1、资产评估准则资产评估准则评估报告评估报告讲讲 解解 主讲人：刘玉平第一部分第一部分 准则的有关起草说明准则的有关起草说明（一）规范资产评估报告的历史回顾（一）规范资产评估报告的历史回顾 1991年国务院以91号令颁布的国有资产评估管理办法1993年10月15日，原国家国有资产管理局颁发关于资产评估报告书的规范意见1995年，原国家国有资产管理局制定和颁布了关于资产评估立项、确认工作的若干规范意见 1996年5月7日，原国家国有资产管理局转发了中国资产评估协会制定的资产评估操作规范意见（试行）。这是我国颁布的第一个资产评估业务操作方面的规范。该规范不仅规范资产评估业务内容，而且对资产评估报告书做
2、了具体规范。指出：资产评估报告书包括正文和附件两部分。并就正文和附件内容作了规定。对于“涉及国有资产占有单位的资产评估项目，须按国有资产管理行政主管部门的规定由委托方报送审核资产评估报告、确认资产评估结果。资产评估机构还要报送资产评估报告书送审专用材料。”19981998年年2 2月月1919日，中国资产评估协会印发日，中国资产评估协会印发资产评估报告资产评估报告签字制度（试行）签字制度（试行），规定：，规定：1凡中国境内执业的资产评估机构，在接受客户委托，完成评估项目后所出具的资产评估报告书，应有资产评估机构法定代表人（合伙制机构为合伙人，以下简称合伙人）和至少两名注册资产评估师签字。未经资
3、产评估机构法定代表人（合伙人）和注册资产评估师签字的资产评估报告为无效报告。2注册资产评估师只能在本人参与评估的综合性资产评估项目和单项资产评估项目的资产评估报告书上签字。注册资产评估师不得允许他人以本人名义签字。3注册资产评估师对签署的资产评估报告书的真实性、客观性、公正性负责，并承担相应的法律责任。41998年6月1日起（证券业资产评估机构1998年3月1日）实施。1999年3月2日，财政部颁发资产评估报告基本内容与格式的暂行规定 2001年12月31日，国务院办公厅转发了财政部关于改革国有资产评估行政管理方式加强资产评估监督管理工作的意见的文件。2005年8月25日，国务院国资委颁布企业
4、国有资产评估管理暂行办法，进一步明确了核准制和备案制的管理职责。（二）规范资产评估报告历史回顾的分析与启示（二）规范资产评估报告历史回顾的分析与启示 从过去规范工作的分析可以看出，主要存在以下几个问题：1规范资产评估报告缺乏理论分析。2.以统一格式代替规范内容。这种做法从资产评估行政管理角度，有利于评估报告的验证确认工作，但忽略了资产评估内在的规律。从规范资产评估报告的发展历史分析可以发现，不管资产评估报告形式、格式的规定如何变化，对评估结果取得的依据和前提条件分析的要求越来越重视，对注册资产评估师的责任越来越明确，这是资产评估报告规范的趋向。第二部分第二部分 准则形成过程准则形成过程 200
5、0年3月22日北京泰山饭店 2002年10启动 2003年2月形成了报告准则征求意见稿 (会协200328号）2005年7月在北京、上海分设两个研究小组 2007年6月18日，报告准则征求意见稿 （中评协200785号）2007年11月28日第三部分第三部分 准则的内容讲解准则的内容讲解 资产评估准则资产评估准则评估报告评估报告（2007.04.18）（2007.5.27）第一章 总 则 第二章 基本要求 第三章 一般用途评估报告 第四章 仅供委托方使用评估报告 第五章 附 则 (共38条)资产评估准则资产评估准则评估报告评估报告 （征求意见稿)（2007.6.18全国发布）第一章 总 则第二
