1、第五章第五章 固定资产固定资产1固定资产的概念与种类固定资产取得时的初始计量与核算固定资产折旧的概念与方法固定资产折旧的会计处理固定资产的减值及其会计处理固定资产的后续支出及其核算固定资产的处置及其核算学习要点2固定资产的概念l指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的有形资产。l主要特征：l为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有（非为出售）l使用寿命超过一个会计年度l固定资产是有形资产l剔除：企业以经营方式出租的房屋建筑物类固定资产（投资性房地产），融资租赁方式出租的固定资产3固定资产的种类l按经济作用分类l房屋与建筑物l机器设备l运输设备l动力传导设备l
2、工具器具4l按经济用途分类l生产经营用固定资产：直接在生产经营过程中使用的固定资产，如生产车间和企业管理部门使用的机器设备、房屋和建筑物、运输设备等。l非生产经营用固定资产：不直接在生产经营过程中使用的固定资产，如职工食堂、宿舍、浴室等部门使用的房屋和建筑物、机器设备等。5l按使用情况分类l使用中固定资产：企业正在使用的固定资产l未使用固定资产：企业尚未投入使用或暂停使用的固定资产l不需用固定资产：企业不需要使用、准备处置的固定资产l出租固定资产：企业以经营租赁方式出租的除房屋和建筑物以外的固定资产6l按所有权分类l自有固定资产：企业拥有所有权的固定资产l融资租入固定资产：企业通过融资租赁方式
3、租入的，在租赁期内不拥有所有权但拥有实质控制权的固定资产。融资租入固定资产视同自有固定资产一样核算。7固定资产的取得l 外购固定资产：现购、分期付款购买l 自行建造固定资产：自营方式建造、出包方式建造l 其他方式取得固定资产l投资者投入l非货币性资产交换取得l融资租赁取得l存在弃置费用的固定资产8外购固定资产l外购固定资产的成本：无论是现购固定资产或者是分期付款购买固定资产，外购固定资产的成本都包括购买价款、相关税费、装卸费、安装费和专业人员服务费等内容。l一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产：按照各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配确定。l现购固定资产l固定资产在取得时应当按照成本进
4、行初始计量。l成本是指固定资产的取得成本，它包括企业在取得固定资产过程中为使固定资产达到预定可使用状态所发生的一切合理、必要的支出。9l企业购入不需要安装的固定资产时，借：固定资产 应交税费-应交增值税（进项税额）贷：银行存款l企业购入需要安装的固定资产，先记入“在建工程”科目，待达到预定可使用状态时再转入“固定资产”科目。l举例：见例5-1例5-310l分期付款购买固定资产l企业购买固定资产具有融资的性质，固定资产初始入账成本中的购买价款应当以各期实际付款额的现值之和来确定，而不能直接以各期实际付款额之和来确定。l各期实际付款的数额之和与其现值的差额，先作为未确认融资费用予以记录，在固定资产
5、达到预定可使用状态之前符合资本化条件的，应当通过在建工程计入固定资产成本，其余部分应当在信用期内确认为财务费用，计入当期损益。11l企业分期付款购入固定资产时，借：固定资产/在建工程 未确认融资费用 贷：长期应付款l企业支付分期购买价款并分摊未确认融资费用，借：长期应付款 贷：银行存款或者，借：财务费用、在建工程等 贷：未确认融资费用l举例：见例5-412表5-1 未确认融资费用分摊表日期实际分期付款额（1）确认的融资费用（2）=期初（4）8%应付本金减少额（3）=（1）-（2）应付本金余额（4）=期初（4）-（3）201年1月1日128 850201年12月31日50 00010 308 3
6、9 692 89 158 202年12月31日50 0007 133 42 867 46 291 203年12月31日50 0003 709*46 291*0 合计15 00021 150 128 850 0 13自行建造固定资产l自营方式建造固定资产l企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员从事工程施工的固定资产建造方式。l自营建造固定资产的成本包括工程物资成本、人工成本、相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。l企业购入为工程准备的物资时，借：工程物资 贷：银行存款、其他应付款等l在建工程领用工程物资、原材料或库存商品时，借：在建工程 贷：工程物资、原材料、库存商品等14l
7、在建工程应负担的职工薪酬，借：在建工程 贷：应付职工薪酬l在建工程发生的借款费用满足借款费用资本化条件的，借：在建工程 贷：长期借款、应付利息等l在建工程达到预定可使用状态、结转在建工程成本时，借：固定资产 贷：在建工程l举例：见例5-515l企业将建造固定资产的任务出包给建造承包商，由建造承包商组织建造完成固定资产的固定资产建造方式。l成本：由建造相应固定资产并使其达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，具体可以包括建筑工程支出、安装工程支出以及需要分摊计入各固定资产成本的待摊支出等内容。l在出包建造固定资产方式下，企业与建造承包商结算工程款项时，借：在建工程-建筑工程（安装工程）贷：银行
