1、第第4 4章章 第第1 1节节 一、长期股权投资初始计量原则一、长期股权投资初始计量原则 长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。本章所指长期股权投资，包括以下内容：（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；（2）投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；（3）投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；（4）投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。二、企业合并形成的长期
2、股权投资二、企业合并形成的长期股权投资（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资 1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。2合并方以发行权益性证券作为合并对价的 应按发行权益性证券的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行权益性证券面值总额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)
3、；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。【例42】A公司于206年3月31日取得B公司70的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表41所示。项 目账面价值公允价值土地使用权(自用)6 0009 600专利技术2 4003 000银行存款2 4002 400合 计lO 80015 000 假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9 600万元，至企业合并发生时已累计摊销1 200万元。分析，本例中因A公
4、司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。A公司应进行如下账务处理：借：长期股权投资 153 000 000 累计摊销 12 000 000 贷：无形资产 96 000 000 银行存款 27 000 000 营业外收入 42 000 000 2通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的 企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。其中：达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价
5、值之和；达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。【例43】三、企业合并以外其他方式取得的长期股权三、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资投资 1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出。但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。2.以发行权益性证券方式取得的长期
6、股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用按照企业会计准则第37号金融工具列报的规定，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。3投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的企业原则上应当按照投资
7、各方在投资合同或协议中约定的价值作为取得投资的初始投资成本。4.以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本应按照企业会计准贝4第12号债务重组和企业会计准则第7号非货币性资产交换的规定确定。四、投资成本中包含的已宣告但尚未发放的四、投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理现金股利或利润的处理 企业无论以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于投资成本中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目单独核算，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。即企业在支付对价取得长期股权投资时，对于实际支付的价款中包含的对方已经宣告但尚未发放的
8、现金股利或利润，应作为预付款，构成企业的一项债权，其与取得的对被投资单位的长期股权投资应作为两项金融资产。第二节第二节 长期股权投资的后续计量长期股权投资的后续计量 一、长期股权投资的成本法一、长期股权投资的成本法 (一)成本法的定义及其适用范围 成本法，是指投资按成本计价的方法。长期股权投资的成本法适用于以下情况：1企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。2投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。(二)成本法的核算 采用成本法核算的长期股权投资，核算方法如下：1初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加
9、长期股权投资的账面价值。2除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑有关长期股权投资是否发生减值。二、长期股权投资的权益法二、长期股权投资的权益法 (一一)权益法的定义及其适用范围权益法的定义及其适用范围 权益法，是指投资以初始投资成本计量权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权
10、益的份额的变动对投资投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。的账面价值进行调整的方法。投资企业对被投资单位具有共同控制或投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业重大影响的长期股权投资，即对合营企业投资及联营企业投资，应当采用权益法核投资及联营企业投资，应当采用权益法核算。算。(二)权益法的核算 1初始投资成本的调整 (1)初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的 (2)初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的 2投资损益的确认 在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单
11、位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的 二是以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。三是在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易 对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易 对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易 合营方向合营企业投出非货币性资产
12、产生损益的处理 合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理 1）符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。【例题1计算题】甲公司与乙公司共同投资于丙公司，各持股比例50%，共同控制丙公司。2010年1月1日甲公司投出厂房，该厂房的账面原值2 000万元，已提折旧400万元，公允价值1 700万元。因该项投出非货币性资产交易不具有商业实质。要求：编制甲公司2010年1月1日对丙公司投资的会计分录。【答案】借：固定资产清理 1 600 累计折旧 400
13、 贷：固定资产 2 000借：长期股权投资丙公司 1 600 贷：固定资产清理 1 600 2）合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。【例题2计算题】甲公司、乙公司、丙公司于2010年3月31日共同出资设立丁公司，注册资本为5 000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（厂房）出资，该厂房的原价为1 600万元，累
