1、 1.了解了解企业会计准则第企业会计准则第14号号收入收入和和企业会计企业会计准则第准则第15号号建造合同建造合同的相关规定，熟悉收入及其特征，的相关规定，熟悉收入及其特征，明确收入的确认条件，熟悉企业的各种不同收入。明确收入的确认条件，熟悉企业的各种不同收入。2.掌握销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入掌握销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同收入的会计处理。和建造合同收入的会计处理。学习目标学习目标 重点重点 1.销售商品收入的确认、计量与会计处理，特殊销售商品业务销售商品收入的确认、计量与会计处理，特殊销售商品业务的处理的处理 2.提供劳务收入的确认与计量，提
2、供劳务收入的会计处理提供劳务收入的确认与计量，提供劳务收入的会计处理 3.建造合同、建造合同收入与费用的确认与计量，建造合同建造合同、建造合同收入与费用的确认与计量，建造合同收入的会计处理收入的会计处理 难点难点 特殊销售商品业务的处理，建造合同收入的会计处理特殊销售商品业务的处理，建造合同收入的会计处理教学重点与难点教学重点与难点 第十四章第十四章 收入和费用收入和费用v第一节 收入概述 v第二节 销售商品收入 v第三节 提供劳务收入 v第四节 让渡资产使用权收入v第五节 建造合同收入v第六节费用与成本第一节第一节 收入概述收入概述 v 一、收入及其特征一、收入及其特征v (一)收入的概念v
3、 收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。v 收入包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入。v(二)收入的特征v 1.收入从企业的日常活动中产生，而不是从偶发的交易或事项中产生v 如工商企业销售商品、提供劳务的收入等。有些交易或事项也能为企业带来经济利益，但不属于企业的日常活动，其流入的经济利益是利得，而不是收入，如出售固定资产，因固定资产是为使用而不是为出售而购入的，将固定资产出售并不是企业的经营目标，也不属于企业的日常活动，出售固定资产取得的收益不作为收入核算。v
4、2.收入会导致企业所有者权益的增加v 收入可能表现为企业资产的增加，如增加银行存款、应收账款等；也可能表现为企业负债的减少，如以商品或劳务抵偿债务；或者二者兼而有之。例如，商品销售的货款中部分抵偿债务，部分收取现款。这里所指的以商品或劳务抵债不包括债务重组中的以商品抵债。v 收入能增加资产或减少负债或二者兼而有之，因此，根据“资产-负债=所有者权益”的公式，企业取得收入一定能增加所有者权益。但收入扣除相关成本费用后的净额，则可能增加所有者权益，也可能减少所有者权益。这里仅指收入本身导致的所有者权益的增加，而不是指收入扣除相关成本费用后的结果对所有者权益的影响。v3.收入只包括本企业经济利益的流
5、入，不包括为第三方代收的款项v企业带国家收取的增值税、代收利息等代收的款项，一方面增加企业的资产，一方面增加企业的负债。因此，不增加企业的所有者权益，也不属于本企业的经济利益，不能作为本企业的收入。二、收入的分类 销售商品收入销售商品收入按性质分按性质分 提供劳务收入提供劳务收入 让渡资产使用权取得的收入让渡资产使用权取得的收入 主营业务收入主营业务收入按经营业务主次分按经营业务主次分 其他业务收入其他业务收入 一、一、销售商品收入的确认销售商品收入的确认 销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方v 企业已将商品所有权上的主要风险和报
6、酬转移给购货方，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等产生的经济利益。v 判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质，并结合所有权凭证的转移进行判断。第二节 销售商品收入（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制v 企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方后，如仍然保留通常与所有权相联系的继续管理权，或仍然对售出的商品实施控制，则此项销售不能成立，不能确认相应的销售收入。（三）收入的金额能够可靠地计量v 收入能否可靠地计量，是确认收入的基本前提，收入不能可
