1、新企业所得税法及实施细则企业所得税的纳税义务人企业所得税的纳税义务人原内资：三个条件原内资：三个条件原外资：经济性质原外资：经济性质新定义不足：罗列而不是定性新定义不足：罗列而不是定性实质：营利事业实质：营利事业关于居民企业与非居民企业 居民企业居民企业：是指依法在中国境内成立，或者依照外国是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区地区)法律成立但法律成立但实际管理机构在中国境内的企业实际管理机构在中国境内的企业 非居民企业：非居民企业：是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机
2、构、境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。场所，但有来源于中国境内所得的企业。居民企业和非居民企业纳税义务居民企业和非居民企业纳税义务n居民企业的纳税义务：全球纳税义务；与原法同居民企业的纳税义务：全球纳税义务；与原法同n非居民企业纳税义务：有限纳税义务非居民企业纳税义务：有限纳税义务q营业利润营业利润(包括销售货物、提供劳务等）包括销售货物、提供劳务等）n机构、场所：税法上定义（营业代理人&税收协定中常设机构）既用于分辨营业利润，又是征税的方法（法2条3款、条例5条）n与居民企业大致相同的税收待遇：特指“机构场所”所得；以其相应会计
3、核算为基础，否则核定征收（如外国企业代表机构）；境外所得抵免q非营业利润非营业利润n仅就来源于中国境内所得纳税（税法第3条第3款）n源泉扣缴机制：法定扣缴n列举式，包括股息、红利、利息、租金、特许权费用和财产转让所得税收管辖权问题：税收管辖权问题：n国际税收管辖权的两个基本概念国际税收管辖权的两个基本概念居民税收管辖居民税收管辖属人原则下的全面纳税义务，对我国居民企业居民企业就其来源于境内和来源于境外的所得征税（法3条）所得来源地管辖所得来源地管辖属地原则下的有限纳税义务，对非非居民企业居民企业仅就来源于境内的所得征税（法3条，条例5-8条）居民企业的判定标准居民企业的判定标准（法2条，条例3
4、-4条）n依法境内注册依法境内注册或或依外国法律注册但实际管理机构依外国法律注册但实际管理机构在境内在境内从原法双重具备改变为单一具备原外资税法总机构定义：依照中国法律组成企业法人，在中国境内设立经营管理与控制中方机构坚持以依法注册地为基本判定标准坚持以依法注册地为基本判定标准注重法律形式，易操注重法律形式，易操作，但也易规避。如注册地外迁，留学人员或华侨回归作，但也易规避。如注册地外迁，留学人员或华侨回归经营经营u实际管理地标准实际管理地标准注重经济实质，合理，但不易操作。注重经济实质，合理，但不易操作。u对许多由中国机构及人士控制的、设在境外的公司对许多由中国机构及人士控制的、设在境外的公
5、司的税负将产生重大影响的税负将产生重大影响 一个在外国注册成立的公司有可能成为中国居民企业吗？一个在外国注册成立的公司有可能成为中国居民企业吗？实际管理机构的判定实际管理机构的判定（条例4条）n实际管理机构：指对实际管理机构：指对企业企业的生产经营、人员、帐务、财的生产经营、人员、帐务、财产等产等实施实施实质性实质性全面全面管理和控制的机构。管理和控制的机构。企业：企业整体，非部分（如分行等）实施：与决策区别。决策机构一般指董事会，而现代社会电话网络会议发展现状，一般以实施地为标准。实质性：非形式上的“橡皮图章”。全面：必须包括生产经营、人员、帐务、财产等方方面面。不局限于研发中心或财务核算中
6、心非居民来源地判断非居民来源地判断n销售货物所得，按照交易活动发生地确定；销售货物所得，按照交易活动发生地确定；是按照合同签订地还是货物是按照合同签订地还是货物交付地？交付地？n【释义释义】这里所谓的交易活动发生地，主要指销售货物行为发生这里所谓的交易活动发生地，主要指销售货物行为发生的场所，通常是销售企业的营业机构，在送货上门的情况下为购的场所，通常是销售企业的营业机构，在送货上门的情况下为购货单位或个人的所在地，还可以是买卖双方约定的其他地点。货单位或个人的所在地，还可以是买卖双方约定的其他地点。n提供劳务所得，按照劳务发生地确定；国际间提供劳务所得，按照劳务发生地确定；国际间交通运输劳务