6、章 基本要求第三章 评估报告的内容第四章 附 则 （共29条）资产评估准则资产评估准则评估报告评估报告 （2007年11月28日定稿全国发布）第一章 总 则 第二章 基本要求 第三章 评估报告的内容 第四章 附 则 （共30条）第一章第一章 总总 则则 第一条第一条 为规范注册资产评估师编制和出具评估报为规范注册资产评估师编制和出具评估报告行为，维护社会公共利益和资产评估各方当事人合法告行为，维护社会公共利益和资产评估各方当事人合法权益，根据权益，根据资产评估准则资产评估准则基本准则基本准则，制定本准，制定本准则。则。第二条第二条 本准则所称评估报告，是指注册资产评估本准则所称评估报告，是指注
7、册资产评估师根据资产评估准则的要求，在履行必要评估程序后，师根据资产评估准则的要求，在履行必要评估程序后，对评估对象在评估基准日特定目的下的价值发表的、由对评估对象在评估基准日特定目的下的价值发表的、由其所在评估机构出具的书面专业意见。其所在评估机构出具的书面专业意见。关于评估报告的定义 注册资产评估师 评估机构（编制 出具）履行程序 准则 书面意见 不符合评估准则条款要求作出的评估结论不是有效的评估结果，其形成的报告也不能称其为评估报告。由评估机构和注册资产评估师出具的报告，如果不是按照评估准则的要求出具的报告，不能称为评估报告。第三条第三条 注册资产评估师执行资产评估业务，编制和注册资产评
8、估师执行资产评估业务，编制和出具评估报告，应当遵守本准则。出具评估报告，应当遵守本准则。第四条第四条 注册资产评估师执行与价值估算相关的其他注册资产评估师执行与价值估算相关的其他业务，出具价值分析报告和其他专业意见，可以参照本准业务，出具价值分析报告和其他专业意见，可以参照本准则。则。第三条和第四条是所有资产评估准则项目都具有的条款。注册资产评估师执行资产评估业务，应当遵守本准则，编制和出具评估报告。在执行与价值估算相关的其他业务时，可以参照评估报告准则出具相关价值分析报告和其他专业意见，但此类报告并不是资产评估报告，不得以“评估报告”名义出具，以免给委托方和报告使用者造成误解。其他参照执行的
9、事项第二章第二章 基本要求基本要求 第五条第五条 注册资产评估师应当清晰、准确地陈述评估报告注册资产评估师应当清晰、准确地陈述评估报告内容，不得使用误导性的表述。内容，不得使用误导性的表述。第六条第六条 注册资产评估师应当在评估报告中提供必要信息，注册资产评估师应当在评估报告中提供必要信息，使评估报告使用者能够合理理解评估结论。使评估报告使用者能够合理理解评估结论。第七条第七条 注册资产评估师执行资产评估业务注册资产评估师执行资产评估业务,可以根据评估可以根据评估对象的复杂程度、委托方要求，合理确定评估报告的详略程度。对象的复杂程度、委托方要求，合理确定评估报告的详略程度。第八条第八条 注册资
10、产评估师执行资产评估业务，必要评估程注册资产评估师执行资产评估业务，必要评估程序受到限制，且无法排除，经与委托方协商需要出具评估报告序受到限制，且无法排除，经与委托方协商需要出具评估报告的，应当在评估报告中说明评估程序受限情况及其对评估结论的，应当在评估报告中说明评估程序受限情况及其对评估结论的影响，并明确评估报告的使用限制。的影响，并明确评估报告的使用限制。第六、第七条是相互呼应和制约的 （必要信息和详略程度）第七、第八条对报告类型的实质性划分 第九条第九条 评估报告应当由两名以上注册资产评估师评估报告应当由两名以上注册资产评估师签字盖章，并由评估机构盖章。有限责任公司制评估机签字盖章，并由
11、评估机构盖章。有限责任公司制评估机构的法定代表人或者合伙制评估机构负责该评估业务的构的法定代表人或者合伙制评估机构负责该评估业务的合伙人应当在评估报告上签字。合伙人应当在评估报告上签字。1998年2月19日，中国资产评估协会发布资产评估报告签字制度（试行）（中评协19983号）第二条规定，凡中国境内执业的资产评估机构，在接受客户委托，完成评估项目后所出具的资产评估报告书，应有资产评估机构法定代表人（合伙制机构为合伙人，以下简称合伙人）和至少两名注册资产评估师签字。未经资产评估机构法定代表人（合伙人）和注册资产评估上签字的资产评估报告为无效报告。注册资产评估师签字与资产评估机构法定代表人（合伙人
