1、第八章第八章审审 计计 计计 划划本章重点内容本章重点内容v初步业务活动初步业务活动v总体审计策略和具体审计计划总体审计策略和具体审计计划v审计重要性和审计风险审计重要性和审计风险初步业务活动初步业务活动签约签约审计计划审计计划针对保持客户关系和具体针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量审计业务实施相应的质量控制程序；控制程序；评价遵守职业道德规范的评价遵守职业道德规范的情况；情况；就审计业务约定条款达成就审计业务约定条款达成一致意见一致意见审计前提条件：财务报审计前提条件：财务报告编制基础；就管理层告编制基础；就管理层的责任达成一致意见的责任达成一致意见审计业务审计业务约定书约定书总体
2、审计策略和具总体审计策略和具体审计计划体审计计划审计业务约定书审计业务约定书v审计业务约定书的定义审计业务约定书的定义 指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。会计师事务所承接任何审计业务，都应与被审会计师事务所承接任何审计业务，都应与被审计单位签订审计业务约定书计单位签订审计业务约定书基本要求基本要求审计业务约定书的作用审计业务约定书的作用增进签约双方的了解；增进签约双方
3、的了解；便于检查和鉴定业务的完成情况；便于检查和鉴定业务的完成情况；确定双方责任的证据确定双方责任的证据 第五条第五条 审计业务约定书的具体内容审计业务约定书的具体内容可能因被审计可能因被审计单位的不同而存在差异，但应当包括下列主要方面：单位的不同而存在差异，但应当包括下列主要方面：（一）财务报表审计的目标与范围；（一）财务报表审计的目标与范围；（二）注册会计师的责任；（二）注册会计师的责任；（三）管理层的责任；（三）管理层的责任；（四）指出用于编制财务报表所适用的财务报（四）指出用于编制财务报表所适用的财务报告编制基础告编制基础企业会计准则和相关会计制度；企业会计准则和相关会计制度；（五）提
4、及注册会计师拟出具的审计报告的预期（五）提及注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内容，以及对在特定情况下出具的审计报告形式和内容，以及对在特定情况下出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明可能不同于预期形式和内容的说明。审计准则第审计准则第1111号号审计业务约定书审计业务约定书 v审计业务变更对业务约定书的影响（教审计业务变更对业务约定书的影响（教材材P151）v变更为审阅业务或相关服务业务的要求变更为审阅业务或相关服务业务的要求（教材（教材P151）v示例示例v思考承接业务的流程；签约时应注意的事项，思考承接业务的流程；签约时应注意的事项，如何签订审计业务约定书？结合第四章如何签订审
5、计业务约定书？结合第四章案例案例v美国联区金融集团是一家从事金融业务的企业，公司有可公美国联区金融集团是一家从事金融业务的企业，公司有可公开交易的债券上市，美国证券交易委员会要求它定期提供财开交易的债券上市，美国证券交易委员会要求它定期提供财务报表。经过务报表。经过7 7年的发展，联区金融集团租赁公司的雇员已年的发展，联区金融集团租赁公司的雇员已超过超过4 4万名，在全国各地设有万名，在全国各地设有1010个分支机构，未收回的应收个分支机构，未收回的应收租赁款接近租赁款接近4 4亿美元，占合并总资产的亿美元，占合并总资产的35%35%。v19811981年底，联区金融集团租赁公司进攻型市场策略
6、年底，联区金融集团租赁公司进攻型市场策略的弊端开始显现出来，债务拖欠率日渐升高，该公的弊端开始显现出来，债务拖欠率日渐升高，该公司不得不采用多种非法手段，来掩饰其财务状况已司不得不采用多种非法手段，来掩饰其财务状况已经恶化的事实。美国证券交易委员会指控联区金融经恶化的事实。美国证券交易委员会指控联区金融集团租赁公司在其定期报送的财务报表中，始终没集团租赁公司在其定期报送的财务报表中，始终没有对应收租赁款计提充足的坏账准备金。有对应收租赁款计提充足的坏账准备金。v19811981年以前，坏账准备率为年以前，坏账准备率为1.5%1.5%，19811981年调增至年调增至2%2%，19821982年