7、如何确认。交通运输劳务如何确认。n财产转让所得财产转让所得（条例七条）q不动产转让、权益性投资资产转让：按财产坐落或称被投资企业所在地判定-注重经济来源地q动产转让所得：按转让该项财产的企业或按转让该项财产的企业或机构场所机构场所所在地判定所在地判定-注重收益注重收益者所在地者所在地n投资性（权利）所得投资性（权利）所得q按支付或负担者所在地标准-注重经济来源地有限列举q股息红利等权益所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、其他所得-由国务院财税部门确定n（一）股息、红利等权益性投资收益和利息、（一）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、租金、特许权使用费所得特许权使用费所得，以收入全额
8、为应纳，以收入全额为应纳税所得额；税所得额；n财税字财税字201959号，外国公司、企业在我国境号，外国公司、企业在我国境内未设立机构、场所，但上述收入与机构、场内未设立机构、场所，但上述收入与机构、场所没有实际联系的，在征收企业所得税时，允所没有实际联系的，在征收企业所得税时，允许扣除按照许扣除按照中华人民共和国营业税暂行条例中华人民共和国营业税暂行条例规定缴纳的营业税。规定缴纳的营业税。n（二）转让财产所得，以收入全额减除财产净（二）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额；值后的余额为应纳税所得额；n（三）其他所得，参照前两项规定的方法计算（三）其他所得，参照前两项规定
9、的方法计算应纳税所得额。应纳税所得额。n居民企业居民企业q对所得分类不重要，综合税制n非居民企业非居民企业q首先确定有无机构场所，其次确定所得类型，最后依据税法确定所得来源地涉及税收管辖权q征税思路：n第一步：结合税收协定，判定是否存在机构场所？如存在，则就其与机构有联系的境内外所得缴税。方法比照居民企业；n第二步：若无机构场所，区分是营业利润还是非营业利润？n第三步：若是营业利润（包括销售货物或提供劳务），结合税收协定，一般不征税。n第四步：若是非营业利润，确定所得小类，并依条例7条确定是否来源于中国所得，若是，征税；若不是，不征税几个概念上的歧义n准确理解准确理解“企业企业”，不限于企业。
10、实质是指营利事业。，不限于企业。实质是指营利事业。n社会团体(非营利性社会组织、应当具备法人条件)n民办非企业单位(从事非营利性社会服务活动的社会组织，法人、合伙、个体)n基金会(非营利性法人)n非营利性组织(第六章 税收优惠)n税法与商法的协调问题母子公司如何纳税？除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。新旧税法的区别个人独资企业、合伙企业?外国公司分支机构与营业场所工会、村委会、居委会。准确理解准确理解“法人所得税制度法人所得税制度”：不限于法人：不限于法人n1、分支机构亏损弥补n2、优惠享受(过渡期)n3、分支机构行政相对人n4、购买资产的凭证n限制行为能力：纯受益行为。分支
11、机构:所得税法与征管法协调的问题纳税人的口径究竟怎么把握？税务登记、税种认定、纳税申报之间的关系n税务登记办法(2019)凡有法律、法规规定的应税收入、应税财产或应税行为的各类纳税人，均应当依照本办法的规定办理税务登记。n征管法及其实施细则法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位(以下统称从事生产、经营的纳税人)向税务机关申报办理税务登记。本条第一款规定以外的纳税人办理税务登记和扣缴义务人办理扣缴税款登记的范围和办法，由国务院规定。n各类企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个
12、体工商户和从事生产、经营的事业单位，应当自领取营业执照之日起30日内向所在地税务机关申请办理税务登记。n事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征收管理办法(2019)应纳税的事业单位、社会团体、民办非企业单位以实行独立经济核算的单位为纳税人。从事生产、经营的事业单位、社会团体、民办非企业单位，以及非专门从事生产经营而有应税收入的事业单位、社会团体、民办非企业单位，均应按照中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则、国家税务总局税务登记管理办法的有关规定，依法办理税务登记。n税务登记办法(2019)企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位，均
