1、 学习目的学习目的通过本章的学习，应在了解租赁业务的特点和意义的基础上，掌握租赁业务的分类；能够对租赁业务的主要形式经营租赁和融资租赁分别从承租人和出租人的角度把握其会计处理方法，此外，还应了解其他租赁业务如售后租回交易的核算方法。第一节第一节 租赁概述租赁概述 一、与租赁相关的定义一、与租赁相关的定义 1租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。2租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。3租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。4租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。5担保余值，就承租人
2、而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。这里所说的资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。6未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。例如，某项租赁资产余值为100万元，承租人担保40万元，与承租人有关的第三方担保30万元，与承租人和出租人无关的第三方担保20万元，则就承租人而言，担保余值为70万元，就出租人而言，担保余值为90万元，未担保余值为10万元。7最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成
3、本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。某项融资租赁合同，租赁期为8年，每年年末支付租金100万元，承租人担保的资产余值为50万元，与承租人有关的A公司担保余值为20万元，租赁期间，履约成本共50万元，或有租
4、金20万元。就承租人而言，最低租赁付款额为多少？最低租赁付款额=1008+50+20=870（万元）8最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。9初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用，如手续费、律师费、差旅费、印花税等。二、租赁的分类二、租赁的分类 承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。企业对租赁进行分类时，应当全面考虑租赁期届满时租赁资产所有权是否转移给承租人、承租人是否有购买租赁资产的选择权、租赁期占租赁资产使用寿命的比例等各种因素。满足下列标准之一的，应认定为融资租赁：1在
5、租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。2承租人有购买租赁资产的选择权，且所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因此在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。3即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”通常是指租赁期占租赁开始日租赁资产尚可使用寿命的75以上（含75）。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。4就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎
6、相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这里的“几乎相当于”通常掌握在90（含90）以上。5租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。一、承租人对经营租赁的会计处理一、承租人对经营租赁的会计处理（一）租金的会计处理 在经营租赁下，与租赁资产所有权有关的风险和报酬并没有实质上转移给承租人，承租人不承担租赁资产的主要风险。承租人在经营租赁下发生的租金应当在租赁期内按直线法确认为费用，如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期也应确认租金费用。在出租人承担了承租人
7、的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。（二）初始直接费用的会计处理 对于承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，应当计入当期损益。其账务处理为：借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。（三）或有租金的会计处理 在经营租赁下，承租人对或有租金的处理与融资租赁下相同，即在实际发生时计入当期损益。（四）相关信息的披露 对于重大的经营租赁，承租人应当在附注中披露下列信息：1资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额。2以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。二、出租人对经营租赁的会计处理二、出租人对经营租赁的
8、会计处理（一）租金的处理 出租人在经营租赁下收取的租金应当在租赁期内按直线法确认为收入，如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。出租人应当根据应确认的收入，借记“银行存款”等科目，贷记“租赁收入”科目。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应确认租赁收入。在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分配。（二）租赁资产折旧的计提 在经营租赁下，租赁资产的所有权始终归出租人所有，因此出租人仍应按自有资产的处理方法，将租赁资产反映在资产负债表上。如果经营
9、租赁资产属于固定资产，应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧。（三）初始直接费用的处理 对于出租人在经营租赁中发生的初始直接费用，应当计入当期损益。（四）或有租金的处理 在经营租赁下，出租人对或有租金的处理与融资租赁下相同，即在实际发生时计入当期损益。此外，出租人还应在附注中披露每类租出资产在资产负债表日的账面价值。一、承租人对融资租赁的会计处理一、承租人对融资租赁的会计处理 企业应将融资租入资产作为一项固定资产计价入账，同时确认相应的负债，并计提固定资产的折旧。对于融资租入的固定资产，企业应当单独设置“融资租入固定资产”明细科目进行核算，区别于企业的其他固定资产。（一）租
10、赁期开始日的会计处理 在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁协议规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁协议规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷欺利率作为折现率。其中，租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。（二）未确认融资费用
11、的分摊 在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法分摊确认为当期融资费用，计入财务费用。在分摊未确认的融资费用时，按照租赁准则的规定，承租人应当采用实际利率法。（三）租赁资产折旧的计提 1折旧政策 对于融资租入资产，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。应计提折旧总额=融资租入固定资产的入账价值-承租人担保余值 2折旧期间 确定租赁资产的折旧期间时，应视租赁协议而定。如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使
12、用寿命，因此应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。（四）初始直接费用的会计处理 承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。（五）履约成本的会计处理 履约成本实际发生时，通常计入当期损益。（六）或有租金的会计处理 由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此在或有租金实际发生时，计入当期损益。（七）租赁期届满时的会计处理 1返还租赁资产 租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，如果存在承租人担保余值，借记“长期应付款应付融资租赁款”、“累计折旧”科
13、目，贷记“固定资产融资租入固定资产”科目；如果不存在承租人担保余值，借记“累计折旧”科目，贷记“固定资产融资租入固定资产”。2优惠续租租赁资产 如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。如果租赁期届满时没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述返还租赁资产的会计处理，根据租赁协议规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。3留购租赁资产 在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。（