7、年调至调至3%3%。尽管这种估计坏账损失的方法，美国证券交易委员。尽管这种估计坏账损失的方法，美国证券交易委员会是认可的，但该联邦机构一再重申，联区金融集团租赁公会是认可的，但该联邦机构一再重申，联区金融集团租赁公司的管理当局应该早就知晓，他们所选用的固定比率，百分司的管理当局应该早就知晓，他们所选用的固定比率，百分比实在太小了。事实上，截至比实在太小了。事实上，截至19821982年年9 9月，该公司应收账款月，该公司应收账款中拖欠期超过中拖欠期超过9090天的金额，已高达天的金额，已高达20%20%以上。对坏账准备金以上。对坏账准备金缺乏应有的控制所引起的一个直接后果是，财务报表中该账缺乏
8、应有的控制所引起的一个直接后果是，财务报表中该账户的金额被严重低估。户的金额被严重低估。v美国证券交易委员会对塔奇美国证券交易委员会对塔奇罗丝会计师事务所在罗丝会计师事务所在联区金融集团租赁公司联区金融集团租赁公司19811981年度审计中的表现极为年度审计中的表现极为不满。联邦机构指责该年度的审计不满。联邦机构指责该年度的审计“没有进行充分没有进行充分的计划和监督的计划和监督”。美国证券交易委员会宣称，美国证券交易委员会宣称，v事务所在编制联区金融集团租赁公司事务所在编制联区金融集团租赁公司19811981年度年度的审计计划及设计审计程序时，没有充分考虑的审计计划及设计审计程序时，没有充分考
9、虑存在于该公司的大量审计风险因素。事实上，存在于该公司的大量审计风险因素。事实上，美国证券交易委员会发现，美国证券交易委员会发现，19811981年度的审计计年度的审计计划划“大部分是以前年度审计计划的延续大部分是以前年度审计计划的延续”。该。该审计计划缺陷如下：审计计划缺陷如下：v1 1、塔奇塔奇罗丝会计师事务所没有对超期应收租罗丝会计师事务所没有对超期应收租赁款账户的内部会计控制加以测试。由于审计赁款账户的内部会计控制加以测试。由于审计计划没有测试公司的会计制度是否能准确地确计划没有测试公司的会计制度是否能准确地确定应收租赁款的超期时间，审计人员无法判断定应收租赁款的超期时间，审计人员无法
10、判断从客户那里获得的账龄汇总表是否准确。从客户那里获得的账龄汇总表是否准确。v2、塔奇、塔奇罗丝会计师事务所的审计计划只要求测罗丝会计师事务所的审计计划只要求测试一小部分（）未收回的应收租赁款。由于试一小部分（）未收回的应收租赁款。由于把大部分注意力集中在金额超过万美元、拖欠把大部分注意力集中在金额超过万美元、拖欠期达天的超期应收租赁款上，塔奇期达天的超期应收租赁款上，塔奇罗丝会罗丝会计师事务所忽略了相当部分无法收回的应收租赁计师事务所忽略了相当部分无法收回的应收租赁款。款。v3、尽管审计计划要求对客户坏账核销政策进行复、尽管审计计划要求对客户坏账核销政策进行复核，但并没有要求外勤审计人员去确
11、定该政策是核，但并没有要求外勤审计人员去确定该政策是否被实际执行。事实上，该公司并没有遵循其坏否被实际执行。事实上，该公司并没有遵循其坏账核销政策。联区金融集团租赁公司实际采取的账核销政策。联区金融集团租赁公司实际采取的是一种核销坏账的预算方法，可以随时将大量无是一种核销坏账的预算方法，可以随时将大量无法收回的租赁款冲销坏账准备，而事先却根本没法收回的租赁款冲销坏账准备，而事先却根本没有对这些应收租赁款计提坏账准备金。据美国证有对这些应收租赁款计提坏账准备金。据美国证券交易委员会称，某些无法收回的应收租赁款挂券交易委员会称，某些无法收回的应收租赁款挂账多达几年。账多达几年。v4、塔奇、塔奇罗丝
12、会计师事务所无视联区金融集团租罗丝会计师事务所无视联区金融集团租赁公司审计的复杂性以及非同寻常的高风险性，赁公司审计的复杂性以及非同寻常的高风险性，在所分派的执行年度审计聘约的审计人在所分派的执行年度审计聘约的审计人员中，大多数人对客户以及租赁行业的情况非常员中，大多数人对客户以及租赁行业的情况非常陌生。事实上，该公司的会计主管后来作证说，陌生。事实上，该公司的会计主管后来作证说，塔奇塔奇罗丝会计师事务所第一次分派了一些对租赁罗丝会计师事务所第一次分派了一些对租赁行业少有涉猎，或缺乏经验甚至一无所知的审计行业少有涉猎，或缺乏经验甚至一无所知的审计人员来执行审计。人员来执行审计。v最后，美国证券
13、交易委员会决定对该事务所最后，美国证券交易委员会决定对该事务所进行惩罚，要其承担公司出具虚假会计报告所带进行惩罚，要其承担公司出具虚假会计报告所带来的损失。来的损失。v思考：思考：v审计计划的作用？审计计划的作用？v怎样编制审计计划？怎样编制审计计划？计划？计划？审计计划的编制审计计划的编制审计计划审计计划总体审计策略总体审计策略具体审计计划具体审计计划项目合伙人负项目合伙人负责编制，其他责编制，其他关键成员参与关键成员参与编制编制总体审计策略总体审计策略 总体审计策略的目的总体审计策略的目的：（：（1）用以确定审计范用以确定审计范围、时间和方向（围、时间和方向（2）并指导制定具体审计计）并指