13、应当按照税收征管法及实施细则和本办法的规定办理税务登记。n国税发201937号税务登记实行属地管理，纳税人应当到生产、经营所在地或者纳税义务发生地的主管税务机关申报办理税务登记。非独立核算的分支机构也应当按照规定分别向生产经营所在地税务机关办理税务登记。n原实施细则第四十三条条例第十四条所称企业所得税由纳税人向其所在地原实施细则第四十三条条例第十四条所称企业所得税由纳税人向其所在地主管税务机关缴纳，其所在地是指纳税人的实际经营管理所在地。铁路运营、主管税务机关缴纳，其所在地是指纳税人的实际经营管理所在地。铁路运营、民航运输、邮电通信企业等，由其负责经营管理与控制的机构缴纳。具体办民航运输、邮电
14、通信企业等，由其负责经营管理与控制的机构缴纳。具体办法另行规定。法另行规定。n新法第五十条新法第五十条 除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点；但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。地为纳税地点；但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。第一百二十四条企业所得税法第五十条所称企业登记注册地，是指企业依第一百二十四条企业所得税法第五十条所称企业登记注册地，是指企业依照国家有关规定登记注册的住所地。照国家有关规定登记注册的住所地。举例举例n案例一：某德国公司出口一批货物给中国境内A公司，在
15、中国境内无机构场所，也无营业代理人，该德国公司在中国是否负有所得税纳税义务？q无机构场所，属营业利润，条例7条“交易活动发生地”确定上述所得来源于德国，不征税。q机构场所仅指税法定义，如销售货物的营业代理人；提供劳务作业时间超过6个月等n案例二：某德国公司位于外层空间拥有一卫星频道，向中国境内A公司按日收取使用费用，该德国公司在中国是否负有所得税纳税义务？q无机构场所q属于租金所得（费用按日支付，不管是否负荷运转，非按劳务量支付；经济合同法规定，出租设备所有权不转移，设备日常维护由出租方承担）q条例7条，以支付所得的企业所在地确定，为来源于中国境内所得q征税，源泉扣缴。关于税率1 1、新税法将
16、内外资企业的所得税率统一为、新税法将内外资企业的所得税率统一为25%25%。2 2、非居民企业取得来源于中国境内所得适用税率为、非居民企业取得来源于中国境内所得适用税率为20%20%。（利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得 ）税法第税法第2727条规定，对上述所得，可以免征、减征企业所条规定，对上述所得，可以免征、减征企业所得税。实施条例得税。实施条例9191条规定，减按条规定，减按10%10%的税率征收的税率征收（税收优（税收优惠）惠）3 3、符合条件的小型微利企业，减按、符合条件的小型微利企业，减按20%20%的税率征收企业所得的税率征收企业所得税。税。（税收优惠）（税收优惠）4 4、
17、国家、国家需要重点扶持需要重点扶持的高新技术企业，减按的高新技术企业，减按15%15%的税率征收的税率征收企业所得税。企业所得税。（税收优惠）（税收优惠）第二章第二章 应纳税所得额应纳税所得额一般规定：一般规定：计算公式计算公式 新旧税法比较（内资）新旧税法比较（内资）n原规定：应纳税所得额=收入总额-扣除-亏损-免税收入n新规定：应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-扣除-亏损n比较：增加不征税收入；免税收入优先扣除n好处：优惠政策充分落实；税基更加明确（税收法定主义）举例：n收入100（免税收入20），扣除90 原规定：应税所得=100-90-10=0 新规定：应税所得=100-2
18、0-90=-10n亏损的重新定义亏损的重新定义（原有规定可能导致：免税所得征税；税后利润（免税投资收益）补亏现象发生）n纳税调整原则（税法优先原则）纳税调整原则（税法优先原则）n财税不一致（法21条）n没有明确规定的，遵循会计制度（不同企业执行不同会计制度，遵从其执行的会计制度；备案）n新申报表设计理念回归：会计利润纳税调整（“求大同存小异”）n还有多少税法没有规定会计制度有规定的问题、n权责发生制原则权责发生制原则 n条例9条。n不遵循要有明确规定。国务院财政税务主管部门另有规定的除外。如条例17条对投资收益的规定。n总局讨论文件：基于已确认收入合理预提费用，除另有规定外，可以扣除；但准备金
19、，除另有规定外，不得扣除。n结合税前扣除特殊原则（真实发生的、相关的、合理的）统筹考虑清算所得（条例11条）n企业的全部资产的企业的全部资产的可变现价值可变现价值或交易价格减除资产的净值、清或交易价格减除资产的净值、清算费用、相关税费以及算费用、相关税费以及债务清偿损益债务清偿损益等后的余额。等后的余额。n税法对清算环节的资产所隐含的增值一律视同实现税法对清算环节的资产所隐含的增值一律视同实现n清算情形清算情形n依法或章程终止经营的依法或章程终止经营的n应税重组中取消独立纳税人资格的应税重组中取消独立纳税人资格的n剩余财产的分配剩余财产的分配n清算企业：注意顺序（先完税）清算企业：注意顺序（先