7、靠计量，则无法确认收入。企业在销售商品时，售价通常已经确定。但销售过程中由于某种不确定因素，也有可能出现售价变动的情况，则新的售价未确定前不应确认收入。（四）相关的经济利益很可能流入企业v 经济利益是指直接或间接流入企业的现金或现金等价物。在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益即为销售商品的价款。销售商品的价款能否有把握收回，是收入确认的一个重要条件，企业在销售商品时，如估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量v 根据收入和费用的概念，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认。因此，如果成本不能可靠
8、地计量，即使其他条件均已满足，相关的收入也不能确认。如已收到价款，收到的价款应确认为一项负债。二、销售商品收入的计量二、销售商品收入的计量 企业销售商品收入满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入的金额，己收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。v 从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。v 应收的合同或协议价款与其公允价值相差较大的，应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。v 某些情况下，合同或协议明确规定销售商品需要延期
9、收取款项，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。v 销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额来确认销售商品收入金额。v 销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额来确认销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。v 企业己经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售折让属于资产负债表日后事项的，适用资产负债表日后事项会计准则。v 企业己经确认
10、销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时，冲减当期的销售商品收入。销售退回属于资产负债表日后事项的，适用资产负债表日后事项会计准则。v 总之，企业在确定销售商品收入时，不考虑各种预计可能发生的现金折扣、销售折让和销售退回。现金折扣在实际发生时计入发生当期财务费用，销售折让和销售退回在实际发生时作为当期销售收入的减项 三、三、销售商品收入的会计处理销售商品收入的会计处理 v 销售商品业务主要是指企业以取得货币性资产方式的商品销售，它是制造企业和商品流通企业的主要经营业务。v 企业应设置“主营业务收入”科目核算企业销售商品主营业务的收入。本科目可按主营业务的种类进行明细核算。期末，应将“
11、主营业务收入”科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。v 不仅如此，企业还应当设置“主营业务成本”科目核算企业确认销售商品收入实现时应结转的成本。本科目可按主营业务的种类进行明细核算。期末，应将“主营业务成本”科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。（一）（一）一般销售商品业务的会计处理 11 收入、费用和利润收入、费用和利润确认收入确认收入借：应收账款借：应收账款 应收票据应收票据 银行存款等银行存款等 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 应交税费应交税费应交增值税应交增值税(销项税额销项税额)结转成本结转成本 借：主营业务成本借：主营业务成本 贷：库存商品贷：库存商品
12、【例14-1】宜兴公司向乙企业销售一批商品，增值税专用发票上注明的售价金额为 100 000元，增值税17 000元。甲企业已按合同发货，并以银行存款代垫运杂费500元，货款尚未收到。该商品为应税消费品，消费税税率为5%，该批商品的成本为65 000元。会计处理如下：1.确认收入 借：应收账款 117 500 贷：主营业务收入 100 000 应交税费应交增值税（销项税额）17 000 银行存款 5002.结转成本 借：主营业务成本 65 000 贷：库存商品 65 000 3.计算应交的消费税 应交消费税=100 0005%=5 000（元）借：营业税金及附加 5 000 贷：应交税费应交消