14、八）相关会计信息的列报与披露 承租人应当在资产负债表中，将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，分别长期负债和一年内到期的长期负债列示。承租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息：1各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。2资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。3未确认融资费用的余额以及分摊未确认融资费用所采用的方法。二、出租人对融资租赁的会计处理二、出租人对融资租赁的会计处理（一）租赁债权的确认 出租人应在租赁期开始日，将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余
15、值，将应收融资租赁款、未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。其会计处理为：在租赁期开始日，出租人应按最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款应收融资租赁款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按租赁资产原账面价值，贷记“融资租赁资产”科目，租赁资产公允价值与其账面价值的差额，借记“营业外支出”或贷记“营业外收入”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”科目，借方与贷方的差额贷记“未实现融资收益”科目。（二）未实现融资收益分配的会计处理 在分配未实现融资收益时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融资收入。由于在计算内含报酬率时已考虑了初始直接费用的因素
16、，为了避免未实现融资收益高估，在初始确认时应对未实现融资收益进行调整。其会计处理为：在未确认融资收益初始确认时对其进行调整，借记“未实现融资收益”科目，贷记“长期应收款应收融资租赁款”科目，将“长期应收款应收融资租赁款”科目金额调减至最低租赁收款额。出租人每期收到租金时，按收到的租金，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款应收融资租赁款”科目。每期采用合理方法分配未实现融资收益时，按当期应确认的融资收入金额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。（三）应收融资租赁款坏账准备的计提 出租人应对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分（在金额上等于本金的部分）合理计提坏账准备，而不是
17、对应收融资租赁款全额计提坏账准备。计提坏账准备的方法由出租人根据有关规定自行确定，坏账准备的计提方法一经确定，不得随意变更。（四）未担保余值发生变动的会计处理 出租人应定期对未担保余值进行检查，至少于每年年末检查一次。如果有证据表明未担保余值已经发生减少，应重新计算租赁内含利率，并将由此而引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的租赁收入。如已确认损失的未担保余值得以恢复，应在原先已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，则不作
18、任何调整。（五）或有租金的会计处理 出租人在融资租赁下收到的或有租金，应在实际发生时确认为当期收入。（六）租赁期届满时的会计处理 1收回租赁资产（1）存在担保余值，不存在未担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款应收融资租赁款”科目。如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。（2）存在担保余值，同时存在未担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款应收融资租赁款”、“未担保余值”等科目。如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于
19、担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。（3）存在未担保余值，不存在担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。（4）担保余值和未担保余值均不存在。此时，出租人无需作会计处理，只需作相应的备查登记。2优惠续租租赁资产（1）如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作相应的会计处理。比如，可能继续分配未实现融资收益等。（2）如果租赁期届满时承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述收回租赁资产的会计处理。3留购租赁资产 租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择
20、权。出租人按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“长期应收款应收融资租赁款”科目。如果还存在未担保余值，还应借记“营业外支出处置固定资产净损失”科目，贷记“未担保余值”科目。（七）相关会计信息的披露 出租人应在附注中披露与融资租赁有关的下列事项：1资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额及以后年度将收到的最低租赁收款额总额。2未实现融资收益的余额。3分配未实现融资收益所采用的方法。一、售后租回交易的定义一、售后租回交易的定义 售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即承租人）将资产出售后，又将该项资产从买主（即出租人）租回，习惯上称之为“回租”
21、。由于在售后租回交易中资产的售价和租金是相互关联的，是以一揽子方式谈判的，是一并计算的，因此，资产的出售和租回应视为一项交易。二、售后租回交易的会计处理二、售后租回交易的会计处理 对于出租人来讲，售后租回交易（无论是融资租赁还是经营租赁的售后租回交易）同其他租赁业务的会计处理没有什么区别。而对于承租人来讲，由于其既是资产的承租人同时又是资产的出售者，因此，售后租回交易同其他租赁业务的会计处理有所不同。（一）售后租回交易形成融资租赁 售价与资产账面价值之间的差额应予递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。（二）售后租回交易形成经营租赁 如有确凿证据表明售后租回交易是按照公允
22、价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当记入当期损益。如果售后租回交易不是按照公允价值达成的，有关损益应于当期确认；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期限内；售价高于公允价值的，其高于公允价值的部分应予递延，并在预计的资产使用期限内摊销。（三）售后租回交易的会计处理 1出售资产时，按固定资产账面净值，借记“固定资产清理”科目，按固定资产已提折旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产的账面原价，贷记“固定资产”科目；如果出售资产已计提减值准备，还应结转已计提的减值准备。2收到出售资产的价款时，借记“银行存款”科目，贷记“固定资
23、产清理”科目，借记或贷记“递延收益未实现售后租回损益（融资租赁或经营租赁）”科目或“营业外收入”、“营业外支出”科目。3租回资产时，如果形成一项融资租赁，按租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，借记“融资租赁资产”科目（假设不需安装），按最低租赁付款额，贷记“长期应付款应付融资租赁款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。如果形成一项经营租赁，则作备查登记。4各期根据该项租赁资产的折旧进度或租金支付比例分摊未实现售后租回损益时，借记或贷记“递延收益未实现售后租回损益（融资租赁或经营租赁）”科目，贷记或借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目。（四）售后租回交易的披露 承租人和出租人除应当按照有关规定披露售后租回交易外，还应对售后租回合同中的特殊条款做出披露。这里的“特殊条款”是指售后租回合同中规定的区别于一般租赁交易的条款，比如租赁标的物的售价等。复习思考题复习思考题 1何谓租赁？租赁有哪些特点？2租赁有哪些基本分类？如何判断一项租赁是经营租赁还是融资租赁？3经营租赁中承租人和出租人的会计处理原则有哪些不同？4融资租赁中承租人和出租人的会计处理原则有哪些不同？5何谓最低租赁付款额？如何计算最低租赁付款额的现值？6简述售后租回交易中形成融资租赁和经营租赁时承租人和出租人的会计处理原则？