14、导制定具体审计计划划v内容：内容：v（一）审计范围；（一）审计范围；v（二）报告目标、时间安排及所需沟通；（二）报告目标、时间安排及所需沟通；v（三）审计方向：重要性，错报风险较高的（三）审计方向：重要性，错报风险较高的审计领域，项目组成员的选择等；审计领域，项目组成员的选择等；v（四）审计资源的分配。（四）审计资源的分配。具体审计计划具体审计计划v具体审计计划比总体审计策略更加详细具体审计计划比总体审计策略更加详细v目的目的：（：（1）为获取充分、适当的审计证据将为获取充分、适当的审计证据将审计风险降至可以接受的低水平（审计风险降至可以接受的低水平（2）拟实施）拟实施的审计程序的时间、性质和
15、范围。的审计程序的时间、性质和范围。v内容：内容：v风险评估程序风险评估程序 进一步审计程序进一步审计程序了解被审单位环境了解被审单位环境和评估重大错报风和评估重大错报风险险计划其他审计程序计划其他审计程序具体审计程序的性质、时间和范围具体审计程序的性质、时间和范围审计过程中对计划的修改审计过程中对计划的修改 审计计划不是一成不变的，在审计过程中随时审计计划不是一成不变的，在审计过程中随时修正和补充。修正和补充。导致审计计划修改的事项：重要性水平的修改，导致审计计划修改的事项：重要性水平的修改，对某交易、帐户余额、列报的重大错报风险的评估对某交易、帐户余额、列报的重大错报风险的评估以及进一步审
16、计程序的更新和修改。以及进一步审计程序的更新和修改。对项目组成员工作的指导、监督和复核对项目组成员工作的指导、监督和复核 注册会计师应当就对项目组成员工作的指导、注册会计师应当就对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围制定计划。监督与复核的性质、时间和范围制定计划。当评估的重大错报风险增加时，注册会计师通当评估的重大错报风险增加时，注册会计师通常会扩大指导与监督的范围，增强指导和监督的及常会扩大指导与监督的范围，增强指导和监督的及时性，执行更详细的复核工作。时性，执行更详细的复核工作。审计重要性和审计风险审计重要性和审计风险审计准则审计准则12211221号号审计重要性修改审计重要
17、性修改 原准则：重要性取决于在具体环境下对错报原准则：重要性取决于在具体环境下对错报金额金额和和性质性质的判断。如果一项错报单独或连的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。的。如何理解审计重要性？如何理解审计重要性？重要性水平与审计风险的关系重要性水平与审计风险的关系重要性的运用重要性的运用审计风险审计风险v重要性概念中的错报包含漏报重要性概念中的错报包含漏报金额、披露金额、披露v重要性概念是针对财务报表使用者决策的需求重要性概念是针对财务报表使用者决
18、策的需求而言的而言的v重要性的判断离不开特定的环境重要性的判断离不开特定的环境v重要性包括对重要性包括对数量数量(金额金额)和性质和性质两方面的考虑两方面的考虑 v对重要性的评估需要运用职业判断对重要性的评估需要运用职业判断v理解重要性时，是将使用者最为一个群体理解重要性时，是将使用者最为一个群体 对共同性的财务信息的需求来考虑对共同性的财务信息的需求来考虑 如何理解审计重要性？如何理解审计重要性？v下列对重要性含义的表述中，不恰当的是下列对重要性含义的表述中，不恰当的是()。vA A如果合理预期错报可能影响财务报表使用如果合理预期错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认
19、者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的为错报是重大的vB B判断某事项对财务报表使用者是否重大时，判断某事项对财务报表使用者是否重大时，应考虑错报对个别财务报表使用者的影响应考虑错报对个别财务报表使用者的影响vC C对重要性的判断是根据具体环境作出的对重要性的判断是根据具体环境作出的vD D对重要性的判断受错报的金额或性质的影对重要性的判断受错报的金额或性质的影响或受两者共同作用的影响响或受两者共同作用的影响【答案】【答案】B B审计重要性对金额和性质的考虑审计重要性对金额和性质的考虑金额金额大小大小金额大的比金额小的错报更重要金额大的比金额小的错报更重要关注小额错报的累计数额关
