1、源源自客户的收入自客户的收入确认确认IFRS15讲授者：谭洪涛2015.11.30收入是财务报表使用者评估企业经营业绩的重要指标。但是，国际财务报告准则（IFRS）与美国公认会计准则（USGAAP）对收入确认给出了不同的要求，而且两套准则都有待完善。国际财务报告准则对收入确认方法仅提供了有限的指导，主要的两项准则（IAS18和IAS11）在应用于复杂交易时经常出现问题，而且，IAS18对许多重要收入问题仅提供了有限的指引，如多要素安排的收入确认。相反，美国公认会计准则特别繁琐，并对特定行业及特定交易规定了不同的收入确认方法，有时会对经济实质相似的同类交易作出不同的会计处理。国际会计准则理事会（
2、IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）发起了一项联合项目，以理清收入确认原则，并制定一套统一的收入准则。2014年5月28日，国际会计准则理事会发布了国际财务报告准则第15号源于客户合同的收入（IFRS15），FASB发布了Topic606-源于客户合同的收入。两项准则是全球两大最具影响力的会计准则制定机构为统一收入确认而共同制定的收入指引，以期达到以下目标：1、消除收入规定的不一致和缺陷；2、提供一套更加坚实的框架，以阐述收入问题；3、改进不同企业、行业、法律和资本市场中，收入确认实务的可比性；4、通过改进披露规定，向财务报表使用者提供更加有用的信息；5、通过减少企业必须遵循的规定，
3、简化财务报表的编制程序。新新准则生效后将失效的准则准则生效后将失效的准则IFRS15生效后，以下准则将失效：1、国际会计准则第11号建造合同（IAS11）2、国际会计准则第18号收入（IAS18）3、国际财务报告解释公告第13号客户忠诚度计划（IFRIC13）4、国际财务报告解释公告第15号房地产建造协议（IFRIC15）5、国际财务报告解释公告第18号客户转让的资产（IFRIC18）6、解释公告第31号收入：涉及广告服务的易货交易（SIC-31）学习成果学习成果在完成这个章节学习之后，学习者应该明白：在完成这个章节学习之后，学习者应该明白：该准则的确认、计量和披露要求该准则的确认、计量和披露
4、要求 通过实例说明体现了实践该准则的哪些方面通过实例说明体现了实践该准则的哪些方面与概念性框架的联系与概念性框架的联系更好地描述了主体的收入表更好地描述了主体的收入表现现如实反映性如实反映性使在报告来自于和客户合同使在报告来自于和客户合同的收入时有更好的可比性和的收入时有更好的可比性和一致性一致性可比性可比性要求加强可以使收入更要求加强可以使收入更具可理解性的披露具可理解性的披露可理解性可理解性目标和核心准则目标和核心准则 建立会计主体可以运用其向财务报告使建立会计主体可以运用其向财务报告使用者报告有关收入的性质、金额、时间用者报告有关收入的性质、金额、时间以及不确定性以及来自与客户所签合同以
5、及不确定性以及来自与客户所签合同的现金流等有用信息的会计准则的现金流等有用信息的会计准则目标目标 收入确认收入确认 (1)(1)描述向客户承诺转移的描述向客户承诺转移的商品或提供的服务商品或提供的服务的金额要反映的金额要反映(2)(2)该该公司在这项商品或服务的交换中公司在这项商品或服务的交换中期望期望在在未来能未来能被授权被授权获得获得报酬报酬的金额的金额核心准则核心准则收入确认收入确认 交易价格在转移给客户的商品交易价格在转移给客户的商品或提供服务之间分配或提供服务之间分配怎样？怎样？当会计主体满足完成向客户转当会计主体满足完成向客户转移商品或提供服务的义务时则移商品或提供服务的义务时则确
6、认收入确认收入何时？何时？范围范围 租赁合同租赁合同 保险合同保险合同 )部分部分金融工具或其他合金融工具或其他合同权利或义务同权利或义务 上下游之间为方便向客上下游之间为方便向客户或潜在客户销售而进行户或潜在客户销售而进行的非货币性资产交换的非货币性资产交换 运用于除这些以运用于除这些以外的所有与客户外的所有与客户的合同的合同：在多个准则范围的情况在多个准则范围的情况这个合同是否部分在该准则的范围，也部分在其他准则的范围这个合同是否部分在该准则的范围，也部分在其他准则的范围?其他准则是否特别说明如何区分或原始计量该合同的一个或多个部其他准则是否特别说明如何区分或原始计量该合同的一个或多个部分