20、完税）n投资方：分得剩余财产处理：与清算企业累计未分配利润投资方：分得剩余财产处理：与清算企业累计未分配利润和盈余公积相当部分，股息；超过部分，投资转让所得或和盈余公积相当部分，股息；超过部分，投资转让所得或损失损失被投资方清算分回财产n投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得应当分得的部分，应当确认为股息确认为股息所得所得；剩余资产扣除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资转让所得或者损失。举例：nA公司于201X年注销清算，全部资产变现价值2000万元，资产帐面净值、清算费用 和相关税费合计1000万元。假
21、如公司累计未分配利润和盈余公积合计为750万元。q清算所得=2000-1000=1000q清算所得税=1000*25%=250q可供分配剩余财产=2000-250-1000=750（负债等情况不考虑）q假如A公司股东投资成本有两种情况：1300或800q750确定为股息（累计未分配利润和盈余公积为750万元）q第一种情况：1000-1300=-300（投资转让损失）q第二种情况：1000-800=200（投资转让所得）收入收入n一、收入的定义及分类一、收入的定义及分类n税法税法6 6条：体现综合所得税特点，包括各种来源和形式条：体现综合所得税特点，包括各种来源和形式n应税收入的定义原则：例外法
22、则应税收入的定义原则：例外法则n一切收入以征税为原则，以不征税为例外。n不征税收入和免税收入必须明文规定n举证责任的承担n合法收入与非法收入的征税n不征税收入和免税收入区别不征税收入和免税收入区别n不征税收入与免税收入不同，由于从根源上和性质上，不征税收入不属于营利性活动带来的经济利益，是专门从事特定目的的收入n免税收入是纳税人应税收收入的重要组成部分，只是国家在特定时期或对特定项目取得的经济利益给予的税收优惠，如国债利息收入等n对应的支出与费用体现的税收待遇不同。不征税收入不征税收入（税法第7条）(一一)财政拨款财政拨款 是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付是指各级人
23、民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，的财政资金，但国务院以及国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。但国务院以及国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。法与条例的表述不同。法与条例的表述不同。(二二)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金基金 行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理。以及向公民、法人或者其他组织提供特序批准，在实施社会公共管理。以及向公民、法人或者其他组织提供特定服务公共服务过程中，向特定
24、对象收取并纳入财政管理的费用；定服务公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用；政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。的具有专项用途的财政资金。物价调节基金的困惑。物价调节基金的困惑。(三三)国务院规定的其他不征税收入国务院规定的其他不征税收入 是指企业取得的，由是指企业取得的，由国务院财政、税务主国务院财政、税务主管部门规定专门用途管部门规定专门用途的财政性的财政性资金资金。原政策的一些疑问以及财政部解答的规定免税收入免税收入（税法第26条）(一)国债利息收入；（条例条例82条
25、条）(二)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；（条例条例83条：条：指居民企业直接投资于指居民企业直接投资于其他居民企业其他居民企业 取得的投资收益）取得的投资收益）(三)在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；条例条例83条：条：上述第（二）（三）项不包括连续持有居民企业上述第（二）（三）项不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。个月取得的投资收益。(四)符合条件的非营利组织的收入。（条例条例84条条）二、收入确认的原则n一般原则一般原则n权责发生制原