20、注小额错报的累计数额性质性质严重严重程度程度涉及到舞弊与违法行为的错报涉及到舞弊与违法行为的错报可能引起履行合同义务的错报可能引起履行合同义务的错报影响收益趋势的错报影响收益趋势的错报不期望出现的错报不期望出现的错报p159 重要性的运用重要性的运用为什么要运用审计重要性原则？为什么要运用审计重要性原则？在什么时候运用？如何运用？在什么时候运用？如何运用？结论：结论：审计人员在审计过程中应当运用重要性原则审计人员在审计过程中应当运用重要性原则 一是为了提高审计效率一是为了提高审计效率 二是为了保证审计质量二是为了保证审计质量现代审计的特点现代审计的特点详细审计详细审计 抽样审计抽样审计 抽样审
21、计下，注册会计师对未查部分是否正确抽样审计下，注册会计师对未查部分是否正确承担一定的风险承担一定的风险 重要性水平的运用重要性水平的运用 计划阶段计划阶段确确定审计程序的定审计程序的性质性质.时间和时间和范围时范围时 报告阶段报告阶段评评价审计结果时价审计结果时允许存在错允许存在错误的限度误的限度是否影响判断或是否影响判断或决策的标志决策的标志审计执行阶审计执行阶段段计划审计工作时对重要性的评估计划审计工作时对重要性的评估运用的目的运用的目的运用专业判断作出初步评价运用专业判断作出初步评价运用的总体要求运用的总体要求确定所需要的审计证据数量，具体参确定所需要的审计证据数量，具体参见见p157重
22、要性与证重要性与证据数量水平据数量水平呈反向关系呈反向关系在审计开始时（即在制定总体审计策略时），必在审计开始时（即在制定总体审计策略时），必须对重大错报的规模和性质做出一个判断，这包须对重大错报的规模和性质做出一个判断，这包括制定财务报表层次的重要性和特定交易类别、括制定财务报表层次的重要性和特定交易类别、账户余额和披露的重要性水平账户余额和披露的重要性水平。v根据被审计单位的特定情况，如果根据被审计单位的特定情况，如果存在一个存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，
23、重要性，但合理预期可能影响财务报表使用但合理预期可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，注册会计者依据财务报表作出的经济决策，注册会计师还应当确定适用于这些交易、账户余额或师还应当确定适用于这些交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平。披露的一个或多个重要性水平。v一些因素可能表明存在一个或多个特定类别一些因素可能表明存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期将影响财务报表使用者依据财务报表作预期将影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策。出的
24、经济决策。P161.2P161.2对被审计单位及其环境的了解对被审计单位及其环境的了解审计目标审计目标财务报表各项目的性质及其相互关系财务报表各项目的性质及其相互关系财务报表各项目的金额及其波动幅度财务报表各项目的金额及其波动幅度考虑错报性质考虑错报性质考虑错报数量考虑错报数量确定计划的重要性水平时应考虑的因素确定计划的重要性水平时应考虑的因素报表层重要性水平的确定报表层重要性水平的确定报表层重报表层重要性水平要性水平的确定的确定判定基准判定基准资产总额资产总额的的0.5%-1%0.5%-1%净资产的净资产的0.5%0.5%净利润的净利润的5%5%销售收入销售收入的的0.5%0.5%适当的百分
25、比适当的百分比通常选择一个通常选择一个较稳定的基准较稳定的基准考虑的因素考虑的因素制定制定总体总体侧略侧略 【例题】张平在编制审计计划时面临着报表层次重要张平在编制审计计划时面临着报表层次重要性水平的确定。他搜集到了红星公司性水平的确定。他搜集到了红星公司2007年度的资产年度的资产负债表、利润表中数据，并确定了采用的固定百分比：负债表、利润表中数据，并确定了采用的固定百分比：判断基础判断基础金额金额固定百分比值固定百分比值资产总额资产总额净资产净资产营业收入营业收入净利润净利润15000088000240000241200.5%0.5%1%1%0.5%0.5%5%5%他应如何确定报表层次的重