12、）签字所承担的责任是不同的。注册资产评估师签字时对签署的资产评估报告的真实性、客观性、公正性负责，并承担相应的法律责任。资产评估机构法定代表人（合伙人）签字，表示其对该项目资产评估机构所承担连带法律责任的承担。资产评估机构的组织形式 2005年5月11日，财政部22号令资产评估机构审批管理办法第8条规定，资产评估机构组织形式为合伙制或者有限责任公司制。2005年10月12日，建设部142号令房地产估价机构管理办法第8条规定，房地产估价机构应当由自然人出资，以有限责任公司或合伙企业形式设立。2006年7月，中国土地估价师协会第三届第二次理事会讨论的土地评估中介机构管理办法（第六稿）第八条规定，土
13、地评估中介机构的组织形式应为有限责任公司（下称“公司制”）或合伙制企业（下称“合伙制”），土地评估中介机构应当由自然人投资或出资设立并按机构组织形式承担相应法律责任。2006年8月27日，全国人大常委会通过的中华人民共和国合伙企业法并于2007年6月1日起实施。新的合伙企业法将“特殊的普通合伙”和“有限合伙”这两个概念纳入其中。规定：本法所称合伙企业，是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。对于公司制评估机构来说，法定代表人签字与否，只要评估机构盖章，法定代表人都应承担责任。但对于合伙制评估机构来说，只有评估机构盖章，并不能明确合伙人的责任。特别是实行有限
14、责任合伙制的评估机构，负责该项目的合伙人承担的责任，与其他合伙人承担的责任也是不一样的。因此，本条中除了要求评估机构盖章，同时要求法定代表人签字（公司制评估机构）和负责该项目的合伙人签字（合伙制评估机构）。也有人曾设想只需评估机构盖章，对于合伙制的评估机构，要求两个（或以上）注册资产评估师签字，至少应有一名合伙人签字。这种意见最终被否定。因为：（1）注册资产评估师签字的责任与评估机构法定代表人签字或合伙人签字的责任是不同的；（2）根据资产评估职业道德准则基本准则第十六条规定，注册资产评估师不得签署本人未参与项目的评估报告，也不得允许他人以本人名义签署评估报告。因此，要求签字的注册资产评估师至少
15、有一人是合伙人的做法与基本准则相违背；（3）根据有关法规规定，评估机构的合伙人也可能是非注册资产评估师。第十条第十条 评估报告应当使用中文撰写。需要同时出具评估报告应当使用中文撰写。需要同时出具外文评估报告的，以中文评估报告为准。外文评估报告的，以中文评估报告为准。评估报告一般以人民币为计量币种，使用其他币种计量的，应当注明该币种与人民币的汇率。第十一条第十一条 评估报告应当明确评估报告的使用有效期。评估报告应当明确评估报告的使用有效期。通常，只有当评估基准日与经济行为实现日相距不超过一通常，只有当评估基准日与经济行为实现日相距不超过一年时，才可以使用评估报告。年时，才可以使用评估报告。本条是
16、对评估报告使用有效期限的规定。评估报告中有两个重要期限：评估报告日和评估基准日。评估报告日应当是评估报告的签发日。在财政部发布的资产评估报告基本内容与格式的暂行规定（91号文）中曾规定评估报告提出日是报告提交委托方的具体时间，考虑到异地执业或其他情况，许多报告不能在第一时间直接提交给委托方，加之报告出具时也不明确委托方何时能正式收到评估报告，考虑到报告提交日在实务中不具有操作性，因此，评估报告日为评估报告的签发日。评估报告日与评估基准日、评估基准日与报告有效期之间存在着密切的关系。评估报告日与评估基准日的关系。根据评估基准日与评估报告日的相互关系，美国专业评估执业统一准则（USPAP）规定了3