7、？分？运用其他准则中的区分或计量运用其他准则中的区分或计量要求要求运用该准则来区分或原始计量运用该准则来区分或原始计量合同的这一或多个部分合同的这一或多个部分是是否否在交易价格中去除运用其他会在交易价格中去除运用其他会计准则原始计量的部分计准则原始计量的部分是是 适用于谁？适用于谁？一个会计主体只有在合同的一个会计主体只有在合同的另一方是客户另一方是客户时才能运用此准时才能运用此准则对合同进行会计处理则对合同进行会计处理客户是一个与该会计主体客户是一个与该会计主体签订合同以取得该会计主签订合同以取得该会计主体日常经营活动中生产的体日常经营活动中生产的商品或提供的服务而支付商品或提供的服务而支付
8、报酬的一方报酬的一方合同是在双或多方中签合同是在双或多方中签订的创造可强制执行的订的创造可强制执行的权利或义务的协议权利或义务的协议IFRS15的核心原则确认收入的方式应体现企业向客户转让商品或服务的模式确认收入的金额应反映企业预计因交付商品或服务而有权获得的金额。确认和计量确认和计量五步法五步法Step 1 识别与客户订立的合同识别与客户订立的合同Step 2 识别合同中的履约义务识别合同中的履约义务Step 3 确定交易价格确定交易价格Step 4 将交易价格分摊至单独的履约义务将交易价格分摊至单独的履约义务Step 5 履行每一项履约义务时确认收入履行每一项履约义务时确认收入第一步：识别
9、与客户订立的合同第一步：识别与客户订立的合同合同是被批准的并且合同是被批准的并且参与方都承诺履行义参与方都承诺履行义务务商品或货物的权利以商品或货物的权利以及支付条件均可被识及支付条件均可被识别别该该会计主体可以识别会计主体可以识别每一方的权利以及该每一方的权利以及该合同具有商业实质合同具有商业实质报酬的收回是很报酬的收回是很可能的可能的与客户的合同与客户的合同必须满足所有必须满足所有这些条件这些条件如果不满足上述条件？如果不满足上述条件？与客户的合同不满足上述条件与客户的合同不满足上述条件但依旧从客户手中获得报酬但依旧从客户手中获得报酬是否所有应转移的商品或应提供的服务的义务是否所有应转移的
10、商品或应提供的服务的义务已履行完？是否全部，或几乎全部客户承诺的已履行完？是否全部，或几乎全部客户承诺的报酬均已收到并且是不需要退回的？报酬均已收到并且是不需要退回的？Yes 合同是否终止以及从客户收到的报酬是否是不合同是否终止以及从客户收到的报酬是否是不需退回的？需退回的？NoYes No确认收入确认收入以收到的报酬确认为债务以收到的报酬确认为债务例例1：识别合同报酬的可回收性：识别合同报酬的可回收性一个房地产商与客户以一个房地产商与客户以100100万美元的价格签订一栋房地产销售合同。万美元的价格签订一栋房地产销售合同。该客户购买该房产的目的是为了在竞争激烈的地区开一个新餐厅，而该客户购买
11、该房产的目的是为了在竞争激烈的地区开一个新餐厅，而该客户对餐饮行业并没有经验。该客户对餐饮行业并没有经验。该客户在签订合同后立刻支付了不需退回的五万存款，对于剩余的该客户在签订合同后立刻支付了不需退回的五万存款，对于剩余的9595万则签订了长期无追索权的财务协定。如果客户违约，房地产商可以万则签订了长期无追索权的财务协定。如果客户违约，房地产商可以收回该房产，但没有权利向客户追索进一步补偿。该房产成本为收回该房产，但没有权利向客户追索进一步补偿。该房产成本为6060万万美元。美元。该客户在合同签订一开始就获得了对该房产的控制。该客户在合同签订一开始就获得了对该房产的控制。例例2：识别合同报酬不
12、同于标明价格：识别合同报酬不同于标明价格隐性的价格让步隐性的价格让步一企业销售一企业销售10001000单位的处方药给一客户，客户承诺的报酬为单位的处方药给一客户，客户承诺的报酬为100100万万美元。美元。对该客户的销售是在一个新区域的第一笔销售，而该区域正经历严对该客户的销售是在一个新区域的第一笔销售，而该区域正经历严重的经济困难。因此，该企业预计将不能收回全部承诺的重的经济困难。因此，该企业预计将不能收回全部承诺的100100万美万美元。元。但该企业预计该地区的经济将在两至三年内逐渐好转。但该企业预计该地区的经济将在两至三年内逐渐好转。虽然如此，但对该客户的销售有助于发展该区域的其他客户