26、则n实现原则：应纳税所得额的计算虽然是基于净资产增加的经济应纳税所得额的计算虽然是基于净资产增加的经济学意义上的所得概念，但为了便于征管，同时必须以学意义上的所得概念，但为了便于征管，同时必须以“交易交易”实现或完成为前提。实现或完成为前提。n收入的具体范围、标准等具体办法，由国务院财政、税务主管收入的具体范围、标准等具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定。部门规定。n收入确认原则的缺陷：未如会计进行明细列举，操作中有争议收入确认原则的缺陷：未如会计进行明细列举，操作中有争议（如没有规定销售货物收入确认条件，一般以会计处理为基础，（如没有规定销售货物收入确认条件，一般以会计处理为基础，但一般
27、注重收入实现原则，且考虑纳税资金能力和遏制避税行但一般注重收入实现原则，且考虑纳税资金能力和遏制避税行为）为）n特殊事项列举（权利所得；接受捐赠；分期收款；跨期劳务）特殊事项列举（权利所得；接受捐赠；分期收款；跨期劳务）（一）销售商品、提供劳务的收入确认（一）销售商品、提供劳务的收入确认销售商品收入的确认原则企业会计制度企业会计制度新会计准则新会计准则企业所得税法企业所得税法所有权的风险和报酬转移基本相同权责发生制原则。除原31号文件外,无具体规定无继续管理权和实施控制经济利益能够流入相关收入和成本能够可靠计量提供劳务收入的确认原则提供劳务收入的确认原则企业会计制度企业会计制度新会计准则新会计
28、准则企业所得税法企业所得税法同一会计年度，劳务完成时基本相同持续时间超过12个月的，一律按照完工百分比法确认收入(实际应为跨两个纳税年度)（差异分析）跨年度劳务，完工百分比完工百分比运用 （劳务交易结果能可靠估计）跨年度劳务，成本补偿法成本补偿法运用 （劳务交易结果不能可靠估计）n33案例案例：附带条件的销售（以附带条件的销售（以31号文件明确的确认原则为例）号文件明确的确认原则为例）甲房地产企业，成本4500万的开发产品，销售乙公司，办妥产权转移，取得款项5000万，约定3年后甲房地产企业以5600万回购。n会计处理：q借：银行存款 5000 贷：应付帐款 5000q借：财务费用 200*3
29、 贷：应付帐款 200*3q借：应付账款 5600 贷：银行存款 5600n未来风险报酬没有转移n继续实施管理和控制n实质重于形式（融资行为）n净资产没有增加净资产没有增加n原税法处理（31号文件）q视同销售收入 5000q视同销售成本 4500q财务费用调增200*3q购回时资产计税成本5600q每年折旧累计调减 5600-4500=-1100n新税法对一般销售确认原则尚存争议，且正在制订中n原税收实务中，一般遵循收入实现原则（会计原则证据难以掌握）n时间性差异，前后期调整金额必相等，实务中以后年度往往没处理n34+1100（二）特殊经济事项收入确认（二）特殊经济事项收入确认收入类型收入类型
30、企业会计制度企业会计制度新会计准则新会计准则企业所得税法企业所得税法分期收款分期收款发出商品发出商品合同约定日期应收合同价款的公允价值确认，差额按实际利率法摊销（融资）日期合同约定股权投资股权投资收益收益包括短期投资、长期短期投资、长期债权投资债权投资和长期股权投资。投资收益核算不同。仅指长期股权投资。两头采用成本法，中间采用权益法（共同控制和重大影响的）确认原则：非完全意义上的成本法；免税收入。其他为纳税调整项目。金融工具金融工具无分4类：交易性、可供出售金融资产、持有到期投资、货款和应收款项。实际利率法确认收入；公允价值变动计入损益。持有12月以下投资的股息不属于免税收入；公允价值不确认收
31、入；实际利率法未规定。但财税（07）80号认可。n35（二）特殊经济事项收入确认（续）（二）特殊经济事项收入确认（续）收入类型收入类型企业会计制度企业会计制度新会计准则新会计准则企业所得税法企业所得税法贷款利息贷款利息收入收入合同约定时间，按适用利率计算合同约定时间，按实际利率计算合同约定时间；实际利率法未规定。但财税（07）80号认可。租金收入租金收入分经营租赁和融资租赁。经营租赁一般按直线法计算；融资租赁一般按实际利率法计算基本同（必须采用实际利率法）原则性规定：合同约定时间。（一次性收取？）实际利率法未规定。特许权使特许权使用费收入用费收入一般按合同约定时间；对提供后续服务的一次性收费，