17、种评估类型：现时性评估。基准日与报告日是相同或接近的，大多数项目属此类评估。追溯性评估。需要确定资产过去价值的评估，基准日早于报告日。在资产纳税、司法诉讼等情况下，需此类评估。预测性评估。即资产的未来价值。对正在开发的项目（如房地产开发）的资产权益进行评估时需要确定资产的未来价值。评估基准日与评估报告有效期。评估结论反映评估基准日的价值判断，仅在评估基准日成立，其有效期的规定受外部市场环境变化的影响。理性的报告使用者会根据评估基准日后外部市场的变化情况决定报告是否有效，而不是人为地规定一个有效期。在我国由于大量的评估业务服务于国有资产，国有资产管理主管部门往往要求原则上规定一个评估报告使用有效
18、期，便于对国有资产的交易行为进行监督管理。所以，本条规定评估报告应当明确评估报告使用的有效期限。评估报告有效期应从下列方面进行。其一，评估结论在评估基准日成立，在基准日后的某个时期经济行为发生时，市场环境未发现较大变化，评估结论在此期间有效，一旦市场价格标准出现较大波动，评估结论失效。因此，规定评估报告通常为自评估基准日至经济行为实现日一年内有效。有时评估基准日至经济行为发生日尽管不到一年，但市场条件或资产状况发生重大变化时，评估报告的结论不能反映经济行为实现日价值，这时，也应该重新评估。其二，对于追溯性评估，评估基准日的评估结论出具时，其经济行为即已发生。因此，所谓评估报告有效期的问题，对其
19、没有影响。而且，评估报告有效期是对于现时评估的结论使用存在由于时间差异带来的市场变动的影响而提出的。超过有效期限，评估基准日的评估结论就不能反映经济行为发生日的评估结论。追溯性评估的价值结论不存在现实市场条件对其影响的问题。因此，追溯性评估报告不存在有效期限的限制。（对于追溯性评估、预测性评估还会逐渐规范）第三章第三章 评估报告的内容评估报告的内容 第十二条第十二条 评估报告应当包括下列主要内容：评估报告应当包括下列主要内容：（一）标题及文号；（一）标题及文号；（二）声明；（二）声明；（三）摘要；（三）摘要；（四）正文；（四）正文；（五）附件。（五）附件。第十三条第十三条 评估报告的声明应当包
20、括以下内容：评估报告的声明应当包括以下内容：（一）注册资产评估师恪守独立、客观和公正的原则，遵循（一）注册资产评估师恪守独立、客观和公正的原则，遵循有关法律、法规和资产评估准则的规定，并承担相应的责任；有关法律、法规和资产评估准则的规定，并承担相应的责任；（二）提醒评估报告使用者关注评估报告特别事项说明和使（二）提醒评估报告使用者关注评估报告特别事项说明和使用限制用限制 （三）其他需要声明的内容。（三）其他需要声明的内容。第十四条第十四条 评估报告摘要应当提供评估评估报告摘要应当提供评估业务的主要信息及评估结业务的主要信息及评估结论。论。第十五条第十五条 评估报告正文应当包括：评估报告正文应当
21、包括：（一）委托方、产权持有者和委托方以外的其他评估报告使用者；（一）委托方、产权持有者和委托方以外的其他评估报告使用者；（二）评估目的；（二）评估目的；（三）评估对象和评估范围；（三）评估对象和评估范围；（四）价值类型及其定义；（四）价值类型及其定义；（五）评估基准日；（五）评估基准日；（六）评估依据；（六）评估依据；（七）评估方法；（七）评估方法；（八）评估程序实施过程和情况；（八）评估程序实施过程和情况；（九）评估假设；（九）评估假设；（十）评估结论；（十）评估结论；（十一）特别事项说明；（十一）特别事项说明；（十二）评估报告使用限制说明（十二）评估报告使用限制说明 （十三）评估报告日；
22、（十三）评估报告日；（十四）注册资产评估师签字盖章、评估机构盖章和法定代表人或（十四）注册资产评估师签字盖章、评估机构盖章和法定代表人或者合伙人签字。者合伙人签字。变化 1、增加价值类型及其定义 2、增加评估报告使用限制 3、删除评估报告法律效力 4、评估对象与评估范围 5、第十四款进一步明确 第1628条是对15条的解释 第十六条第十六条 评估报告使用者包括委托方、业务约定评估报告使用者包括委托方、业务约定书中约定的其他评估报告使用者和国家法律、法规规定书中约定的其他评估报告使用者和国家法律、法规规定的评估报告使用者。的评估报告使用者。第十七条第十七条 评估报告载明的评估目的应当惟一，表评估