13、。虽然如此，但对该客户的销售有助于发展该区域的其他客户。因此，该企业预计作出价格让步：估计可变报酬为因此，该企业预计作出价格让步：估计可变报酬为4040万美元。万美元。合同合并合同合并合同合并合同合并 满足以下一个或多个条件满足以下一个或多个条件吗？吗？为了同一个商业目的而作为一揽为了同一个商业目的而作为一揽子合同一起谈判子合同一起谈判紧密联系的报酬紧密联系的报酬承诺的商品或服务形成同一项承诺的商品或服务形成同一项履行义务履行义务合同变更合同变更变更被批准了吗变更被批准了吗 继续运用该准则直到变更被批准继续运用该准则直到变更被批准以单独的价格销售不以单独的价格销售不同的商品或提供不同同的商品或
14、提供不同的服务吗？的服务吗？尚待履行的商品或服务不同尚待履行的商品或服务不同于已经转移的商品或提供的于已经转移的商品或提供的服务吗？服务吗？作为一个单独合同会作为一个单独合同会计处理计处理现存合同终止，现存合同终止，确认新合同确认新合同 作为原合同的一部分作为原合同的一部分NoYes Yes Yes NoNo第二步：识别合同中的履约义务第二步：识别合同中的履约义务履约义务是指合同中约定的向客户转移特定的商品或提供特定的服务，或者以同样的方式向客户转移一系列类似的特定的商品或提供特定的服务的承诺。如果交付的商品或服务可以单独使客户受益或商品或服务在使用时需要的其他资源是客户易于获得的，并且企业向
15、客户交付商品或服务的承诺可以与合同中的其他承诺区分开来，那么企业向客户转让的商品或服务就是可以区分的，此时，该承诺就是一项履约义务，应单独核算。例例3：识别履约义务：识别履约义务商品和服务不区分的情况商品和服务不区分的情况一承包商签订合约为顾客修建医院，该承包商要负责整个项一承包商签订合约为顾客修建医院，该承包商要负责整个项目的管理和提供各种不同的商品和服务，包括施工、现场清目的管理和提供各种不同的商品和服务，包括施工、现场清除、打地基、采购、建造、安装管道和电路以及设备等。除、打地基、采购、建造、安装管道和电路以及设备等。该承包商和其竞争者通常会对很多客户提供同样的这样一套该承包商和其竞争者
16、通常会对很多客户提供同样的这样一套商品和服务。商品和服务。顾客可以分别通过持有、使用、消耗或销售这些单独的商品顾客可以分别通过持有、使用、消耗或销售这些单独的商品或服务获得收益。或服务获得收益。例例4：识别履约义务：识别履约义务判别商品和服务是否应区分判别商品和服务是否应区分CASE A:CASE A:产品和服务应区分的情况产品和服务应区分的情况一软件开发商与客户签订合同，在销售软件的同时一软件开发商与客户签订合同，在销售软件的同时提供安装服务，以及提供为期两年的非特殊化更新提供安装服务，以及提供为期两年的非特殊化更新服务以及技术支持服务以及技术支持而这些软件、安装服务以及后续服务是分开销售的
17、。而这些软件、安装服务以及后续服务是分开销售的。该安装服务是照常经营惯例而非特殊对待，即使没该安装服务是照常经营惯例而非特殊对待，即使没有后续更新和技术支持也不妨碍该软件的正常使用。有后续更新和技术支持也不妨碍该软件的正常使用。例例4：识别履约义务：识别履约义务判别商品和服务是否应区分判别商品和服务是否应区分CASE B:CASE B:重要的客户特殊化重要的客户特殊化其他其余情况和其他其余情况和CASE ACASE A中一样，除了合同特别指明，中一样，除了合同特别指明，安装服务为了要和客户已在使用的其他软件兼容，安装服务为了要和客户已在使用的其他软件兼容，要对该软件进行重大客户特殊化，即添加重
18、要的软要对该软件进行重大客户特殊化，即添加重要的软件新功能。件新功能。而此项安装服务也可以由其他供应商提供。而此项安装服务也可以由其他供应商提供。此时应如何处理？此时应如何处理？第三步：确定交易价格第三步：确定交易价格 报酬因为折扣、退回、价格折让等报酬因为折扣、退回、价格折让等因素因而是可变的因素因而是可变的可变报酬可变报酬 如果销售具有融资性质应对报酬进如果销售具有融资性质应对报酬进行调整，但实践中一年以内不用调行调整，但实践中一年以内不用调整整重要融资部分重要融资部分 以公允价值计量，若公允价值无法获得，以公允价值计量，若公允价值无法获得，则参考该项转移的资产或提供的服务另外则参考该项转
19、移的资产或提供的服务另外单独出售时能获得的报酬单独出售时能获得的报酬非现金报酬非现金报酬交易价格是指会计主体预期因销售商品或提供服务在未来能有权获得的报酬的金额。交易价格是指会计主体预期因销售商品或提供服务在未来能有权获得的报酬的金额。可以可以是固定金额，也可以是可变金额，如果合同中包含重大融资成分，交易价格还是固定金额，也可以是可变金额，如果合同中包含重大融资成分，交易价格还需考虑货币的时间价值。需考虑货币的时间价值。估计可变报酬估计可变报酬只有在不确定性被解决，而且很可能不会发生只有在不确定性被解决，而且很可能不会发生重大的销售转回时才能以合同约定的交易价格重大的销售转回时才能以合同约定的