13、费税 5 000(二)销售商品涉及商业折扣、现金折扣和销售折让业务的会计处理1.销售商品涉及商业折扣业务的会计处理 商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。企业销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额来确认销售商品收入金额。不需另作账务处理。2.销售商品涉及现金折扣业务的会计处理 现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。【例14-2】惠普公司采用赊销方式销售一批商品给乙企业，赊销期限为30天，增值税专用发票上注明的售价金额为 50 000元，增值税额为8 500元。惠普公司为了鼓励乙企业早日付款，规定付款的信用条件为“210
14、、N30”，即在信用期内前10天兑付款，给予乙企业货款2的现金折扣；若在10天后付款，则付全额。假定计算折扣时基数中不考虑增值税。会计处理如下：（1）销售实现确认收入 借：应收账款乙 58 500 贷：主营业务收入 50 000 应交税费应交增值税（销项税额）8 500（2）如果乙企业在信用期的前10天内支付货款，则可享受商品售价总额 2的现金折扣（50 0002=1000元），实际付款57 500元（58 500元-1000元）。收到款项时，公司作如下会计处理：借：银行存款 57 500 财务费用 1 000 贷：应收账款乙 58 500（3）如果乙企业在信用期内超过现金折扣期付款，则应支付
15、全部的款项58 500元，实际付款时，公司作如下的会计处理：借：银行存款 58 500 贷：应收账款乙 58 5003.销售商品涉及销售折让业务的会计处理v 销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。v 企业己经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售折让属于资产负债表日后事项的，适用资产负债表日后事项会计准则。v 企业将商品销售后，如购货方发现商品在质量、规格等方面不符合要求，可能要求销货方在价格上给予一定的减让。销售折让应在实际发生时冲减当期的收入。发生销售折让时，按规定允许扣减当期的销项税额，应同时用红字冲减“应交税费应交增
16、值税（销项税额）”科目。【例14-3】南方公司销售给丙企业一批商品，增值税专用发票上的售价金额为 400 000元，增值税额为 68 000元，丙企业收到商品后，发现商品的质量不符合要求，要求甲企业在价格上给予2的折让。会计处理如下：（1）确认收入借：应收账款丙 468 000 贷：主营业务收入 400 000 应交税费应交增值税（销项税额）68 000（2）发生销售折让 借：主营业务收入 8 000 应交税费应交增值税（销项税额）1 360 贷：应收账款丙 9 360（3）收到货款 借：银行存款 458 640 贷：应收账款丙 458 640（三）销售商品涉及销售退回业务的会计处理 销售退回
17、是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求原因而发生的退货。销售商品涉及销售退回业务，企业应按不同情况进行会计处理。1.尚未确认销售收入的销货退回 销售退回可能发生在企业确认收入之前，这种处理比较简单，只需将已记人“发出商品”科目的商品成本转回“库存商品”科目。2.已确认收入实现的销货退回 如企业销售商品收入确认后，又发生销售退回的，不论是当年销售的，还是以前年度销售的，一般均应冲减退回当月的销售收入，同时冲减退回当月的销售成本；企业发生销售退回时，按规定允许扣减当月销项税额，应同时用红字冲减“应交税费应交增值税（销项税额）”科目。3.报告年度或以前年度售出的商品，在资产负债表日至财务报告批准
18、报出日之间发生的退回应作为资产负债表日后发生的调整事项，冲减报告年度的收入、成本和税金；如该项销售在资产负债表日及之前已发生现金折扣或销售折让的，还应同时冲减报告年度相关的折扣、折让。11 收入、费用和利润收入、费用和利润销销 售售 退退 回回收入尚未确认收入尚未确认借借:库存商品库存商品 （若原来已经确认增值税销项税额）（若原来已经确认增值税销项税额）贷：发出商品贷：发出商品 借：应交税费借：应交税费应交增值税（销）应交增值税（销）贷：应收账款贷：应收账款发生在资产发生在资产负债表日至负债表日至财务报告批财务报告批准日之间，准日之间，应冲减报告应冲减报告年度的收入、成年度的收入、成本和税金本
19、和税金 借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）贷：银行存款贷：银行存款 借：库存商品借：库存商品 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整 借：应交税费借：应交税费应交所得税应交所得税 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整 借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整 发生在其他时间，发生在其他时间，不论是不论是当年销售的，还当年销售的，还是以前年是以前年度销售的，冲减度销售的，冲减退回当期退回当期的销售收入的销售收入和销售成本和销售成本 借：主营业务收入借：主营业务收入 应交税费应交
