1、中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 China Certified Public Accountants中瑞岳华会计师事务所2010年度会计准则最新发展培训企业会计准则解释第4号（一）企业合并与长期股权投资的最新变化中瑞岳华会计师事务所上海技术中心中瑞岳华会计师事务所上海技术中心 陈奕蔚陈奕蔚 RSM China Certified Public Accountants20102010年年1010月月1818、1919日日China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 培训目的培训目的l了解
2、企业会计准则解释第4号对企业合并和长期股权投资方面规定修改的原因和依据l掌握企业会计准则解释第4号对企业合并和长期股权投资方面规定的修改内容以及与原规定的差异l掌握企业会计准则解释第4号中新规定的实务应用l了解IFRS体系下对IFRS 3和IAS 27的其他重要修订及其对H股报表的可能影响l楷体字是国际准则已经修改，但国内尚未变动。宋体字是双方楷体字是国际准则已经修改，但国内尚未变动。宋体字是双方都进行了修改。都进行了修改。2China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 主要内容主要内容lIFRS 3和IAS 2
3、7修订概述l非同一控制下企业合并中合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用的处理l非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债的分类或指定l通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并，对于购买日之前持有的被购买方的股权的会计处理l丧失对子公司控制权的会计处理l企业合并中购买方的递延所得税l少数股东超额亏损的处理l与企业合并和合并报表相关的其他实务问题lIFRS 3和IAS 27的其他重要修订3China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 IFRS 3和和IAS 27
4、修订概述修订概述 4China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 IFRS 3和和IAS 27的修订背景的修订背景lIASB企业合并项目第一阶段（原IFRS 3）2004年3月发布IFRS 3 主要涉及内容：企业合并的基本会计处理方法企业合并中所取得的可辨认资产以及所承担的负债和或有负债的初始计量与终止或减少被购买方的经营活动相关的负债的确认合并成本高于购买方在企业合并中所取得的可辨认净资产公允价值中的权益份额的差额的处理企业合并中所取得的商誉和无形资产的会计处理lIASB企业合并项目第二阶段（修订后的IFRS
5、3）2008年1月发布修订后的IFRS 3和IAS 27，对自2009年7月1日以后开始的会计年度生效对于以日历年度为会计年度的企业，即自2010年度起生效 对购买法实务应用的进一步指引 对企业合并会计处理的理念和实务操作均产生了重大的影响 企业会计准则解释第4号第一至六条即为根据IFRS 3和IAS 27的修订而对中国会计准则体系作出的对应修订，旨在实现会计准则持续趋同和等效5China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 修订后的修订后的IFRS 3和和IAS 27的理论基础的理论基础l实体理论的进一步应用实体
6、理论的进一步应用 将企业集团内的所有股东同等对待，不论是控股股东还是非控制性权益，均作为主体股东权益的一部分因此非控制性权益股东与母公司股东之间进行的不影响控制权的交易（购买少数股权和在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权）应作为权益变动列报，母公司权益的增加不确认商誉，母公司权益的减少亦不确认损益 允许企业选择以(1)非控制性权益公允价值或(2)享有的可辨认净资产的权益份额对非控制性权益进行初始计量（中国准则只釆用方法（中国准则只釆用方法(2)）该差异的实质即：是否确认少数股权所对应享有的被购买方商誉份额由于商誉的金额为一个剩余数，对非控制性权益初始计量的选择会影响商誉的确认金额l“跨越会
7、计处理界线跨越会计处理界线”原则原则 指因在另一主体所享有权益的增减变化而导致会计处理方法的变更（如：成本法或以公允价值计量的金融资产权益法核算合并报表）因控制权的变动（会计处理界线）而导致会计处理方法变更的任何权益变动被视为重大的经济事项（a significant economic event），该等交易被视同为原资产（如果权益增加）或剩余资产（如果权益减少）按公允按公允价值处置并立即按同一公允价值回购价值处置并立即按同一公允价值回购进行会计核算6China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 修订后的修订后的
8、IFRS 3和和IAS 27的理论基础（续）的理论基础（续）l“跨越会计处理界线跨越会计处理界线”原则（续）原则（续）“跨越会计处理界线”原则可能产生的影响原先不具有控制、共同控制或者重大影响的权益性投资（按成本法或作为以公允价值计量的金融资产核算）（如，10%）在通过企业合并增加为控制性权益（如，75%）后，该先前持有的权益应按购买日（取得控制权之日）的公允价值重新计量，所产生的任何利得应计入损益。同样，先前计入其他综合收益的利得应按相关准则的要求重分类至损益原按权益法核算的对联营企业或合营企业的长期股权投资（如，40%），在通过企业合并增加为控制性权益（如，75%）后，该先前持有的权益应按