20、交易价格对可变报酬进行估计。（知识产权相关销售特对可变报酬进行估计。（知识产权相关销售特殊考虑）殊考虑）判定是否有重要转回时可考虑的因素：判定是否有重要转回时可考虑的因素：销售方之外的影响因素销售方之外的影响因素销售方处理其他类似销售合同时积累的经验销售方处理其他类似销售合同时积累的经验不确定性解决还需要耗用的时间不确定性解决还需要耗用的时间例例5：合同中有重要融资部分的情况：合同中有重要融资部分的情况企业以企业以121121万美元销售一项新产品，款项于产品转移万美元销售一项新产品，款项于产品转移2 2年年后支付，顾客在一开始便获得了对产品的控制。后支付，顾客在一开始便获得了对产品的控制。顾客
21、有权在顾客有权在9090天内将产品退回。天内将产品退回。因为是新产品，企业并没有相关产品退回的资料或其他因为是新产品，企业并没有相关产品退回的资料或其他市场证据来判断商品是否会被退回。市场证据来判断商品是否会被退回。如果是在产品转移一开始便要支付款项的话，顾客只需如果是在产品转移一开始便要支付款项的话，顾客只需支付支付100100万美元。万美元。产品成本为产品成本为8080万美元。万美元。例例6：提前支付以及评估折现率：提前支付以及评估折现率企业与客户签订合同，销售一项资产，资产的企业与客户签订合同，销售一项资产，资产的控制权将于两年后转移。控制权将于两年后转移。顾客有两种支付选择：一种是两年
22、后支付顾客有两种支付选择：一种是两年后支付50005000美元，一种是合同签订时便支付美元，一种是合同签订时便支付40004000美元，而美元，而顾客选择了后一种支付方式。顾客选择了后一种支付方式。对客户的应付报酬对客户的应付报酬该笔所欠客户的报酬是由于一项单独从客户购该笔所欠客户的报酬是由于一项单独从客户购买的商品或从客户处得到的服务而造成的吗？买的商品或从客户处得到的服务而造成的吗？企业能否合理估计该项从客户处购买的商品或企业能否合理估计该项从客户处购买的商品或获得的服务的公允价值？获得的服务的公允价值？NoNo所欠客户的报酬是否超过从客户处购买的商品所欠客户的报酬是否超过从客户处购买的商
23、品或获得的服务的公允价值？或获得的服务的公允价值？Yes Yes 对客户的应付报酬对客户的应付报酬NoNoYes Yes NoNoYes Yes 所欠客户的应付所欠客户的应付报酬作为原来与报酬作为原来与顾客所签合同的顾客所签合同的支付对价的抵减支付对价的抵减从客户处购买商品或获得服务的处理与从一从客户处购买商品或获得服务的处理与从一般供应商处购买商品或获得服务的处理无异般供应商处购买商品或获得服务的处理无异剩余部分剩余部分超过部分超过部分例例7：对客户的应付报酬：对客户的应付报酬一生产商与客户签订为期一年的合同，合同规定在一年一生产商与客户签订为期一年的合同，合同规定在一年中客户将从该生产商处
24、购买价值为中客户将从该生产商处购买价值为1.51.5亿美元的商品。亿美元的商品。该生产商在合同签订之初支付了客户该生产商在合同签订之初支付了客户150150万美元，以补偿万美元，以补偿客户为了容纳从该生产商处购买的货物需要对仓库进行客户为了容纳从该生产商处购买的货物需要对仓库进行的改造。的改造。第一个月，该生产商卖出货物开具的发票的金额为第一个月，该生产商卖出货物开具的发票的金额为200200万万美元。美元。第四步：将交易价格分摊至单独的履约义务第四步：将交易价格分摊至单独的履约义务在相对单独的售价基础上将交易价格分摊至每项履约义务在相对单独的售价基础上将交易价格分摊至每项履约义务如果每项履约
25、义务的单独售价不如果每项履约义务的单独售价不能直接观测到的话，运用以下方法之一来估计其价格：能直接观测到的话，运用以下方法之一来估计其价格：如果如果单项合同内识别出多项履约义务，交易价格应当基于单独售价的比例分摊至每一项单独的单项合同内识别出多项履约义务，交易价格应当基于单独售价的比例分摊至每一项单独的履约义务。如果单独售价无法直接观察，则企业需要对其做出估计。履约义务。如果单独售价无法直接观察，则企业需要对其做出估计。合同总对价的折扣和可变部分在所有单独履约义务中按比例分配合同总对价的折扣和可变部分在所有单独履约义务中按比例分配 估计在该商品或服务的市场上顾客为了获得该估计在该商品或服务的市