20、税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）贷：应收账款贷：应收账款 借：库存商品借：库存商品 贷：主营业务成本贷：主营业务成本【例14-4】企业采用赊销方式销售一批商品给乙企业，信用期限为 30天，增值税专用发票上的售价金额为 100 000元，增值税额为 17 000元，该批商品的成本为 60 000元，规定付款的信用条件为“210、N30”。乙企业收到商品后，发现部分商品的质量严重不合格予以退回，退回商品的售价为10 000元，成本为6 000元，如果商品的销售收入已确认，乙企业获得了现金折扣，不合格商品在资产负债表日以前或财务报告批准报出日之后被退回。会计处理如下：（1）确认收入
21、借：应收账款 117 000 贷：主营业务收入 100 000 应交税费应交增值税（销项税额）17 000 结转成本 借：主营业务成本 60 000 贷：库存商品 60 000（2）10日内收到货款 借：银行存款 115 000 财务费用 2 000 贷：应收账款乙 117 000（3）收到不合格商品冲减收入 借：主营业务收入 10 000 应交税费应交增值税（销项税额）1 700 贷：银行存款 11 500 财务费用 200 同时冲减成本 借：库存商品 6 000 贷：主营业务成本 6 000【例14-5】承【例14-4】若企业报告年度或以前年度售出的商品，在资产负债表日至财务报告批准报出日
22、之间发生的退回，在退回时作如下调整分录：（1）调整收入 借：以前年度损益调整 9 800（10 000-200）应交税费应交增值税（销项税额）1 700 贷：银行存款 11 500（2）调整成本 借：库存商品 6 000 贷：以前年度损益调整 6 000（3）调整所得税费用 借：应交税费应交所得税 1 254 贷：以前年度损益调整 1 254（4）调整税后盈余 借：利润分配未分配利润 2 546 贷：以前年度损益调整 2 546（四）销售商品不符合收入确认条件的会计处理 如果企业售出的商品不符合销售收入确认的五个条件中的任何一条，均不应确认收入。对于企业未满足收入确认条件但已经发出商品的实际成
23、本（或进价）或计划成本（或售价），企业应设置“发出商品”科目进行核算。本科目可按购货单位、商品类别和品种进行明细核算。“发出商品”科目期末借方余额，反映企业发出商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价）。【例14-6】宜兴公司采用托收承付方式向甲企业销售一批商品，增值税专业发票上注明的售价金额为200 000元，增值税额为34 000元，商品的实际成本 130 000元。商品已经发出，并办理了托收手续。此时甲企业得知甲企业在另一项交易中发生了巨额损失，资金周转困难，经与甲企业交涉，确定该项收入目前收回的可能性不大，决定不确认收入。该项业务的会计处理如下：1.商品发出 借：发出商品 130 0
24、00 贷：库存商品 130 0002.增值税发票上注明的增值税额 借：应收账款甲 34 000 贷：应交税费应交增值税（销项税额）34 0003.如果近期乙企业的经营状况逐渐好转，并且乙企业承诺将在近期付款，则甲企业可以确认收入 借：应收账款甲 200 000 贷：主营业务收入 200 000 同时结转成本 借：主营业务成本 130 000 贷：发出商品 130 000四、特殊销售商品业务四、特殊销售商品业务 企业会计实务中，可能遇到一些特殊的销售商品业务，在将销售商品收入确认和计量原则运用于特殊销售商品收入的会计处理时，应结合这些特殊销售商品交易的形式，并注重交易的实质。(一)代销商品业务
25、代销商品是委托方委托受托方代售商品的销售方式，代销商品通常有“视同买断”和“收取手续费”代销两种方式。1.视同买断方式代销商品v 视同买断方式是指由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价格收取委托代销商品的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。v 如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否卖出、是否获利，均与委托方无关，此种代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别。在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。经济交易经济交易与事项与事项委托企业委托企业受托企业受托企业委托方将委托方将商品交付商品