9、公允价值重新计量，所产生的任何利得应计入损益在处置对子公司的股权导致丧失控制权时，保留的任何在前子公司享有的权益应在丧失控制权之日按公允价值计量。该公允价值在计算处置时归属于母公司的利得或损失时得以反映，并成为后续按权益法、成本法或金融工具准则对保留的剩余权益进行会计处理的初始账面金额 在部分处置对合营企业的股权投资导致丧失共同控制，或者部分处置对联营企业的股权投资导致丧失重大影响时，IFRS规定也需要比照上述原则，对剩余权益按公允价值重新进行计量，并将计量的差额计入损益（中国解释（中国解释4号未涉及这一问题）号未涉及这一问题）提示：按公允价值重新计量原有权益或剩余权益，仅限于发生提示：按公允
10、价值重新计量原有权益或剩余权益，仅限于发生“跨越会计处理界线跨越会计处理界线”时的情形，如果未时的情形，如果未“跨越会计处理界线跨越会计处理界线”（例如：对联营企业的持股比例变动后仍为（例如：对联营企业的持股比例变动后仍为联营企业；对子公司的持股比例变动后仍为子公司），则不能运用这一原则对原有权联营企业；对子公司的持股比例变动后仍为子公司），则不能运用这一原则对原有权益或剩余权益进行重新计量益或剩余权益进行重新计量7China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 修订后的修订后的IFRS 3和和IAS 27的理论基
11、础（续）的理论基础（续）l“跨越会计处理界线跨越会计处理界线”原则（续）原则（续）“跨越会计处理界线”原则图示8China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 修订后的修订后的IFRS 3和和IAS 27的理论基础（续）的理论基础（续）l“跨越会计处理界线跨越会计处理界线”原则（续）原则（续）“跨越会计处理界线”原则图示（续）9China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 修订后的修订后的IFRS 3和和IAS 27与原先相比的主要变
12、化与原先相比的主要变化10购买直接相关的成本购买直接相关的成本 不作为购买对价的一部分，确认为费用并计入当期损益 或有对价或有对价 以公允价值计量，期后公允价值的变动一般计入损益 非控制性权益的计量非控制性权益的计量 允许选择按公允价值计量 商誉商誉 分步购买实现的企业合并中商誉的计算方法不同于原规定因非控制性权益的计量基础不同而确认不同的金额 分步购买分步购买 按公允价值重新计量先前持有的股权，只有在获得控制权时才确认商誉 与非控制性权益的不导致与非控制性权益的不导致丧失丧失控制权的交易控制权的交易 计入权益而不调整商誉或损益 非控制性权益的借方余额非控制性权益的借方余额 不再冲减母公司权益
13、 对子公司投资的部分处置导致对子公司投资的部分处置导致丧失控制权丧失控制权 终止确认所有商誉，将原通过其他综合收益计入权益的任何金额重新划转至损益，并对保留权益按公允价值重新计量 对联营企业或合营企业投资的对联营企业或合营企业投资的部分处置导致丧失重大影响或部分处置导致丧失重大影响或共同控制共同控制 与对子公司投资的部分处置导致丧失控制权的处理类似 注：上表中标注为注：上表中标注为红色红色的部分，的部分，企业会计准则解释第企业会计准则解释第4号号未明确提及。未明确提及。China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所
14、 非同一控制下企业合并中合并方发生的审计、法律服务、评非同一控制下企业合并中合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用的处理估咨询等中介费用以及其他相关管理费用的处理 11China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 企业会计准则解释第企业会计准则解释第4号号的规定原文的规定原文l企业会计准则解释第4号第一条：同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。非同一控制下的企业合并中，购买方发生的上述费用，应当如何进行会计
15、处理？答：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。l衔接规定：企业会计准则解释第4号第十一条：采用未来适用法，自2010年1月1日起施行。12China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 与原规定的比较与原规定的比较l原规定：企业会计准则第20号企业合并第十一条：购买方应当区别下列情况确定合并成本：（三）购买方为进行企业合
16、并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。由于企业合并成本与购买日取得被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的由于企业合并成本与购买日取得被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额需在购买日的合并报表上确认为商誉（或者作为负商誉计入营业外收入差额需在购买日的合并报表上确认为商誉（或者作为负商誉计入营业外收入），因此在原规定下，在合并报表层面，购买方为进行企业合并发生的各项），因此在原规定下，在合并报表层面，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用实际上是作为商誉或者负商誉金额的调整数。解释直接相关费用实际上是作为商誉或者负商誉金额的调整数。解释4号的规定号的规定则是要求于发生时直接费用化
17、处理，不再作为购买日确认的商誉或者负商誉则是要求于发生时直接费用化处理，不再作为购买日确认的商誉或者负商誉的调整。的调整。13China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 与原规定的比较（续）与原规定的比较（续）购买方作为合并对价发行权益性或债务性证券的交易费用的处理与中国准则购买方作为合并对价发行权益性或债务性证券的交易费用的处理与中国准则下的原规定相比发生变化：原规定要求计入企业合并成本，新规定要求计入下的原规定相比发生变化：原规定要求计入企业合并成本，新规定要求计入相关金融负债或者权益工具的初始计量金额中。