26、场上顾客为了获得该商品或服务所愿意支付的对价商品或服务所愿意支付的对价市场评估调整法市场评估调整法 预测完成该项履约义务的预期成本，再在此成预测完成该项履约义务的预期成本，再在此成本上加上适当利润本上加上适当利润预期成本加额外利润法预期成本加额外利润法 在总的合同对价中减去合同包括的可观测的所在总的合同对价中减去合同包括的可观测的所有履约义务的总价，剩下的便是不可观测的履有履约义务的总价，剩下的便是不可观测的履约义务的总对价约义务的总对价剩余价值法（使用范围受限）剩余价值法（使用范围受限）例例8：用不同的方法将对价在不同的销售产品中分摊：用不同的方法将对价在不同的销售产品中分摊一企业与客户签订
27、合同，销售一企业与客户签订合同，销售A A、B B以及以及C C三种产品，总金额为三种产品，总金额为100100万美元万美元不同的货物销售履约义务在不同的时点完成。不同的货物销售履约义务在不同的时点完成。各货物估计的单独售价如下，每项产品应分摊多少合同总金额？各货物估计的单独售价如下，每项产品应分摊多少合同总金额？金额金额%估计方法估计方法产品产品 A5033%直接观测法直接观测法产品产品 B2517%市场评估调整法市场评估调整法最大程度利最大程度利用可观测投用可观测投入入产品产品 C7550%预期成本加额外利润法预期成本加额外利润法总计总计150100%第五步：履行每一项履约义务时确认收入第
28、五步：履行每一项履约义务时确认收入当企业对满足履行承诺的向客户销售商品或提供服务当企业对满足履行承诺的向客户销售商品或提供服务的履约义务时就可以针对该项履约义务确认收入。的履约义务时就可以针对该项履约义务确认收入。产品随着客户获得商品的控制权或随着客户在一段时产品随着客户获得商品的控制权或随着客户在一段时间内逐步获得商品的控制权而转移。间内逐步获得商品的控制权而转移。控制是指直接控制该项资产或服务的用途，以及获得控制是指直接控制该项资产或服务的用途，以及获得该资产或服务带来的绝大部分收益的能力。该资产或服务带来的绝大部分收益的能力。在某一时间段内确认收入在某一时间段内确认收入当客户获得商品或服
29、务的控制权时，企业针对这一项履约义务确认收入，控制当客户获得商品或服务的控制权时，企业针对这一项履约义务确认收入，控制权可在某一时点转移或某一时间段内转移，从而导致相应收入的确认。控制权权可在某一时点转移或某一时间段内转移，从而导致相应收入的确认。控制权在某一时间段内转移的，企业需使用恰当方法确认收入，以体现履约义务的完在某一时间段内转移的，企业需使用恰当方法确认收入，以体现履约义务的完成进度。成进度。控制权已转移控制权已转移的标志：的标志：企业具有向客户收取对价的现时权利客户具有所有权企业已将资产的实物形态转移由顾客承担由所有权所带来的风险与报酬客户已接受该项资产在某一时间段内确认收入在某一
30、时间段内确认收入在某在某一时一时间段间段内确内确认收认收入入客户在企业进行履约的同时消费该项履客户在企业进行履约的同时消费该项履约为客户带来的好处约为客户带来的好处企业的履约创造了客户所控制的某项资企业的履约创造了客户所控制的某项资产或推进了客户所控制的某项资产的形产或推进了客户所控制的某项资产的形成成企业的履约不会为企业创造具有执行履企业的履约不会为企业创造具有执行履约义务以外的其他用途的资产，企业对约义务以外的其他用途的资产，企业对已到期履约的部分具有强制的收取相应已到期履约的部分具有强制的收取相应对价的权利对价的权利例例9：客户享受履约权利的同时消耗履约带来的好处：客户享受履约权利的同时
31、消耗履约带来的好处一企业签订合同为一客户提供总共为期一年的月度工资一企业签订合同为一客户提供总共为期一年的月度工资单编制服务。单编制服务。对提供服务的企业来说，这项履约义务是在一段时间段对提供服务的企业来说，这项履约义务是在一段时间段内逐步履约的。内逐步履约的。对客户来说，每月在企业为其提供编制服务的同时就享对客户来说，每月在企业为其提供编制服务的同时就享受了该项服务对客户带来的好处。受了该项服务对客户带来的好处。例例10：企业对已到期履约的部分具有强制的收取相应对价的权利：企业对已到期履约的部分具有强制的收取相应对价的权利一企业签订合同建造一项设备，支付条款如下：一企业签订合同建造一项设备，