8、存款、预付账款出包方式建造固定资产16l企业将需要安装的设备运抵现场交付安装时，借：在建工程-在安装设备 贷：工程物资”l企业为建造固定资产发生待摊支出时，借：在建工程-待摊支出 贷：银行存款、应付职工薪酬、长期借款l在建工程达到预定可使用状态，计算分配待摊支出时，借：在建工程-建筑工程（安装工程）贷：在建工程-待摊支出l按合同规定补付工程款项时，借：在建工程-建筑工程、在建工程-安装工程 贷：银行存款17l在建工程达到预定可使用状态，结转在建工程成本时，借：固定资产 贷：在建工程-建筑工程（安装工程等）l举例：见例5-618l企业在使用借款自行建造固定资产时，借款费用在符合资本化条件时，应当
9、通过在建工程计入固定资产的成本。l借款费用符合资本化的条件：建造时间在1年或者1年以上l借款费用开始资本化需同时满足的条件：l资本支出已经发生l借款费用已经发生l为使固定资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。l企业自行建造的固定资产已经达到预定可使用状态时，借款费用应当停止资本化。之后发生的借款费用应当确认为财务费用，计入当期损益。借款费用资本化19借款费用资本化金额的确定l 借款费用资本化期间，对于为建造固定资产而借入的专门借款，每期资本化的数额应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。l 对于为
10、建造固定资产而占用的一般借款，每期资本化的数额应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数，乘以所占用一般借款的资本化率计算确定。20l企业自行建造的固定资产在相应的借款费用满足资本化条件时，按实际发生的借款费用，借：在建工程-待摊支出 贷：长期借款、应付利息l在建工程达到预定可使用状态、借款费用停止资本化时，按计算分配的累计借款费用，借：在建工程-建筑工程（安装工程）贷：在建工程-待摊支出l举例：见例5-721投资者投入的固定资产l成本：按照投资合同或协议中约定的价值确定，但合同或协议中约定的价值不公允的除外。l企业取得投资者投入的固定资产时，借：固定资产 贷：实收资本或股本 资
11、本公积l举例：见例5-822l非货币性资产交换：企业以存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、不准备持有至到期的债券投资等非货币性资产换入企业需要的固定资产。l固定资产按公允价值计量l非货币性资产交换在同时满足以下两个条件时，取得的固定资产应当按照公允价值计量：一是该项交换具有商业实质；二是换入的固定资产或换出的非货币性资产的公允价值能够可靠计量。l具有商业实质（满足下列条件之一）：一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。非货币性资产交换取得的固定资产23l存在补价
12、：认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。补价占整个资产交换金额的比例等于或高于25%时，不再视为非货币性资产交换，而视为以货币性资产取得非货币性资产，或以货币性资产购买非货币性资产。l非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；收到补价方，应当以换出资产的公允价值减去补价加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。l举例：见例5-924l固定资产按账面价值计量l非货币性资产交换在不能同时满足按公允价值计量的两个条件
13、时，取得的固定资产应当按照账面价值计量。l举例：见例5-1025l租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。l企业在通过租赁方式取得固定资产时，应当将租赁区分为融资租赁和经营租赁。融资租赁取得的固定资产26l满足下列条件之一的，应确认为融资租赁：l在租赁期满时，租赁资产的所有权将转移给本承租企业。l本承租企业有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定本承租企业将会行使这种选择权。l即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。l租赁开始日的最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日
14、租赁资产的公允价值。l租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有本承租企业才能使用。27l企业融资租入固定资产时，融资租入固定资产的初始入账成本应当以租入固定资产的公允价值与最低租赁付款额现值中的较低者来确定。l企业融资租入固定资产时，借：固定资产 未确认融资费用 贷：长期应付款28l企业支付租金并分摊未确认融资费用时，借：长期应付款 贷：银行存款同时，借：财务费用 贷：未确认融资费用l举例：见例5-1129表5-2 未确认融资费用分摊表日期实际支付租金额（1）确认的融资费用（2）=期初（4）8%应付本金减少额（3）=（1）-（2）应付本金余额（4）=期初（4）-（3）201年1月1日331 2