18、相关金融负债或者权益工具的初始计量金额中。l企业会计准则第22号金融工具确认和计量第三十条：企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。计入初始确认金额。l企业会计准则第37号金融工具列报第十一条：企业发行权益工具收到的对价扣除交易费用扣除交易费用（不涉及企业合并中合并方发行权益工具发生的交易费用）后，应当增加所有者权益；回购自身权益工具支付的对价和交易费用，应当减少所有者权
19、益。企业在发行、回购、出售或注销自身权益工具时，不应当确认利得或损失。14China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 IFRS的对应规定的对应规定lIFRS 3(R)第53段：Acquisition-related costs are costs the acquirer incurs to effect a business combination.Those costs include finders fees;advisory,legal,accounting,valuation and other pr
20、ofessional or consulting fees;general administrative costs,including the costs of maintaining an internal acquisitions department;and costs of registering and issuing debt and equity securities.The acquirer shall account for acquisition-related costs as expenses in the periods in which the costs are
21、 incurred and the services are received,with one exception.The costs to issue debt or equity securities shall be recognised in accordance with IAS 32 and IAS 39.15China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 IFRS和解释和解释4号作出该项修改的理论依据号作出该项修改的理论依据以以“所转移的对价所转移的对价”（consideration transfe
22、rred）概念取代原准则的）概念取代原准则的“合并合并成本成本”（cost of business combination）概念）概念l“所转移的对价所转移的对价”的含义和计量的含义和计量：为企业合并交易之目的而向被购买方的原原股东股东支付的对价于购买日购买日的公允价值包括包括以下各项：所放弃的资产和所承担的负债的公允价值所发行的权益工具的公允价值所承担的或有负债的公允价值不包括不包括为取得其他资产或服务所支付的对价：终结与被购买方之间的原有业务往来关系为将接受的未来服务所支付的对价所导致的影响交易费用处理方式的变化或有对价安排处理方式的变化分步购买处理方式的变化*本本PPT中的楷体内容表示修
23、订后的中的楷体内容表示修订后的IFRS 3和和IAS 27与修订前的国际准则相比有变化，但与修订前的国际准则相比有变化，但解释解释4号未引入到中国准则体系中的内容。号未引入到中国准则体系中的内容。16提示：提示：随着以“所转移的对价”概念取代“合并成本”概念，交易费用不再包含于企业合并成本中；或有对价仅以其于购买日的公允价值计入合并成本中；同时对分步购买情况下的会计处理也将产生影响。（下面几页将详细说明这些变化的影响。）China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 IFRS和解释和解释4号作出该项修改的理论依据（
24、续）号作出该项修改的理论依据（续）以以“所转移的对价所转移的对价”（consideration transferred）概念取代原准则的）概念取代原准则的“合并成本合并成本”（cost of business combination）概念（续）概念（续）l交易费用处理的新旧比较17解释解释4号和修订后号和修订后IFRS 3原中国准则规定原中国准则规定为企业合并发生的审计、法为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费律服务、评估咨询等中介费用用费用化计入合并成本内部成本（包括专设的并购内部成本（包括专设的并购部门的一般管理费用）部门的一般管理费用）费用化费用化发行权益性证券的交易费用发行权
25、益性证券的交易费用冲减权益工具的初始确认金额计入合并成本发行债务性证券的交易费用发行债务性证券的交易费用冲减债务工具的初始确认金额计入合并成本China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 IFRS和解释和解释4号作出该项修改的理论依据（续）号作出该项修改的理论依据（续）以以“所转移的对价所转移的对价”（consideration transferred）概念取代原准则的）概念取代原准则的“合并成本合并成本”（cost of business combination）概念（续）概念（续）l交易费用处理的新旧比较（续