32、支付条款如下：在合同签订之初支付在合同签订之初支付10%10%的合同价款的合同价款50%50%的合同对价在整个建造期间逐步收取的合同对价在整个建造期间逐步收取剩余剩余40%40%合同对价在建造完成并且设备已通过测试后支付合同对价在建造完成并且设备已通过测试后支付除非建造企业违约，否则已支付的合同价款不可退回。除非建造企业违约，否则已支付的合同价款不可退回。如果客户终止合同，企业只能获得客户按照相应进度已支付的如果客户终止合同，企业只能获得客户按照相应进度已支付的价款。价款。企业没有向客户要求获取合同规定以外的进一步补偿的权利。企业没有向客户要求获取合同规定以外的进一步补偿的权利。衡量进度的方法
33、衡量进度的方法方法方法 描述描述 举例举例优势优势劣势劣势产出法产出法 基于已转移商基于已转移商品相对于未转品相对于未转移商品的价值移商品的价值 对截止日期已履对截止日期已履约义务的测量约义务的测量 对已取得成果的对已取得成果的评估评估 已达到的里程碑已达到的里程碑 已耗用的时间已耗用的时间 也许是对也许是对已履约义已履约义务最真实务最真实的描述的描述 也许不能直也许不能直接观测得到接观测得到 信息获取成信息获取成本可能过于本可能过于昂贵昂贵投入法投入法 基于相对于预基于相对于预期完成这项履期完成这项履约义务将发生约义务将发生的总成本而已的总成本而已投入的成本投入的成本 已耗费的资源已耗费的资
34、源 已发生的成本已发生的成本 已用人工工时已用人工工时 已用机器工时已用机器工时 如果均匀如果均匀投入则可投入则可用直线法用直线法确认收入确认收入 控制权的转控制权的转移和投入之移和投入之间可能没有间可能没有直接联系直接联系例例11：衡量履约义务的完工进度：衡量履约义务的完工进度在在20X220X2年年1111月，企业与一客户签重新装修一栋三层建筑并且安装电梯的合同。月，企业与一客户签重新装修一栋三层建筑并且安装电梯的合同。这项包括安装电梯在内的装修合同被视为一项在一段时间内完成的履约义务。这项包括安装电梯在内的装修合同被视为一项在一段时间内完成的履约义务。合同对价和预期成本：合同对价和预期成
35、本：用基于已发生成本的投入法来衡量完工进度。用基于已发生成本的投入法来衡量完工进度。当电梯在当电梯在20X220X2年年1212月运送到安装地点时顾客就月运送到安装地点时顾客就 已经取得对电梯的控制，即使电梯要在已经取得对电梯的控制，即使电梯要在20X320X3 年年6 6月才会安装。截止月才会安装。截止20X220X2年年1212月月3131日，包括电梯在内的已发生的总成本日，包括电梯在内的已发生的总成本 为为5050万元。万元。美元美元合同对价合同对价500万万预期成本：预期成本：电梯电梯 150万万其他成本其他成本250万万预期总成本预期总成本400万万合同成本合同成本合同成本合同成本签
36、订合同的增量成本签订合同的增量成本 满足下列条件则确认为资产：满足下列条件则确认为资产：-增量性增量性-预计能得到补偿预计能得到补偿 例如例如:销售佣金销售佣金 无论合同是否签订都会发生的成本无论合同是否签订都会发生的成本 发生时计入费用发生时计入费用 在实践中在实践中:如果摊销期在一年以内则直接计入费用如果摊销期在一年以内则直接计入费用 履行合同的成本履行合同的成本 满足下列条件则确认为资产：满足下列条件则确认为资产：-直接与合同或预期合同相关直接与合同或预期合同相关-与未来履约义务相关与未来履约义务相关-预计能得到补偿预计能得到补偿 例如例如:先合同成本或安装成本先合同成本或安装成本直接与
37、合同或预期合同相关的成本直接与合同或预期合同相关的成本 符合资本化条件：符合资本化条件：直接人工直接人工 直接材料直接材料企业应当在下列成本发生时计入费用企业应当在下列成本发生时计入费用:一般性及管理支出一般性及管理支出 没有反映在合同价款中的为履行合同而浪费的材料、人工或其他没有反映在合同价款中的为履行合同而浪费的材料、人工或其他资源资源例例12：签订合同的增量成本：签订合同的增量成本一企业赢了一项竞争性投标，为一新客户提供咨询服务。为了赢得这项合同而一企业赢了一项竞争性投标，为一新客户提供咨询服务。为了赢得这项合同而发生的成本如下发生的成本如下：企业预计销售人员佣金可以通过未来的咨询费收入