26、要性水平？他应如何确定报表层次的重要性水平？如果红星公司如果红星公司2007年度报表还没有编报完成呢？年度报表还没有编报完成呢？v同一会计期间各会计报表的重要性水平不同一会计期间各会计报表的重要性水平不同，应当取其最低者作为会计报表层的重同，应当取其最低者作为会计报表层的重要性水平；要性水平；v如会计报表尚未编制完成，注册会计师应如会计报表尚未编制完成，注册会计师应当根据中期会计报表推算，或根据本审计当根据中期会计报表推算，或根据本审计单位经营环境和经营情况的变动对上年会单位经营环境和经营情况的变动对上年会计报表做出必要修正，以确定重要性水平计报表做出必要修正，以确定重要性水平 根据上述重要性
27、水平的选取原则，张平应当根据上述重要性水平的选取原则，张平应当选择选择750750万元为报表层次的重要性水平。万元为报表层次的重要性水平。v下列因素可能表明存在一个或多个特定类别的交易、下列因素可能表明存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期将影响财务报表使报表整体的重要性，但合理预期将影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策：用者依据财务报表作出的经济决策：v(1)(1)法律法规或适用的财务报告编制基础是否影响财法律法规或适用的财务报告编制基础是否影响财务报表使用者对特定项目务报表使
28、用者对特定项目(如关联方交易、管理层和如关联方交易、管理层和治理层的薪酬治理层的薪酬)计量或披露的预期；计量或披露的预期；v(2)(2)与被审计单位所处行业相关的关键性披露与被审计单位所处行业相关的关键性披露(如制如制药企业的研究与开发成本药企业的研究与开发成本)；v(3)(3)财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的业务的特定方面露的业务的特定方面(如新收购的业务如新收购的业务)。特定类别交易、帐户余额或披露的重要性特定类别交易、帐户余额或披露的重要性水平水平准则修改前：准则修改前：报表层重报表层重要性水平要性水平分配分配各交易、帐户余额、各交
29、易、帐户余额、列报认定层列报认定层重要性水平重要性水平或单独确定或单独确定可容忍可容忍错报错报以注册会计师对财务报表层次重要性水平的初步评估为基础。以注册会计师对财务报表层次重要性水平的初步评估为基础。是在不导致财务报表存在重大错报的情况下，是在不导致财务报表存在重大错报的情况下，CPACPA对各交易、对各交易、帐户余额、列报确定的可接受的最大错报帐户余额、列报确定的可接受的最大错报应考虑的主要因素应考虑的主要因素v各类交易、帐户余额、列报的性质及错报的各类交易、帐户余额、列报的性质及错报的可能性可能性;v各类交易、帐户余额、列报的重要性水平与各类交易、帐户余额、列报的重要性水平与财务报表层次
30、重要性水平的关系。财务报表层次重要性水平的关系。v在实务中，注册会计师还应考虑账户或交易在实务中，注册会计师还应考虑账户或交易的审计成本。的审计成本。发生额或余额较大或容易出错发生额或余额较大或容易出错的；可容忍误差的大小；的；可容忍误差的大小；实际执行的重要性v实际执行的重要性，是指注册会计师确定的实际执行的重要性，是指注册会计师确定的低于财务报表整体重要性的一个或多个金额，低于财务报表整体重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降到适当的低务报表整体的重要性的可能性降到适当的低水平。水平。v如果适用，实际
31、执行的重要性还指注册会计如果适用，实际执行的重要性还指注册会计师确定的低于特定类别的交易、账户余额或师确定的低于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额。披露的重要性水平的一个或多个金额。v实际执行的重要性通常为财务报表整体重要实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的性的50%-75%50%-75%。并且需要注册会计师的职业判。并且需要注册会计师的职业判断。断。v计划的重要性与实际执行的重要性之间的关计划的重要性与实际执行的重要性之间的关系如下图：系如下图：计划的重要性计划的重要性实际执行实际执行的重要性的重要性v接近财务报表整体重要性接近财务报表整体重要性50%的情况：的
32、情况：a、经常性审计；经常性审计；b b、以前年度审计调整较多，项目总体风险较、以前年度审计调整较多，项目总体风险较高（如处于高风险行业、经常面临较大市场高（如处于高风险行业、经常面临较大市场压力、首次承接的审计项目或者需要出具特压力、首次承接的审计项目或者需要出具特殊目的报告等）。殊目的报告等）。v接近财务报表整体重要性接近财务报表整体重要性75%的情况：的情况：a、经常性审计，以前年度审计调整较少；经常性审计，以前年度审计调整较少；b b、项目总体风险较低（如处于低风险行业、项目总体风险较低（如处于低风险行业、市场压力较小）。市场压力较小）。对计划阶段确定的重要性水平的调整对计划阶段确定的