32、应有效期摊销相同原则性规定：合同约定时间。n36n一、利息收入，合同约定的日期。n 金融企业的利息收入不同。n二、租金的收入确认，且限于固定资产。n 合同的签订，必须考虑到营业税的纳税。n三、超过十二个月劳务，应解释为跨两个纳税年度。收入、成本配比及凭证问题。n四、明确了捐赠收入的无偿性，解决了买一赠一的问题。三、视同销售收入的处理三、视同销售收入的处理视同销售行为视同销售行为企业会计制度企业会计制度新会计准则新会计准则原税法原税法新税法新税法非货币性资产交换帐面价值计量，不计收入具有商业实质，符合条件的，公允价值计量无具体规定，仅在整体资产转换时规定视同销售自产产品用于在建工程、管理部门、非
33、生产性机构帐面价值计量，不计收入基本相同视同销售不视同销售不视同销售自产产品用于分配核算收入基本相同视同销售视同销售非货币性资产用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利帐面价值计量，不计收入在职工薪酬准则中，要求自产产品发放时核算收入视同销售视同销售债务重组（包括非货币资产抵偿债务）包括债权人和债务人让步。不计收益仅指债权人让步。引入公允价值计量；损益计入收入（ST长控）视同销售视同销售n38原税法视同销售的七个文件原税法视同销售的七个文件n原细则原细则5555条：纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等条：纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应作为收入处理。
34、方面使用本企业的商品、产品的，均应作为收入处理。n财税财税 201979201979号：将号：将自己生产的产品自己生产的产品用于用于在建工程、管在建工程、管理部门、非生产性机构、理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售。职工福利奖励等方面时，应视同对外销售。n国税发国税发20001182000118号：向投资方分配非货币性资产；以经号：向投资方分配非货币性资产；以经营活动的部分非货币性资产对外投资；整体资产置换。营活动的部分非货币性资产对外投资；整体资产置换。n国税发国税发20001192000119号：通常情况下，
35、被合并企业应视为按号：通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产；被分立企业应视为按公允公允价值转让、处置全部资产；被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产价值转让其被分离出去的部分或全部资产n国税发国税发201945201945号：企业将自产、委托加工和外号：企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括（商业企业包括外购商品外购商品）用于捐赠，应分解为）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。得税处理。n总局令第总局
36、令第6 6号：债务人（企业）以非现金资产清偿号：债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产。解为按公允价值转让非现金资产。n国税发国税发201920193131号：开发企业将开发产品转作号：开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售应视同销售释义中关于销
37、售货物收入确认的条件n1、取得经济利益或潜在经济利益的控制权。n2、相关的经济利益能够流入企业。n3、相关的成本和费用能够合理的计量。n1、受营业税的影响n2、考虑征管便利因素n3、考虑成本和费用的确认n4、防范避税第三章第三章 扣除项目扣除项目n基本原则：企业基本原则：企业实际发生的实际发生的与取得收入与取得收入有关的有关的、合理的合理的支支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。（税法第算应纳税所得额时扣除。（税法第8 8条）条）n收入：应税收入、不征税收入n原暂行条例也是原暂行条例也是“与取得收入有关与取得