26、交付给受托方给受托方,即可确认即可确认收入收入发出商品借：应收账款 贷：主营业务收入 应交税费应交增值税（销项税额）借：主营业务成本 贷：库存商品收到商品 借：库存商品 应交税费应交增值税（进项税额）贷：应付账款甲企业v 如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方在没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作为购进商品处理；v 受托方将商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单；委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。经济交易与事项经济交易与事项委托企业委托企业受托企业受托企业
27、委托方将商品交委托方将商品交付给受托方付给受托方 受托方销售商品，受托方销售商品，并向委托方开具并向委托方开具代销清单代销清单受托方按协议价受托方按协议价将款项汇给委托将款项汇给委托方方 借：委托代销商品借：委托代销商品 贷：库存商品贷：库存商品 借：受托代销商品借：受托代销商品 贷：代销商品款贷：代销商品款 借：应收账款借：应收账款 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 应交税费应交税费应交增值税应交增值税(销项税额销项税额)借：主营业务成本借：主营业务成本 贷：委托代销商品贷：委托代销商品 借：银行存款借：银行存款 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 应交税费应交税费应交增值税应交增值税(销项税
28、额销项税额)借：主营业务成本借：主营业务成本 贷：受托代销商品贷：受托代销商品借：代销商品款借：代销商品款 应交税费应交税费应交增值税应交增值税(进项税额进项税额)贷：应付账款贷：应付账款借：银行存款借：银行存款 贷：应收账款贷：应收账款借：应付账款借：应付账款 贷：银行存款贷：银行存款【例14-7】甲企业委托乙企业销售商品1 000件，协议售价为80元/件，该商品的成本为45 000元，增值税率为 17。代销协议约定，乙企业在取得代销商品后，无论是否能够卖出去、是否获利，均与甲企业无关。这批商品已经发出，款项尚未收到。甲企业开出的增值税专用发票上注明的增值税额为13 600元。甲企业所作账务
29、处理如下：v 在发出商品时甲企业所作账务处理如下：在发出商品时 借：应收账款乙企业 93 600 贷：主营业务收入 80 000 应交税费应交增值税（销项税额）13 600 借：主营业务成本 45 000 贷：库存商品 45 000收到乙企业交来的货款 借：银行存款 93 600 贷：应收账款乙企业 93 600乙企业所作账务处理如下：v 收到商品 借：库存商品 80 000 应交税费应交增值税（进项税额）13 600 贷：应付账款甲企业 93 600如企业按照每件100元的价格自定售价销售 借：银行存款 117 000 贷：主营业务收入 100 000 应交税费应交增值税（销项税额）17 0
30、00借：主营业务成本 80 000 贷：库存商品 80 000借：应付账款甲企业 93 600 贷：银行存款 93 6002.收手续费方式代销商品v 收手续费方式，是受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的方式。v 对于受托方来说，收取的手续费实际上是一种劳务收入。v 在这种代销方式下，委托方发出商品时，商品所有权上的主要风险和报酬未转移给受托方，因此，委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，而应在收到委托方开出的代销清单时确认销售商品收入；v 受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。收取手续费收取手续费经济交易与经济交易与事项事项委托企业委托企业受托企
31、业受托企业委托方将商委托方将商品交付给受品交付给受托方托方 受托方销售受托方销售商品，并向商品，并向委托方开具委托方开具代销清单代销清单受托方受托方将货款将货款净额交净额交给委托方给委托方 借：委托代销商品借：委托代销商品 贷：库存商品贷：库存商品借：受托代销商品借：受托代销商品 贷：代销商品款贷：代销商品款借：应收账款借：应收账款 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 应交税金应交税金应交增值税应交增值税(销项税额销项税额)借：主营业务成本借：主营业务成本 贷：委托代销商品贷：委托代销商品借：银行存款借：银行存款 贷：应付账款贷：应付账款 应交税费应交税费应交增值税应交增值税(销项税额销项税额)