33、重要性水平的调整v审计执行过程，注册会计师可能需要修改财审计执行过程，注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的认定重要性水平。户余额或披露的认定重要性水平。v重要性水平修改的原因重要性水平修改的原因v（1 1）审计过程中情况发生重大变化（如决定）审计过程中情况发生重大变化（如决定处置被审计单位的一个重要组成部分）；处置被审计单位的一个重要组成部分）；v（2 2）获取新信息；）获取新信息；v（3 3）通过实施进一步审计程序，注册会计师）通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营的了解发生变化。对被审计单位及其经
34、营的了解发生变化。评价审计过程中识别出的错报评价审计过程中识别出的错报v注册会计师应当评估在审计过程中已识别但注册会计师应当评估在审计过程中已识别但尚未更正错报的汇总数尚未更正错报的汇总数是否重大。是否重大。v不仅要考虑每项错报对财务报表的单独影响，不仅要考虑每项错报对财务报表的单独影响，而且需要考虑所有错报对财务报表的累积影而且需要考虑所有错报对财务报表的累积影响及形成原因响及形成原因 （1 1）错报定义：）错报定义：是指某一报表项目的金额、是指某一报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披编制基础应当列
35、示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异；或根据注册会计师的判露之间存在的差异；或根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露作出反映，需要对金额、分类、列报或披露作出的必要调整。错报可能是由于错误或舞弊导的必要调整。错报可能是由于错误或舞弊导致的。致的。评价审计过程中识别出的错报评价审计过程中识别出的错报（2 2）累积识别出的错报：）累积识别出的错报：序序号号识别出识别出的错报的错报具体情形具体情形1 1事实事实错报错报（1 1）被审计单位收集和处理数据的错误；）被审计单位收集和处理数据的错误；（2 2）对事
36、实的忽略或误解；）对事实的忽略或误解；（3 3）故意舞弊行为。）故意舞弊行为。2 2判断判断错报错报（1 1）管理层和注册会计师对）管理层和注册会计师对会计估计会计估计值的判值的判断差异；断差异；（2 2）管理层和注册会计师对选择和运用）管理层和注册会计师对选择和运用会计会计政策政策的判断差异，由于注册会计师认为管理的判断差异，由于注册会计师认为管理层选用会计政策造成错报，管理层却认为选层选用会计政策造成错报，管理层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异。用会计政策适当，导致出现判断差异。3 3推断推断错报错报（1 1）通过）通过测试样本测试样本估计出的总体的错报减去估计出的总体的错报减去在
37、测试中发现的已经识别的具体错报；在测试中发现的已经识别的具体错报；（2 2）通过实质性分析程序推断出的）通过实质性分析程序推断出的估计错报估计错报 （3 3）对审计过程识别出的错报的考虑）对审计过程识别出的错报的考虑v错报可能不会孤立发生，一项错报的发生还可能表明存错报可能不会孤立发生，一项错报的发生还可能表明存在其他错报。在其他错报。例如例如 由于内部控制失效导致的错报，可由于内部控制失效导致的错报，可能表明还可能存在其他错报。能表明还可能存在其他错报。v抽样风险和非抽样风险可能导致某些错报未被发现。审抽样风险和非抽样风险可能导致某些错报未被发现。审计过程中累积错报的汇总数计过程中累积错报的
38、汇总数接近接近按照中国注册会计师按照中国注册会计师审计准则第审计准则第12211221号号计划和执行审计工作时的重要性计划和执行审计工作时的重要性的规定确定的重要性，则表明存在比可接受的的规定确定的重要性，则表明存在比可接受的低风险水低风险水平平更大的风险，即可能未被发现的错报连同审计过程中更大的风险，即可能未被发现的错报连同审计过程中累积错报的汇总数，累积错报的汇总数，可能超过可能超过重要性。重要性。v注册会计师可能要求管理层检查并确定某类交易、账户注册会计师可能要求管理层检查并确定某类交易、账户余额或披露实际发生错报的金额，以及对财务报表作出余额或披露实际发生错报的金额，以及对财务报表作出