38、收入有关”，但，但84号文件却是号文件却是“与取得与取得应税收入有关应税收入有关”。税前扣除税前扣除基本原则（基本原则（1 1）n税前扣除的基本原则之一：税前扣除的基本原则之一：真实性原则真实性原则q法律事实与客观事实的区别(会计真实性与税法真实性的区别)q企业应当提供证明收入、费用实际已经发生的“足够”的“适当”凭据，要根据具体业务去判断。q实际发生实际支付；q各项准备金以及固定资产的弃置费用n真实性的例外：真实性的例外：n44税前扣除税前扣除基本原则（基本原则（2 2）n税前扣除的基本原则之二：税前扣除的基本原则之二：相关性原则相关性原则n税前扣除必须从根源和性质上与收入直接相关n具体例子
39、：如何区分经营费用与个人费用，区分不开怎么办，比如：交通费补贴和通讯费补贴，总局讨论文件也进行比例划分（管理费用、工资薪金支出）n不征税收入用于支出形成的费用和折旧，不得扣除不征税收入用于支出形成的费用和折旧，不得扣除n企业会计制度：计入专项应付款转入资本公积n政府补助会计准则计入“营业外收入”，区分与收益相关的和与资产相关的。与收入相关的支出与其他业务相同。n税法上规定带有“专款专用”性质，与会计制度趋同。n45税前扣除税前扣除基本原则（基本原则（3 3）n税前扣除的基本原则之三：税前扣除的基本原则之三：合理性原则合理性原则n举证责任的分配问题：营业常规n工资的问题(单独讨论)n46税前扣除
40、税前扣除基本原则（基本原则（4 4）n税前扣除的基本原则之四：税前扣除的基本原则之四：合法性原则合法性原则n非法支出不能扣除n罚款、税收滞纳金、政治捐款一般都不允许扣除；贿赂支出和秘密支付不允许扣除（美国、意大利、巴西、印度），允许扣除（澳大利亚、比利时、法国、德国、日本、荷兰、瑞士、瑞典）支付恐怖组织费用n47实质重于形式 OR 形式重于实质？法律的形式性q应当确认取得发票q如果根据会计法和发票管理条例规定，必须提供发票的，发票是适当的凭据。q必须符合发票和收据使用的范围q不属于发票和收据的使用范围的如何处理q足够与否依赖税务职业判断和纳税人诚信度。比如工资，一般以内部凭证，但有时需要其他佐
41、证。几个常见问题q如果不能提供适当凭据，税务机关应基于自由裁量如果不能提供适当凭据，税务机关应基于自由裁量权的合理界限对各项必要支出进行合理核定权的合理界限对各项必要支出进行合理核定q成本与费用是否区别对待成本与费用是否区别对待(台湾的做法台湾的做法)q凭证与业务不在同一纳税年度凭证与业务不在同一纳税年度q凭证分割单凭证分割单(水电、总分水电、总分)q业务真实，先取得非法凭证，后取得合法凭证。业务真实，先取得非法凭证，后取得合法凭证。q增值税不允许扣除的税款增值税不允许扣除的税款 更深入一步的探讨n税法与会计制度的本质区别n不在于具体规定的区别，而在于没有具体规定时解决问题的路径税前扣除具体规
42、定税前扣除具体规定扣除事项扣除事项原内资税法规定原内资税法规定新法规定新法规定征管注意点征管注意点财产损失财产损失区分正常和非正常损失具体办法未出台无投资损失投资损失用投资性所得消化讨论稿坚持,5年投资收益；时间差异台帐工资薪金支出工资薪金支出计税工资形式多一般据实；对国有垄断、高级管理人员等幅度控制新准则变化较多。包括非货币性福利、辞退福利、带薪缺勤和股权激励等职工福利费职工福利费14%比例计提14%幅度内据实列支14%幅度内据实列支工会经费工会经费2%拨缴2%拨缴专用收据（地税代征）职工教育经费职工教育经费1.5%计提2.5%据实，超过以后年度结转时间性差异台帐基本养老统筹基本养老统筹国务
43、院和省级人民政府规定同掌握缴款凭据即可（工资真实性佐证凭证）补充养老医疗保险补充养老医疗保险财政税务主管部门规定同掌握比例控制借款费用借款费用扣除标准；资本化规定12月以上周期的存货，计入成本同期同类贷款利率的把握；集团转贷业务招待费业务招待费两档60%且5注意会议费、差旅费区别n51税前扣除具体规定税前扣除具体规定(续续)扣除事项扣除事项原内资税法规定原内资税法规定新法规定新法规定征管注意点征管注意点广告费和业广告费和业务宣传费务宣传费各自标准，且类型较多；广告费结转合并标准15%，可结转时间性差异台帐生态生态 环保专环保专项资金项资金无依法律、法规规定计提不得改变用途，建立专户管理租赁费租
44、赁费分经营租赁和融资租赁基本同融资租赁的资产计价财税差异，造成折旧的差异（现值与帐面价（旧）或公允价比较（新）劳动保护支劳动保护支出出原规定（服装列举），内容分岐合理的如何界定？总机构管理总机构管理费费总分机构或全资子公司不得扣除法人所得税，母子公司间按独立劳务处理公益性捐赠公益性捐赠一般以应纳税所得额为口径确定标准会计利润总额的12%公益性团体的资格；专用票据；会计利润的真实性把握？赞助支出赞助支出非广告性与生产经营无关的非广告性支出生产经营无关的把握？准备金准备金列举+法规规定外的；坏帐准备等例外基本同（未经核定的）；暂未规定例外无n52工资与三项费用n工资：任职与雇佣关系的认定n三项费用