14、计折旧为300万元，公允价值为1 900万元，未计提减值；乙公司以一项无形资产作为出资，该项无形资产的账面原价为1 300万元，累计摊销为230万元，公允价值为1 550万元，未计提减值；丙公司以1 550万元的现金出资。假定机器设备的尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值；无形资产尚可使用年限为5年，采用直线法摊销，无残值。丁公司2010年实现净利润为800万元。假定甲、乙公司均有子公司，各自都需要编制合并财务报表，不考虑增值税和所得税等相关税费的影响。要求：（1）编制甲公司2010年度个别财务报表中与长期股权投资有关的会计分录2010年12月31日编制合并财务报表时的调整分录
15、。（2）编制乙公司2010年度个别财务报表中与长期股权投资有关的会计分录及2010年12月31日编制合并财务报表时的调整分录。（金额单位用万元表示）【答案】（1）甲公司的会计处理甲公司在个别财务报表中的处理甲公司上述对丁公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本；投出厂房的账面价值与其公允价值之间的差额600万元（1 9001 300）确认损益（利得），其账务处理如下：借：固定资产清理 1 300 累计折旧 300 贷：固定资产 1 600 借：长期股权投资丁公司（成本）1 900 贷：固定资产清理 1 900 借：固定资产清理 600 贷：营业外收入 600 2010年12月31
16、日固定资产中未实现内部交易损益=600600109/12=555（万元）。甲公司应确认的投资收益=（800555）38%=93.1（万元）借：长期股权投资丁公司（损益调整）93.1 贷：投资收益 93.1甲公司在合并财务报表中的处理借：营业外收入228（60038%）贷：投资收益 228（2）乙公司的会计处理乙公司在个别财务报表中的处理乙公司对丁公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本；投出无形资产的账面价值与其公允价值之间的差额480万元（1 5501 070）确认损益（利得），其账务处理如下：借：长期股权投资丁公司（成本）1 550 累计摊销 230 贷：无形资产 1 300
17、 营业外收入 480 2010年12月31日无形资产中未实现内部交易损益=480480510/12=400（万元）。乙公司应确认的投资收益=（800400）31%=124（万元）借：长期股权投资丁公司（损益调整）124 贷：投资收益 124乙公司在合并财务报表中的处理借：营业外收入 148.8（48031%）贷：投资收益 148.8 3）在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。【例题3计算题】甲公司和乙公司于2010年3月31日共同出资设立丙公司，注册资本为1 900万元
18、，甲公司持有丙公司注册资本的50%，乙公司持有丙公司注册资本的50%，丙公司为甲、乙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（厂房）出资，该机器的原价为1 200万元，累计折旧为320万元，公允价值为1 000万元，未计提减值；乙公司以900万元的现金出资，另支付甲公司50万元现金。假定机器设备的尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值。丙公司2010年实现净利润为800万元。假定甲公司有子公司，需要编制合并财务报表，不考虑增值税和所得税等相关税费的影响。要求：编制甲公司2010年度个别财务报表中与长期股权投资有关的会计分录及2010年12月31日编制合并财务报表时的调整分录。（金额单位
19、用万元表示）【答案】（1）甲公司在个别财务报表中的处理甲公司上述对丁公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本；投出厂房的账面价值与其公允价值之间的差额120万元（1 000880）确认损益（利得），其账务处理如下：借：固定资产清理 880 累计折旧 320 贷：固定资产 1 200 借：长期股权投资丙公司（成本）950 银行存款 50 贷：固定资产清理 1 000 借：固定资产清理 120 贷：营业外收入 120 由于在此项交易中，甲公司收取50万元现金，上述利得中包含50万元收取的现金实现的利得为6万元（1201 00050），甲公司投资时固定资产中未实现内部交易损益=1206
20、=114（万元）。2010年12月31日固定资产中未实现内部交易损益=114114109/12=105.45（万元）。甲公司应确认的投资收益=（800 105.45）50%=347.28（万元）借：长期股权投资丙公司（损益调整）347.28 贷：投资收益 347.28（2）甲公司在合并财务报表中的处理借：营业外收入57（11450%）贷：投资收益 57 3取得现金股利或利润的处理 按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资(损益调整)”科目；自被投资单位取得
21、的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。4超额亏损的确认 首先，减记长期股权投资的账面价值。其次，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，对于未确认的投资损失，考虑除长期股权投资以外，账面上是否有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，如果有，则应以其他长期权益的账面价值为限，继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定，投资企业仍需要承担额外损失弥补等义务的，应按预计将承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失。在确认了有关的投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺
22、序分别减记账外备查登记的金额、已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。即应当按顺序分别借记“预计负债”、“长期应收款”、“长期股权投资”等科目，贷记“投资收益”科目。【例414】5被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。【例415】6股票股利的处理 被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股
23、数，以反映股份的变化情况 三、长期股权投资的减值三、长期股权投资的减值 长期股权投资在按照规定进行核算确定其账面价值的基础上，如果存在减值迹象的，应当按照相关准则的规定计提减值准备。其中，对子公司、联营企业及合营企业的投资，应当按照企业会计准则第8号资产减值的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备；企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备，上述有关长期股权投资的减值准备在提取以后，均不允许转回。第三节第三节 长期股权投资核算方法的转换及处置
24、长期股权投资核算方法的转换及处置 一、长期股权投资核算方法的转换一、长期股权投资核算方法的转换 (一)成本法转换为权益法 1原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的。【例4一16】2因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的情况【例417】(二)权益法转换为成本法 因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长期股权投资账面价值的调整应当按照本章第一节的有关规定处理。除此之
25、外，因收回投资等原因导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。【例418】二、长期股权投资的处置二、长期股权投资的处置 企业处置长期股权投资时，应相应结转与企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。面价值之间的差额，应确认为处置损益。采用权益法核算的长期股权投资，原计采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积中的金额，在处置时亦应进行入资本公积中的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。置时自资本公积转入当期损益。【例419】