15、10 201年12月31日100 000 26 497 73 503 257 707 202年12月31日100 000 20 617 79 383 178 323 203年12月31日100 000 14 266 85 734 92 589 204年12月31日100 000 7 411*92 589*0 合计400 000 68 790 331 210 30存在弃置费用的固定资产l弃置费用：根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如有关企业承担的油气资产、核电站核设备等固定资产的弃置和环境恢复义务及其预计将发生的支出。l企业在取得存在弃置费用
16、的固定资产时，应当将未来预计发生的弃置费用，按照取得固定资产时的实际利率进行折现，并将折现后的现值计入固定资产的初始入账成本。l企业在取得存在弃置费用的固定资产时，应按预计弃置费用的现值，借记“固定资产”科目，贷记“预计负债”科目。在该项固定资产的使用寿命内，计算确定各期应负担的利息费用时，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债”科目。l举例：见例5-1231固定资产的折旧l固定资产折旧：指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。其中，应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。32l固定资产原价：固定资产原价亦称固定资产原值，是指固定资产的成本，
17、或固定资产的初始入账成本。l固定资产预计净残值：指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。l固定资产使用寿命：指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。l固定资产已计提的减值准备：指企业已计提的固定资产减值准备累计金额。固定资产在计提减值准备时，相应的资产减值损失作为费用计入当期损益。固定资产减值准备减少固定资产应计折旧的数额。影响固定资产折旧数额的因素33l企业应当对所有的固定资产计提折旧。l具体确定固定资产的折旧范围时，应注意：l对于已经提足折旧的固定资产，不论能否继续使用，均不再计
18、提折旧。所谓已经提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。l提前报废的固定资产不再补提折旧。l固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或当期损益。为简化和统一起见，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不再计提折旧。固定资产折旧范围34l年限平均法：又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额在固定资产的预计使用寿命内进行平均分摊的方法。在年限平均法下，固定资产在预计使用寿命内的各个会计期间，其折旧数额相同。l年限平均法下折旧额的基本计算公式为：年折旧额=固定资产应计折旧额/预计使用年限 =（固定资产原价-预计净残值）/
19、预计使用年限月折旧额=年折旧额/12l举例：见例5-13固定资产折旧方法35l工作量法：指根据固定资产的实际工作量计算每期应计提折旧额的方法。l工作量：如运输设备的工作量可以表现为运输里程，机器设备的工作量可以表现为产品产量、工作小时等。l在工作量法下，固定资产的折旧额与固定资产的工作量直接挂钩，折旧额均匀地分配在单位工作量中。l工作量法下折旧额的基本计算公式为：单位工作量折旧额=固定资产应计折旧额/预计总工作量 =固定资产原价（1-预计净残值率）/预计总工作量 固定资产月折旧额=固定资产当月实际工作量单位工作量折旧额l举例：见例5-1436l双倍余额递减法：指在不考虑固定资产预计净残值的情况
20、下，以每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额即固定资产净值，乘以双倍的直线法折旧率来计算固定资产折旧的方法。l双倍余额递减法下折旧额的计算公式为：年折旧率=（2/预计使用年限）100%月折旧率=年折旧率/12月折旧额=（固定资产原价-累计折旧）月折旧率 =固定资产净值月折旧率l双倍余额递减法属于固定资产折旧方法中的加速折旧法。l举例：见例5-1537表5-3 双倍余额递减法下各年折旧额计算表年次年折旧率（1）=2/5100%年折旧额（2）=期初（4）（1）累计折旧额（3）=期初（3）+（2）账面净值（4）=800 000-（3）取得时800 000第1年40%320 000320 00048
21、0 000第2年40%192 000512 000288 000第3年40%115 200627 200172 800第4年-66 400*693 600106 400第5年-66 400*760 00040 000合计760 00038l年数总和法l年数总和法：也称年限合计法，是指以固定资产原价减去预计净残值后的余额即应计折旧额，乘以一个以固定资产逐年尚可使用年限为分子，以固定资产预计可使用年限的逐年年数之和为分母的折旧率来计算各年折旧数额的方法。l年数总和法下固定资产折旧额的计算公式如下：年折旧率=（尚可使用年限/预计可使用年限的年数之和）100%月折旧率=年折旧率/12月折旧额=（固定资
