400 000(B账面价值账面价值)n 长期股权投资长期股权投资 120 000(B账面价值账面价值)n 固定资产固定资产 600 000(B账面价值账面价值)n 无形资产无形资产 40 000(B账面价值账面价值)n 贷贷:累计折旧累计折旧 200 000(
32、B账面价账面价值值)n 流动负债流动负债 510 000(B账面价账面价值值)n 长期负债长期负债 200 000(B账面价账面价值值)n 股本股本 100 000(A发行发行)n 盈余公积盈余公积 50 000(B账面价账面价值值)n 未分配利润未分配利润 50 000(B账面价账面价值值)n n资本公积资本公积 400 000 (轧平账轧平账)出现发行股票对价大于被并方净资产时的处理.n差额应冲销资本公积,不足部分,冲减盈余公积,仍不足,冲减未分配利润.教材第20页 例2-2n购买方方面发行的股票面值:650 000nB股本+资本公积=500 000n差额150 000应进行冲销n但B资本公积只有100 000元,故应冲B盈余公积50 000元.复习思考题n1.什么是企业合并什么是企业合并?n2.企业为什么要合并企业为什么要合并?n3.吸收合同与控股合并有什么不同吸收合同与控股合并有什么不同?n4.同一控制合并与非同一控制合并的会同一控制合并与非同一控制合并的会计处理是否相同计处理是否相同?n5.购买法与权益结合法有哪些区别购买法与权益结合法有哪些区别?