26、）与原规定不同，新修订的IFRS和解释4号要求将交易费用（包括外部交易费用和内部管理费用）均于发生时直接费用化处理。在过去，原准则要求将外部交易费用（外部中介机构费）计入合并成本，最终在合并财务报表层面体现为对购买日确认的商誉或者负商誉的一项调整，而不是于发生时直接费用化。根据修订后的IFRS 3和解释4号，要求这些费用于发生时直接费用化，而不再构成合并成本的组成部分。这一原则的唯一例外是作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的发行费用，应当根据金融工具相关会计准则的规定，计入相关债务工具或权益工具的初始确认金额内。修订前的国际准则要求作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的发行费用应计入
27、相关债务工具或权益工具的初始确认金额内。但是原先的CAS 20要求将此类发行费用也计入合并成本，因此境内外准则在此方面存在差异。解释4号生效后，该差异已经消除。18China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 实务中应注意的问题实务中应注意的问题l问题问题1：解释4号实施后，对购买方个别财务报表中长期股权投资初始投资成本的确定有无影响？即：非同一控制下控股合并形成的长期非同一控制下控股合并形成的长期股权投资初始投资成本是否仍然包含企业合并中发生的直接交易费股权投资初始投资成本是否仍然包含企业合并中发生的直接交易费
28、用？用？l解答：合并层面费用化，个别层面计入初始投资成本解答：合并层面费用化，个别层面计入初始投资成本就非同一控制下的控股合并而言，解释解释4号第一条的规定仅影响购买方合并报表号第一条的规定仅影响购买方合并报表层面的处理。层面的处理。购买方个别报表层面确认的对被购买方的长期股权投资的初始投资成本仍应包含仍应包含购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用在内。购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额，不能计入长期股权投资的初始成本中。非同一控制下吸收合并或新设合并吸收合并或新设合并中，购买方的个别报表层面，应当把购买方为
29、企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用于发生时直接费用化处理。合并，借：管理费用（当期）合并，借：管理费用（当期）/未分配利润（以后）未分配利润（以后）贷：长期股权投资贷：长期股权投资19China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 实务中应注意的问题（续）实务中应注意的问题（续）l问题问题1：解释4号实施后，对购买方个别财务报表中长期股权投资初始投资成本的确定有无影响？即：非同一控制下控股合并形成的长期非同一控制下控股合并形成的长期股权投资初始投资成本是否仍然包含企业合并中发生的直接交易费股权投资初始
30、投资成本是否仍然包含企业合并中发生的直接交易费用？（续）用？（续）l结论基础：结论基础：实体理论下不同层面会计主体的视角不同：在母公司个别报表层面，所涉及的是长期股权投资这一项资产的初始计量问题；而合并报表层面更偏重于对通过合并取得的被购买方权益的价值（而不是单项资产或负债）的计量。视角不同导致处理方法不同。与其他准则规定的衔接和可比性问题：在现行会计准则体系下，除了对同一控制下企业合并形成的长期股权投资以及交易性金融工具另有特殊规定外，其他相关会计准则都把资产取得过程中发生的税费、手续费等直接交易费用计入资产取得成本中，因为这也是为取得资产所发生的必要、合理的支出。因此没有理由相信非同一控制
31、下企业合并形成的长期股权投资将会是这一原则的例外，否则与企业会计准则第2号长期股权投资第四条规定的其他方式取得的长期股权投资（例如后续购买少数股权形成的长期股权投资）的成本，以及由其他资产类会计准则规范的资产初始计量，将不具有可比性。20China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 实务中应注意的问题（续）实务中应注意的问题（续）l问题问题2：对于截至2009年12月31日尚未完成的非同一控制下企业合并，已发生的合并直接费用按照当时的规定暂在资产类科目中挂账，原先是准备在购买日转入合并成本中的。解释4号生效后，这
32、部分合并直接费用应当如何进行衔接处理？l解答：解答：这部分按原规定暂在资产类科目中挂账的合并直接费用，在解释4号生效后，应转入2010年度的损益处理（管理费用管理费用）。l注意事项：注意事项：在IFRS下，对这部分合并直接费用的新旧衔接问题，购买方可在下列三种衔接方法中选择一种，但一旦选定，即应作为一项会计政策，一贯应用于所有类似的交易或事项：一次性转入2010年度的损益；冲减2010年的年初留存收益；追溯调整财务报表的前期比较数据，调整计入以前各年度的损益中。（注：IFRS 3第64段的衔接规定是：”This IFRS shall be applied prospectively to bu
33、siness combinations for which the acquisition date is on or after the beginning of the first annual reporting period beginning on or after 1 July 2009“，也就是根据某一项企业合并交易的购买日是否在采用修订后IFRS 3的会计年度之内来确定对该项企业合并交易的会计处理方法；但从解释4号的文字规定看不出这一点。）21China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 实务中应