39、适当的调整。适当的调整。例如例如 在从审计样本中识别出的错报推断在从审计样本中识别出的错报推断总体错报时，注册会计师可能提出这些要求。总体错报时，注册会计师可能提出这些要求。v（4 4）错报的沟通和更正）错报的沟通和更正 v及时沟通错报的必要性及时沟通错报的必要性 及时与适当层级的管理层沟通错报事项是重要及时与适当层级的管理层沟通错报事项是重要的，因为这能使管理层评价这些事项是否为错报，的，因为这能使管理层评价这些事项是否为错报，并采取必要行动，如有异议则告知注册会计师。并采取必要行动，如有异议则告知注册会计师。v管理层更正错报可以降低错报的累积影响管理层更正错报可以降低错报的累积影响 管理层
40、更正所有错报管理层更正所有错报(包括注册会计师通报的错包括注册会计师通报的错报报)，能够保持会计账簿和记录的准确性，降低由，能够保持会计账簿和记录的准确性，降低由于与本期相关的、非重大的且尚未更正的错报的累于与本期相关的、非重大的且尚未更正的错报的累积影响而导致未来期间财务报表出现重大错报的风积影响而导致未来期间财务报表出现重大错报的风险。险。（5 5）评价未更正错报的影响）评价未更正错报的影响v定义：定义：未更正错报，是指注册会计师在审计过程中累未更正错报，是指注册会计师在审计过程中累积的且被审单位未予更正的错报积的且被审单位未予更正的错报v对重要性作出修改：对重要性作出修改：在评价未更正错
41、报的影响之前，在评价未更正错报的影响之前，注册会计师可能有必要依据实际的财务结果对重要性注册会计师可能有必要依据实际的财务结果对重要性作出修改。作出修改。v如果注册会计师对重要性水平进行的重新评价导致需如果注册会计师对重要性水平进行的重新评价导致需要确定较低的金额要确定较低的金额：则应重新考虑实际执行的重要性：则应重新考虑实际执行的重要性和进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性，和进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性，以获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的以获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。基础。需要注意以下事项：需要注意以下事项：如果注册会计师认为某一单
42、项错报是重如果注册会计师认为某一单项错报是重大的，则该项错报不太可能被其他错报抵销。大的，则该项错报不太可能被其他错报抵销。确定一项分类错报是否重大，需要进行确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估。定性评估。即使某些错报低于财务报表整体的重要即使某些错报低于财务报表整体的重要性，但因为与这些错报相关的某些情况，在性，但因为与这些错报相关的某些情况，在将其单独或连同在审计过程中累积的其他错将其单独或连同在审计过程中累积的其他错报一并考虑时，注册会计师也可能将这些错报一并考虑时，注册会计师也可能将这些错报评价为重大错报。报评价为重大错报。尚未更正错报对重要性水平的考虑尚未更正错报对重要性水平的
43、考虑错错报报汇汇总总数数低于重要性水平低于重要性水平超过重要性水平超过重要性水平接近重要性水平接近重要性水平无保留意见审计无保留意见审计报告报告扩大审计程序范围扩大审计程序范围提请被审计单位提请被审计单位调整报表调整报表实施追加审计程序实施追加审计程序提请被审计单位提请被审计单位调整报表调整报表 例如例如11重要性水平重要性水平200200万，已发现错报假定万，已发现错报假定5050万，万，判断和推断错报假定判断和推断错报假定8080万，错报的汇总数总计万，错报的汇总数总计130130万。假定已发现错报的万。假定已发现错报的5050万元已经调整，未更正万元已经调整，未更正错报的汇总数只剩余错报
44、的汇总数只剩余8080万。万。对财务报表的影响不对财务报表的影响不重大，注册会计师可以发表无保留意见的审计报重大，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告。告。例如例如22重要性水平重要性水平200200万，假定已识别错报是万，假定已识别错报是120120万，判断和推断错报是万，判断和推断错报是140140万，错报的汇总数是万，错报的汇总数是260260万，超过重要性的水平。首先调整万，超过重要性的水平。首先调整120120万，未万，未更正的错报就剩余更正的错报就剩余140140万，低于重要性水平。如果万，低于重要性水平。如果被审单位拒绝调整，那么未更正错报的汇总数就被审单位拒绝调整，那么未更正