22、产原价-预计净残值）月折旧率 =固定资产应计折旧额月折旧率l年数总和法也属于固定资产折旧方法中的加速折旧法。l举例：见例5-1639表5-4 年数总和法下各年折旧额计算表年次尚可使用年限（1）年折旧率（2）年折旧额（3）=（2）（5）累计折旧额（4）=期初（4）+（3）应计折旧额（5）=760 000取得时760 000第1年55/15*253 333 253 333 760 000第2年44/15202 667 456 000 760 000第3年33/15152 000 608 000 760 000第4年22/15101 333 709 333 760 000第5年11/1550 667
23、 760 000 760 00040l固定资产折旧的会计处理l企业按期计提固定资产折旧时，借：制造费用、销售费用、管理费用等 贷：累计折旧l举例：见例5-1741固定资产的减值l企业应当在每年年末对固定资产的账面价值进行检查，判断固定资产是否存在减值迹象。l如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业应当计提固定资产减值准备，确认固定资产减值损失。l固定资产的可收回金额：以固定资产的公允价值减去处置费用后的净额与固定资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者来确定。l固定资产减值损失一经确认，以后会计期间不能转回。l企业在处置固定资产时，同时结转已计提的固定资产减值准备。l企业在资产负债表日确
24、认固定资产减值损失时，借：资产减值损失 贷：固定资产减值准备l举例：见例5-1842表5-5 预计未来现金流量的现值计算表年份预计未来现金流量以折现率为12%的折现系数预计未来现金流量的现值202年62 0000.892955 360203年57 0000.797245 440204年51 0000.711836 302205年43 0000.635527 327206年40 0000.567422 696合计253 000187 12543固定资产的后续支出l固定资产的后续支出：指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。按照支出是否计入固定资产成本划分：l资本化后续支出l费用化后
25、续支出44资本化后续支出l资本化后续支出是指固定资产在使用过程中发生的符合固定资产确认条件的后续支出。l固定资产改建、扩建等更新改造发生的支出通常符合固定资产确认条件，属于资本化后续支出。l企业在发生资本化后续支出时，一般应当先将相关固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备予以转销，将固定资产的账面价值转入在建工程。l固定资产转入在建工程后，不再计提折旧，发生的资本化后续支出在在建工程中累积。45l资本化后续支出完成、在建工程达到预定可使用状态时，企业应当将相应的在建工程再转入固定资产，并重新确定固定资产的原价、预计使用寿命、预计净残值和适用的折旧方法。l企业在将固定资产转入在建工程时，借：
26、在建工程 累计折旧 贷：固定资产l发生资本化后续支出时，借：在建工程 贷：银行存款、工程物资l资本化后续支出完成、在建工程达到预定可使用状态时，借：固定资产 贷：在建工程l举例：见例5-1946费用化后续支出l费用化后续支出：指固定资产在使用过程中发生的不符合固定资产确认条件的后续支出。l固定资产的日常维护或日常修理等支出通常不符合固定资产确认的条件，属于费用化后续支出。l企业在固定资产使用过程中发生费用化后续支出时，应当将发生的费用化后续支出直接计入当期损益。l举例：见例5-2047固定资产的处置l固定资产处置：指企业因各种原因而安排固定资产退出生产经营活动的固定资产终止确认行为。l固定资产
27、在满足下列条件之一的，应当予以终止确认：一是该固定资产处于处置状态；二是该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。l固定资产处置包括固定资产出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换换出等。48固定资产处置的核算l核算科目的设置账户：应设置“固定资产清理”总账科目企业因出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换等原因而转出固定资产时，借：固定资产清理 累计折旧 贷：固定资产l企业在清理过程中发生应支付的相关税费和其他费用时，借：固定资产清理 贷：银行存款等49l收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入时，借：银行存款、原材料 贷：固定资产清理l应收由保险公司或过失人赔偿的损失时，借：
28、其他应收款 贷：固定资产清理l企业在固定资产清理完成时，对于固定资产清理的净损失，借：营业外支出 贷：固定资产清理l对于固定资产清理的净收益，借：固定资产清理 贷：营业外收入50l固定资产出售的核算举例：见例5-21l固定资产报废的核算举例：见例5-22l固定资产毁损的核算举例：见例5-23核算举例51固定资产的盘盈盘亏l企业盘盈固定资产时，按照盘盈固定资产的重置成本，借：固定资产 贷：待处理财产损溢l经批准转销待处理盘盈固定资产时，应当将盘盈的固定资产作为以前年度损益调整项目处理，借：待处理财产损溢 贷：以前年度损益调整l企业盘亏固定资产时，借：待处理财产损溢 累计折旧 贷：固定资产l经批准转销待处理盘亏固定资产时，借：其他应收款、营业外支出 贷：待处理财产损溢l举例：见例5-2452