32、借：应交税费借：应交税费应交增值税应交增值税(进项税额进项税额)贷：应付费款贷：应付费款借：代销商品款借：代销商品款 贷：受托代销商品贷：受托代销商品借：银行存款借：银行存款 贷：应收账款贷：应收账款借：应付账款借：应付账款 贷：银行存款贷：银行存款 主营主营(其他其他)业务收入业务收入借：销售费用借：销售费用 贷：应收账款贷：应收账款【例14-8】承【例14-7】，若双方协议价为82 000元，乙企业按82 000元的价格对外销售，甲企业按售价的8向乙企业支付手续费。乙企业实际销售时，即开出一张增值税专用发票，发票上注明商品售价82 000元，增值税额 13 940元，甲企业收到乙企业交来的
33、代销清单时，向乙企业开具一张相同金额的增值税专用发票。双方的会计处理分别如下：v 委托方甲企业作如下账务处理：（1）发出商品 借：委托代销商品乙企业 45 000 贷：库存商品 45 000（2）收到乙企业交来的代销清单 借：应收账款乙企业 95 940 贷：主营业务收入 82 000 应交税费应交增值税（销项税额）13 940同时结转成本 借：主营业务成本 45 000 贷：委托代销商品乙企业 45 000 借：销售费用代销手续费 6 560 贷：应收账款 6 560（3）收到乙企业交来的货款 借：银行存款 89 380 贷：应收账款乙企业 89 380受托方乙企业作如下账务处理：（1）收到
34、商品 借：受托代销商品甲企业 82 000 贷：受托代销商品款甲企业 82 000（2）实际销售商品 借：银行存款 95 940 贷：应付账款甲企业 82 000 应交税费应交增值税（销项税额）13 940 借：受托代销商品款 82 000 贷：受托代销商品 82 000（3）收到甲企业开具的增值税专用发票 借：应交税费应交增值税（进项税额）13 940 贷：应付账款甲企业 13 940（4）计算代销手续费，并向甲企业支付货款 借：应付账款 95 940 贷：银行存款 89 380 主营业务收入 6 560(二)订货或预收款销售商品v 订货销售，是指已收到全部或部分货款，而库存没有现货，需要通
35、过制造等程序才能将商品交付购货方的销售方式。在这种方式下，企业通常在发出商品时确认收入实现，在此之前预收的货款应确认为负债。v 预收款销售商品，是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。在这种方式下，企业通常在发出商品时确认收入实现，在此之前预收的货款应确认为负债。（三）具有融资性质的递延方式分期收款销售商品v 对于采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品满足收入确认条件的，企业按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”科目，v 按应收合同或协议价款的公允价值（折现值）贷记“主营业务收入”科目v 按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。v
36、企业设置“未实现融资收益”科目核算分期计入租赁收入或利息收入的未实现融资收益，本科目可按未实现融资收益项目进行明细核算，该科目期末贷方余额反映企业尚未转入当期收益的未实现融资收益。【例1410】甲公司2007年1月1日售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分期收款，每年1000万元,合计5000万元，成本为3000万元。不考虑增值税。假定购货方在销售成立日应收金额的公允价值为4000万元,实际利率为7.93%。2007年1月1日 借：长期应收款 5000 贷：主营业务收入 4000 未实现融资收益 1000 借：主营业务成本 3000 贷：库存商品 30002007年1
37、2月31日未实现融资收益摊销=每期期初应收款本金余额实际利率每期期初应收款本金余额=期初长期应收款余额-期初未实现融资收益余额 未实现融资收益摊销=（5000-1000）7.93%=317.20万元 借：银行存款 1000 贷：长期应收款 1000 借：未实现融资收益 317.20 贷：财务费用 317.202008年12月31日未实现融资收益摊销=（5000-1000）-（1000-317.20）7.93%=263.05万元 借：银行存款 1000 贷：长期应收款 1000 借：未实现融资收益 263.05 贷：财务费用 263.052009年12月31日未实现融资收益摊销=（5000-10