38、补偿。企业预计销售人员佣金可以通过未来的咨询费收入补偿。企业也根据年度销售目标、整体盈利性和单个合同的评估给销售管理人员发可企业也根据年度销售目标、整体盈利性和单个合同的评估给销售管理人员发可变奖金。变奖金。无论合同是否签订，法律费用和差旅费都会发生。无论合同是否签订，法律费用和差旅费都会发生。美元美元尽职调查的外部法律费用尽职调查的外部法律费用15,000提交标书的差旅费提交标书的差旅费25,000销售人员标书销售人员标书10,000总共发生的成本总共发生的成本50,000报告和披露报告和披露IFRS15大幅增加了有关收入确认的披露要求。特别要求披露以下信息：1、将收入按不同类别分解并披露；
39、2、与合同相关的资产负债表项目的期初和期末余额；3、履约义务的信息，包括企业完成履约义务的时点，以及分配至剩余履约义务的交易价格；4、重大判断及其变化；5、获取或履行合同的成本所确认的资产信息。报告报告双方均已履双方均已履行义务行义务在资产负债表中在资产负债表中确认为现时的合确认为现时的合同资产或合同负同资产或合同负债债对报酬有无对报酬有无条件的获取条件的获取权权单独列为应收款单独列为应收款项项披露要求披露要求收入收入 收入分项列示收入分项列示(同样适用于同样适用于中期中期)与与IFRS 8 经经营部分的比较营部分的比较 以前年度确认以前年度确认的金额的金额合同合同 与应收账款、与应收账款、合
40、同余额和变合同余额和变化的信息化的信息 与履约义务相与履约义务相关的信息关的信息 剩余履约义务剩余履约义务所分摊的金额所分摊的金额评价评价 收入确认的时收入确认的时间和方法间和方法 如何确定将合如何确定将合同对价分配给同对价分配给不同的履约义不同的履约义务务目标目标:为了让财务报表使用者更好地明白收入和现金流的为了让财务报表使用者更好地明白收入和现金流的性质、金额、时间和不确定性性质、金额、时间和不确定性定性和定量信息定性和定量信息收入分项列报的类型收入分项列报的类型收入收入地理位置地理位置 消费者或市消费者或市场类型场类型合同类型合同类型合同持续时合同持续时间长短间长短商品或服务商品或服务的
41、转移时间的转移时间销售渠道销售渠道商品或服务商品或服务的类型的类型例例13：收入的分项列报：收入的分项列报分部分部消费品消费品交通运输交通运输能源能源总计总计CUCUCUCU主要地理市场主要地理市场北美北美9902,2505,2508,490欧洲欧洲3007501,0002,050亚洲亚洲700260-9601,9903,2606,25011,500主要产品主要产品/服务线服务线办公用品办公用品600-600电器电器990-990衣服衣服400-400摩托车摩托车-500-500移动电话移动电话-2,760-2,760太阳能电池板太阳能电池板-1,0001,000发电机发电机-5,2505,2
42、501,9903,2606,25011,500应用指南应用指南应用指南应用指南是是国际财务报告准则国际财务报告准则 15号号不可或缺的一部分不可或缺的一部分销售退回维修担保维修担保Principal Principal and agentand agentUnexercised rights of customers(未使用的礼券）Customer options for additional goods or servicesNon-refundable upfront fees（会员卡）Repurchase agreements重新购买协议Bill-and-hold arrangement
43、sCustomer acceptance LicensingLicensingApplication guidance IFRS Foundation.30 Cannon Street|London EC4M 6XH|UK.www.ifrs.org52应用指南应用指南附退货权的销售附退货权的销售确认以下所有内容确认以下所有内容:（一）收入（一）收入=实体预期将拥有的数量实体预期将拥有的数量（未计入预计退还产品的收入）（未计入预计退还产品的收入）;（二）退款责任（二）退款责任=回报的预期水平（在每个报告期的预期回报的预期水平（在每个报告期的预期末末更新测量）更新测量）;（三）（三）一项一项资产（
44、及资产（及对销售成本对销售成本相应的调整）相应的调整）有权按照设定的退款责任从客户那里回收产品有权按照设定的退款责任从客户那里回收产品=返回返回产品的账面金额，预计回收成本低产品的账面金额，预计回收成本低一类型的）不能退货退回缺陷产品 申请指导担保一类型的）不能退货退回缺陷产品 申请指导担保例例：附退货权的销售：附退货权的销售 实体实体与客户签订与客户签订100份合同。份合同。总成本总成本=CU10,000(100 总产品总产品 x CU100),当对产品的控制权转移时收到当对产品的控制权转移时收到现金。现金。商业惯例允许客户在商业惯例允许客户在30天内退回未使用过的产品且全额退款天内退回未使