34、注意的问题（续）实务中应注意的问题（续）l问题问题3：如何区分企业合并的直接交易费用哪些应当费用化，哪些应当计入作为合并对价所发行的证券的初始确认金额？l解答：解答：为了对企业合并交易进行可行性研究、确定被购买方状态和交易定价之目的发生的中介机构费用，包括审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应当于发生时直接费用化。发行申请获得中国证监会等有关监管部门核准后，在发行阶段发生的与新发行的权益性证券或债务性证券直接相关的费用，包括为履行法定的信息披露法定的信息披露义务而发生的相关费用、承销费、上网发行费、募集资金的验资费、新发行股份在证券登记结算机构的初始登记费等，可作为发行证券的直接交易费用，计入
35、所发行的证券的初始计量金额中。关键是：所发生的某项特定费用，更多地是与交易条件的谈判和购买协议的达成关键是：所发生的某项特定费用，更多地是与交易条件的谈判和购买协议的达成相关，还是与协议达成后的对价支付相关。如，发股资金购股：发行中的费用一相关，还是与协议达成后的对价支付相关。如，发股资金购股：发行中的费用一般属于初始确认金额核算范畴，发股资金购买股份发生的费用一般应费用化。般属于初始确认金额核算范畴，发股资金购买股份发生的费用一般应费用化。法定信息披露不包括：广告、在公司网页上披露。法定信息披露不包括：广告、在公司网页上披露。22China Certified Public Accounta
36、nts中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 实务中应注意的问题（续）实务中应注意的问题（续）l问题问题4：购买少数股权，或者在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权，相关的交易费用应如何进行会计处理？l解答：解答：根据企业会计准则解释第2号和财会便200914号文规定，购买少数股权，或者在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权，在合并报表层面均属于一项权益性交易。因此，在合并报表层面，与权益性交易直在合并报表层面，与权益性交易直接相关的交易费用，应根据接相关的交易费用，应根据企业会计准则第企业会计准则第37号号金融工具列报金融工具列报第十一条的规定，直接冲减股东权益。第十
37、一条的规定，直接冲减股东权益。如果根据相关税务规定，该等交易费用可在企业所得税税前扣除的，则如果根据相关税务规定，该等交易费用可在企业所得税税前扣除的，则在合并报表层面上冲减权益的金额为其扣减所得税影响后的净额（即：在合并报表层面上冲减权益的金额为其扣减所得税影响后的净额（即：合并层面该等交易费用的直接税务影响额也直接调整权益）。合并层面该等交易费用的直接税务影响额也直接调整权益）。准则本身并未对这部分交易费用应当冲减归属母公司股东的权益还是应当冲减少数股权作出明确的规定。集团可根据各项交易的具体情况，以及相关法律法规的规定，确定这部分交易费用是冲减资本公积还是少数股东权益。23China C
38、ertified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 实务中应注意的问题（续）实务中应注意的问题（续）l问题问题4：购买少数股权，或者在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权，相关的交易费用应如何进行会计处理？（续）l解答：解答：（续）这部分交易费用不属于其他综合收益。相应地，以后年度丧失对该子公司的控制权时，这部分原先已经直接冲减权益的交易费用不能再转入损益。（因此，如果将这部分交易费用冲减少数股权的，则应当设置单独的备查记录用于跟踪）上述处理原则的适用性，与购买少数股权或部分处置子公司股权的对价支付形式无关 在母公司个别报表层面母
39、公司个别报表层面的处理原则：在母公司个别报表层面，上述交易均不视作权益性交易，按常规的处理原则处理：购买少数股权形成的长期股权投资，其佣金、手续费等直接交易费用，应根据企业会计准则第2号长期股权投资第四条的规定，计入由此形成的长期股权投资的初始投资成本中。部分处置子公司股权时发生的交易费用，应当计入长期股权投资的处置损益中。24China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债的分类或指定可辨认资产
40、和负债的分类或指定 25China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 企业会计准则解释第企业会计准则解释第4号号的规定原文的规定原文l企业会计准则解释第企业会计准则解释第4号号第二条第二条非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应当如何进行分类或指定？答：非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应当根据企业会计准则的规定，结合购买日存在的合同条款、经营政策、并购政策等相关因素进行分类或指定，主要包括被购买方的金融资产和金融负债的分类、套期关系的指定、嵌入
41、衍生工具的分拆等。但是，合并中如涉及租赁合同和保险合同且在购买日对合同条款作出修订的，购买方应当根据企业会计准则的规定，结合修订的条款和其他因素对合同进行分类。分类和指定应在购买日做出。分类和指定应在购买日做出。l衔接规定：衔接规定：企业会计准则解释第企业会计准则解释第4号号第十一条第十一条 采用未来适用法，自2010年1月1日起施行。26China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 IFRS的对应规定的对应规定lIFRS 3(R)第15段：At the acquisition date,the acquirer