45、：一律为实际发生。n“五险一金”的对象为职工，而补充养老保险费、补充医疗保险费的对象为投资者或职工。不知为何有此差异。“缴纳”与“支付”不知有何区别。n条例草案中曾经使用“年金”。年金是补充养老保险的形式之一，标准为一个月，补充养老保险为一个半月。利息相关的两个问题n1、37条：在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。n企业会计准则规定，固定资产在建造过程中必须的暂停阶段发生的借企业会计准则规定，固定资产在建造过程中必须的暂停阶段发生的借款费用不得计入资产原值。此处是否属于差异？款费用不得计入资产原值。此处是否属于差异？n2、
46、38条：非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。n此处使用的是此处使用的是“利率利率”，但目前只有，但目前只有“基准利率基准利率”，下文特别纳税调，下文特别纳税调整也是使用的整也是使用的“基准利率基准利率”。而草案中也曾经使用。而草案中也曾经使用“基准利率基准利率”。管理费n第四十九条企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。n管理费用的管理费用的“是企业之间支付的是企业之间支付的”，这里的企业指的是独立纳税人之，这里的企业指的是独立纳税人之间间n企业内营业机构很明显不是
47、独立法人的意思，属于总分机构，而总分企业内营业机构很明显不是独立法人的意思，属于总分机构，而总分机构自动汇总作为一个纳税人，纳税人不能自己给自己支付这些费用，机构自动汇总作为一个纳税人，纳税人不能自己给自己支付这些费用，所以也不得扣除。所以也不得扣除。n总机构提取管理费将不复存在。农村信用社也不能再继续提取管理费。总机构提取管理费将不复存在。农村信用社也不能再继续提取管理费。n草案曾经这样规定，草案曾经这样规定，“企业内部营业机构之间融通资金、调剂资产和企业内部营业机构之间融通资金、调剂资产和提供经营管理服务等内部业务往来的，发生的费用均不计入收入和扣提供经营管理服务等内部业务往来的，发生的费
48、用均不计入收入和扣除。除。”，应该说比现有规定更为合理。，应该说比现有规定更为合理。n管理费最新规定管理费最新规定n第四十五条企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。n这是少有真正可以提取的费用。预提费用的税前扣除n1、预提费用的性质n2、预提费用的分类n3、大修理费用的具体分析n4、预提费用的凭证第四章第四章 资产的税务处理资产的税务处理 n企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。以历史成本为计税基础。资产计量确认原则：q历史成本原
49、则历史成本原则：企业持有期间增值或减值，除财政税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。除另有规定外，企业重组中应确认资产转让所得或损失，相关资产应按交易价格重新确定计税基础。q实际支付原则实际支付原则：一般以实际支付价款确定计税基础，不考虑时间价值。一、存货的税务处理一、存货的税务处理n存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。条例第72条n新会计准则变化：q存货的成本包括借款费用（资本化借款费用扩展到“经过相当长时间生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的存货”）；q取消后进先出法。一经确定，不得随意变更。
50、q对非货币性交换或抵债取得的存货，满足条件下引入公允价值计量q投资者投入的存货以投资合同约定的价值计量，但约定价值不公允的除外。n新税法基本认可上述变化内容。n61n（一）存货按照以下方法确定成本：n（1）通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；n（2）通过支付现金以外的方式现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值公允价值和支付的相关税费相关税费为成本；n（3）生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。（二）存货成本计算方法企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一