38、00-1000）-（1000-317.20-263.05）7.93%=204.61万元 借：银行存款 1000 贷：长期应收款 1000 借：未实现融资收益 204.61 贷：财务费用 204.612010年12月31日未实现融资收益摊销=（5000-1000-1000-1000）-（1000-317.20-263.05-204.61）7.93%=141.54万元 借：银行存款 1000 贷：长期应收款 1000 借：未实现融资收益 141.54 贷：财务费用 141.542011年12月31日未实现融资收益摊销=1000-317.20-263.05-204.61-141.54=73.60万元
39、 借：银行存款 1000 贷：长期应收款 1000 借：未实现融资收益 73.60 贷：财务费用 73.60(四)售后回购v售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。v在这种情况下，销售方应根据合同或协议的条款判断企业是否将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，据以决定是否确认商品销售收入实现。v 在大多数情况下，售后回购交易属于融资交易，企业不应确认销售商品收入，v 收到的款项应确认为负债；v 回购价格高于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。v 有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购
40、的商品作为购进商品处理。【例14-10】2007年6月1日，华泰公司销售给乙企业一批商品，商品的成本为60 000元，售价100 000元。双方签订购回协议，协议中规定该批商品半年后华泰公司以112 000元的价格购回。华泰公司与乙企业均为一般纳税企业，增值税率为17%。华泰公司收到款项存入银行。1.2007年6月1日 借：银行存款 117 000 贷：其他应付款 100 000 应交税费应交增值税（销项税额）17 000 借：发出商品 60 000 贷：库存商品 60 0002.由于销售企业的回购价格大于原售价，应在销售与回购期内按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用。企业每月
41、计提利息 借：财务费用 2 000 贷：其他应付款 2 0003.半年后华泰公司从乙企业购回商品 借：其他应付款 112 00 应交税费应交增值税（进项税额）19 040 贷：银行存款 131 040 借：库存商品 60 000 贷：发出商品 60 000（五）售后租回v 售后租回，是指销售商品的同时，销售方同意在日后再将同样的商品租回的销售方式。v 在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以判断是否确认销售商品收入。v 在大多数情况下，售后租回属于融资交易，企业不应确认销售商品收入，收到的款项应确认为负债，售价与资产账面价值之间的差额
42、应分别不同情况进行会计处理。1.售后租回交易认定为融资租赁v如果售后租回交易认定为融资租赁的，资产售价与其账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。2.售后租回交易认定为经营租赁v 如果售后租回交易认定为经营租赁的，资产售价与其账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。v 但是，有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。v（六）附有销售退回条件的商品销售v 附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照合同或协议有权退货
43、的销售方式。v 在这种销售方式下，企业根据以往的经验能够合理估计退货可能性并确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时确认收入；v 企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。【例1411】南方公司2007年1月1日向乙公司销售一批商品2 500件，单价500元，该商品单位成本400元，开出的增值税专用发票上注明销售价款为1 250 000元，增值税税额为212 500元。协议约定，乙公司应于2月1日之前支付货款，在6月30日之前有权退货。商品已发出，款项尚未收到。假定南方公司根据以往的经验，估计该批商品退货率为20%，实际发生销货退回时有关的增值税额允许冲减，不考虑其他因