45、错报的汇总数就是是260260万，万，超过了重要性水平，就需要进一步扩大超过了重要性水平，就需要进一步扩大审计范围，并发表非无保留意见报告。审计范围，并发表非无保留意见报告。【例如【例如3 3】重要性水平】重要性水平200200万，假定已识别错报是万，假定已识别错报是9090万，万，判断和推断错报是判断和推断错报是100100万，错报的汇总数是万，错报的汇总数是190190万。万。如果被审单位调整已识别的错报如果被审单位调整已识别的错报9090万，未更正的错万，未更正的错报就剩余报就剩余100100万元，总体错报超过重要性水平的概万元，总体错报超过重要性水平的概率就很小。如果被审单位拒绝调整，
46、错报的汇总数率就很小。如果被审单位拒绝调整，错报的汇总数就是就是190190万，接近重要性水平，就需要追加审计范万，接近重要性水平，就需要追加审计范围。围。如果执行追加程序后仍没有发现错报，则出具如果执行追加程序后仍没有发现错报，则出具无保留意见报告。无保留意见报告。【例【例3 3】A A事务所接受委托事务所接受委托,审计审计X X公司的公司的20102010年度年度会计报表，会计报表，20112011年年3 3月月2828日外勤工作结束。日外勤工作结束。X X公公司的总资产为司的总资产为8,0008,000万元万元,总负债为总负债为5,6005,600万元万元,利利润总额为润总额为2,000
47、2,000万元。在制定审计计划时万元。在制定审计计划时,项目负项目负责人李豪将会计报表层的重要性水平定为总资产责人李豪将会计报表层的重要性水平定为总资产的的0.5%0.5%或利润总额的或利润总额的5%5%。主任会计师林雄在复。主任会计师林雄在复核工作底稿时核工作底稿时,注意到以下事项注意到以下事项:1.X1.X公司变更了固定资产折旧方法和存货计价方法，公司变更了固定资产折旧方法和存货计价方法，并已在会计报表附注中说明，但未经主管部门核并已在会计报表附注中说明，但未经主管部门核准。准。2.X2.X公司不愿公开现金流量表。公司不愿公开现金流量表。3.X3.X公司不愿编制三年比较会计报表。公司不愿编
48、制三年比较会计报表。4.4.一些应收账款余额无法实施函证，但已经运用一些应收账款余额无法实施函证，但已经运用其他审计程序进行了验证。其他审计程序进行了验证。5.X 5.X公司公司20102010年年6 6月月3030日曾向银行获得日曾向银行获得1,0001,000万元万元长期贷款，用于建设长期贷款，用于建设1 1号生产线。截止至号生产线。截止至20102010年年1212月月3131日，尚未拨付建设项目使用，但会计人员日，尚未拨付建设项目使用，但会计人员把半年利息把半年利息4242万元资本化在万元资本化在“在建工程在建工程”成成本。本。6.X 6.X公司在其境外子公司投资额为公司在其境外子公司
49、投资额为2525万元，占万元，占70%70%股权比例，投资后累计确认投资收益股权比例，投资后累计确认投资收益8080万万元，其中元，其中20102010年度确认投资收益年度确认投资收益1010万元，因受条万元，因受条件限制件限制,注册会计师无法去现场审计注册会计师无法去现场审计,所发出的询所发出的询证函也没有回音。（证函也没有回音。（X X公司以前年度会计报表没公司以前年度会计报表没有审计过）有审计过）7.X7.X公司公司20102010年年1212月月3131日外币银行存款余额未按年日外币银行存款余额未按年末汇率折合成人民币记帐本位币调整入帐末汇率折合成人民币记帐本位币调整入帐,其帐其帐面余
50、额采用的折合汇率与公布的市场汇率的差异面余额采用的折合汇率与公布的市场汇率的差异影响当年利润数为影响当年利润数为4 4万元。万元。X X公司怕调帐麻烦公司怕调帐麻烦,没没有做调整。有做调整。8.20108.2010年年8 8月月,X,X公司为另一公司公司为另一公司HH公司向银行借公司向银行借款款10,00010,000万元提供了信用担保万元提供了信用担保,注册会计师李豪注册会计师李豪建议其在报表附注中披露建议其在报表附注中披露,但但X X公司未予接受。公司未予接受。9.9.注册会计师李浩发现总经理报销的办公用品支出注册会计师李浩发现总经理报销的办公用品支出中中5050万元异常，但万元异常，但X