42、 shall classify or designate the identifiable assets acquired and liabilities assumed as necessary to apply other IFRSs subsequently.The acquirer shall make those classifications or designations on the basis of the contractual terms,economic conditions,its operating or accounting policies and other
43、pertinent conditions as they exist at the acquisition date.lIFRS 3(R)第16段：In some situations,IFRSs provide for different accounting depending on how an entity classifies or designates a particular asset or liability.Examples of classifications or designations that the acquirer shall make on the basi
44、s of the pertinent conditions as they exist at the acquisition date include but are not limited to:(a)classification of particular financial assets and liabilities as a financial asset or liability at fair value through profit or loss,or as a financial asset available for sale or held to maturity,in
45、 accordance with IAS 39 Financial Instruments:Recognition and Measurement;(b)designation of a derivative instrument as a hedging instrument in accordance with IAS 39;and(c)assessment of whether an embedded derivative should be separated from the host contract in accordance with IAS 39(which is a mat
46、ter of classification as this IFRS uses that term).27China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 IFRS的对应规定（续）的对应规定（续）lIFRS 3(R)第17段：This IFRS provides two exceptions to the principle in paragraph 15:(a)classification of a lease contract as either an operating lease or a finance l
47、ease in accordance with IAS 17 Leases;and(b)classification of a contract as an insurance contract in accordance with IFRS 4 Insurance Contracts.The acquirer shall classify those contracts on the basis of the contractual terms and other factors at the inception of the contract(or,if the terms of the
48、contract have been modified in a manner that would change its classification,at the date of that modification,which might be the acquisition date).l修订前的IFRS 3未涉及此问题。l租赁开始日与租赁期开始日。租赁开始日与租赁期开始日。28China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 29 租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。在租赁
49、开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁。租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。China Certified Public Accountants中中 瑞瑞 岳岳 华华 会会 计计 师师 事事 务务 所所 实务影响实务影响l对于购买日取得的被购买方的所有金融工具，都需要在购买日进行复核，以恰当确定其归类或指定。l影响主要在以下两方面：除了对原先存在的套期关系（如果可以达到套期的有效性要求）
50、进行重新指定以外，对于金融资产的分类（持有至到期投资、可供出售金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债）也需要重新进行评价。购买方需要对所取得的被购买方合同中是否存在嵌入衍生工具，以及该等嵌入衍生工具是否需要分拆作出重新评价。该等重新评价工作可能需要花费大量的时间，并影响到资产和负债的计量。对于同一个金融资产在合并层面及个别层面分类及指定可能不一致，被对于同一个金融资产在合并层面及个别层面分类及指定可能不一致，被购买方可能会认定为持有至到期投资，而购买方可能认为是可供出售金购买方可能会认定为持有至到期投资，而购买方可能认为是可供出售金融资产。合并时需要编制调整分录。融资