44、素。v 根据上述经济业务，南方公司所作的会计处理如下：1.1月1日发出商品借：应收账款 1 462 500 贷：主营业务收入 1 250 000 应交税费应交增值税（销项税额）212 500 借：主营业务成本 1 000 000 贷：库存商品 1 000 0002.1月31日确认预计销售退回借：主营业务收入 250 000 贷：主营业务成本 200 000 应付账款 50 0003.2月1日前收到货款借：银行存款 1 462 500 贷：应收账款 1 462 5004.6月30日发生销货退回实际退货数量为500件，款项已支付借：库存商品 200 0 应交税费应交增值税（销项税额）42 500
45、应付账款 50 000 贷：银行存款 292 500如果实际退货量为300件 借：库存商品 120 000 应交税费应交增值税（销项税额）25 500 主营业务成本 80 000 应付账款 50 000 贷：银行存款 175 500 主营业务收入 100 000如果实际退货量为700件 借：库存商品 280 000 应交税费应交增值税（销项税额）59 500 主营业务收入 100 000 应付账款 50 000 贷：银行存款 409 500 主营业务成本 80 000【例1412】沿用【例1411】资料，假定南方公司无法根据过去的经验，估计该批商品的退货率，商品发出时纳税义务发生，不考虑其他因
46、素。南方公司所作的会计处理如下：1.1月1日发出商品 借：发出商品 1 000 000 贷：库存商品 1 000 000 借：应收账款 212 500 贷：应交税费应交增值税（销项税额）212 5002.2月1日前收到货款 借：银行存款 1 462 500 贷：预收账款 1 250 000 应收账款 212 5003.6月30日退货期满没有发生退货 借：预收账款 1 250 000 贷：主营业务收入 1 250 000 借：主营业务成本 1 000 000 贷：发出商品 1 000 0004.6月30日退货期满，发生1 000件退货 借：预收账款 1 250 000 应交税费应交增值税（销项税
47、额）85 000 贷：主营业务收入 750 000 银行存款 585 000 借：主营业务成本 600 000 库存商品 400 000 贷：发出商品 1 000 000（七）以旧换新销售v以旧换新销售，是指销售方在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧商品。v在这种销售方式下，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的旧商品作为购进商品处理。提供的劳务是否跨年度不跨年度劳务提供劳务收入按完工合同法确认，确认的金额为合同或协议的总金额。确认时，参照销售收入确认的原则。跨年度劳务在资产负债表日，劳务交易的结果能够可靠的估计在资产负债表日，劳务交易的结果不能够可靠的估计则应采用完工百分比
48、法则应采用完工百分比法确认劳务收人。完工百分比确认劳务收人。完工百分比法，是指按照劳务的完成程法，是指按照劳务的完成程度确认收入和费用的方法度确认收入和费用的方法。按照已发生劳务成本预期是否按照已发生劳务成本预期是否能得到补偿分不同情况处理能得到补偿分不同情况处理 第三节第三节 提供劳务收入提供劳务收入一、提供劳务收入的确认和计量一、提供劳务收入的确认和计量按完工百分比确认收入可靠估计的标准：l 收入的金额能够可靠地计量 l 与交易相关的经济利益能够流入企业l 劳务的完成程度能够可靠地确定l 交易中已发生和将发生的成本能够 可靠地计量交易结果可靠估计的四条标准（一）在资产负债表日，劳务交易的结
49、果能够可靠的估计劳务的完成程度的确定方法：已完工的测量 这是一种比较专业的测量法，由专业测量师对已经完成的工作这是一种比较专业的测量法，由专业测量师对已经完成的工作或工程进行测量，并按一定方法计算劳务的完成程度或工程进行测量，并按一定方法计算劳务的完成程度。已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例 这种方法主要以劳务量为标准，确定劳务的完成程度。这种方法主要以劳务量为标准，确定劳务的完成程度。已经发生的成本占估计总成本的比例。完工百分比法完工百分比法是指按照提供劳务交易完工百分比法是指按照提供劳务交易 的完工进度确认收入与费用的方法。的完工进度确认收入与费用的方法。完工百分比法下，收入和相关的费用
50、应按完工百分比法下，收入和相关的费用应按下列公式计算：下列公式计算：本年确认的本年确认的收入收入劳务总收入劳务总收入本年末止劳务的本年末止劳务的完成程度完成程度以前年度已确认的收入以前年度已确认的收入 本年确认的本年确认的费用费用劳务总成本劳务总成本本年末止劳务的本年末止劳务的完成程度完成程度以前年度已确认的费用以前年度已确认的费用发生成本费发生成本费用支出时，用支出时，借借:劳务成本劳务成本 贷贷:原材料、应付职工薪酬、银行存款等原材料、应付职工薪酬、银行存款等采用完工百采用完工百分比法确认分比法确认劳务收入劳务收入 借：应收账款、银行存款等借：应收账款、银行存款等 贷：主营业务收入贷：主营