45、用过的产品且全额退款 每件产品的每件产品的成本成本=CU60。恢复生产的成本是无形的，退回的产品可以转售获利。恢复生产的成本是无形的，退回的产品可以转售获利。实体具有显著的经验估计退回的产品和顾客群实体具有显著的经验估计退回的产品和顾客群。此外，退货的不确定性将此外，退货的不确定性将在短时间内解决在短时间内解决(例如例如30天的退货期天的退货期)。通过使用期望值方法通过使用期望值方法,实体估计有实体估计有97件产品不会被件产品不会被退回退回。一类型的）不能退货退回缺陷产品 申请指导担保应用指南应用指南维修保证维修保证客户是否有权单独购买保修？客户是否有权单独购买保修？承诺的保修或承诺保修的一部
46、分是否保证产品承诺的保修或承诺保修的一部分是否保证产品符合商定的规格？符合商定的规格？保证型保修保证型保修与与IAS 37的规定一致的规定一致服务型保修服务型保修一项独特的服务一项独特的服务 把承诺把承诺保修作为应履行的义务，保修作为应履行的义务，并将交易价格的一部分分并将交易价格的一部分分配给该履行义务的债务配给该履行义务的债务yesyesnono一类型的）不能退货退回缺陷产品 申请指导担保应用应用指南指南-保证保证评估评估是否提供服务保证是否提供服务保证在评估保修是否保证产品符合商定的规格在评估保修是否保证产品符合商定的规格,实体应该考虑实体应该考虑:1）法律是否允许）法律是否允许 如果法
47、律允许如果法律允许 指出保修不是履行义务指出保修不是履行义务2）覆盖的长度）覆盖的长度 覆盖期越长覆盖期越长 越有可能是一项义务越有可能是一项义务3）实体承诺执行的任务的性质）实体承诺执行的任务的性质 如果必要的话，实体会执行特定的任务来保证产品符合商定的规格如果必要的话，实体会执行特定的任务来保证产品符合商定的规格可能不可能不会导致义务的产生会导致义务的产生一类型的）不能退货退回缺陷产品 申请指导担保例例：维修保证：维修保证 制造商提供的产品保修制造商提供的产品保修 提供给顾客的保证有提供给顾客的保证有:保证产品符合商定的规格，保证期为从购买之日起一年；保证产品符合商定的规格，保证期为从购买
48、之日起一年；有权免费接受有权免费接受20小时以上针对如何使用产品的培训；小时以上针对如何使用产品的培训；产品和培训服务是互不相同产品和培训服务是互不相同。一类型的）不能退货退回缺陷产品 申请指导担保应用指南应用指南主体与代理商问题主体与代理商问题涉及第三方提供产品或服务给顾客涉及第三方提供产品或服务给顾客 确实是否承诺是确实是否承诺是一项一项义务义务：自己提供特定产品或者服务安排第三方提供这些产品或者服务实体是委托人 以总的付出对价的数额来确认收入，以期取得收款的权利实体是代理人 以所有的费用或佣金的数额来确认收入，以期取得收款的权利一类型的）不能退货退回缺陷产品 申请指导担保应用指南应用指南
49、主体与代理商问题主体与代理商问题说明实体是说明实体是一个代理商一个代理商该实体没有库存风险该实体在制定价格上没有决定权实体的报酬是以佣金的形式另一方对履行合同负主要责任该实体不承担信用风险一类型的）不能退货退回缺陷产品 申请指导担保例例：主体与代理商问题：主体与代理商问题安排提供商品或服务（实体是代理安排提供商品或服务（实体是代理商商）实体经营一个网站，实体经营一个网站，该网站能该网站能使客户从一系列的供应商使客户从一系列的供应商中购买商品或服务，中购买商品或服务，供应商供应商直接将货物交付给顾客。直接将货物交付给顾客。如果一件商品是通过该网址交易的，那么该实体有权取得该售价如果一件商品是通过
50、该网址交易的，那么该实体有权取得该售价10%的佣的佣金。金。该实体网站为供应商与顾客之间的结算提供了便利，其中，他们之间的结该实体网站为供应商与顾客之间的结算提供了便利，其中，他们之间的结算价格是由供应商决定的。算价格是由供应商决定的。实体在安排向客户提供产品后，该实体对客户就不在负有任何义务。实体在安排向客户提供产品后，该实体对客户就不在负有任何义务。一类型的）不能退货退回缺陷产品 申请指导担保例：主体与代理商问题例：主体与代理商问题承诺承诺提供商品或服务（实体是提供商品或服务（实体是主体主体）针对设备的独特规格，实体和客户签订合同。针对设备的独特规格，实体和客户签订合同。该实体和客户约定好