23、报告载明的评估目的应当惟一，表述应当明确、清晰。述应当明确、清晰。第十八条第十八条 评估报告中应当载明评估对象和评估范评估报告中应当载明评估对象和评估范围，并具体描述评估对象的基本情况，通常包括法律权围，并具体描述评估对象的基本情况，通常包括法律权属状况、经济状况和物理状况。属状况、经济状况和物理状况。本条是对评估对象和评估范围描述的要求。过去实务界对评估对象和评估范围存在概念不清的情况，因此本准则特别将两个概念进行了区分。对于企业价值评估而言，评估对象为企业整体价值、股东全部权益价值和股东部分权益价值，而评估范围则是评估对象涉及的资产及负债内容，包括房地产、机器设备、股权投资、无形资产、债权
24、和债务等。本准则不仅规定在评估报告中应该载明评估对象和评估范围，还规定要具体描述评估对象的基本情况，通常包括“法律权属状况”、“经济状况”和“物理状况”。第十九条第十九条 评估报告应当明确价值类型及其定义，评估报告应当明确价值类型及其定义，并说明选择价值类型的理由。并说明选择价值类型的理由。与价值类型指导意见条款的衔接 市场价值 投资价值 在用价值 清算价值 残余价值 第二十条第二十条 评估报告应当载明评估基准日，并与评估报告应当载明评估基准日，并与业务约定书约定的评估基准日保持一致。评估报告应业务约定书约定的评估基准日保持一致。评估报告应当说明选取评估基准日时重点考虑的因素。评估基准当说明选
25、取评估基准日时重点考虑的因素。评估基准日可以是现在时点，也可以是过去或者将来的时点。日可以是现在时点，也可以是过去或者将来的时点。第二十一条第二十一条 评估报告应当说明评估遵循的法律评估报告应当说明评估遵循的法律依据、准则依据、权属依据及取价依据等。依据、准则依据、权属依据及取价依据等。第二十二条第二十二条 评估报告应当说明所选用的评估方评估报告应当说明所选用的评估方法及其理由。法及其理由。第二十三条第二十三条 评估报告应当说明评估程序实施过评估报告应当说明评估程序实施过程中现场调查、资料收集与分析、评定估算等主要内程中现场调查、资料收集与分析、评定估算等主要内容。容。第二十四条第二十四条 评
26、估报告应当披露评估假设及其对评评估报告应当披露评估假设及其对评估结论的影响。第二十五条估结论的影响。第二十五条 注册资产评估师应当在注册资产评估师应当在评估报告中以文字和数字形式清晰说明评估结论。评估报告中以文字和数字形式清晰说明评估结论。通常评估结论应当是确定的数值。经与委托方沟通，评估结论可以使用区间值表达。评估报告是注册资产评估师和评估机构提交给委托方的工作成果，如果在评估报告中没有清晰地说明评估结论，或者评估报告使用者（包括委托方和其他所明确的评估报告使用者）在理性地阅读评估报告之后不能合理理解评估结论，那么就说明评估服务是不到位的，最终也将影响到评估行业的形象和声誉。能够以文字和数字
27、形式清晰说明评估结论成为注册资产评估师执业中的重要要求之一。在以往的评估报告中，评估结论只能是确定的数值，从2005年开始，在金融不良资产评估指导意见（试行）中引入了区间值的概念。考虑到评估业要适应以后多种业务的需求，本准则规定，注册资产评估师应当在评估报告中以文字和数字等形式说明评估结论。评估结论通常应当是明确的数值，经与委托方沟通，可以使用区间值表示评估结论。允许以区间值形式表达评估结论，是评估报告准则制定中的一项重大突破。如上述分析的那样，是考虑到评估业多种业务的需求。需要强调和注意的是，引入区间值的表达形式，并不是对以确定数值表达评估结论的否定，也不是像有人提出的“评估结论不可能是确定
28、值，只有区间值才能真正科学的表达评估结论”的观点。实际上，评估结论的表达，更多的情况下仍应以确定数值表达。在国外有关的评估准则中，都是要求评估结果为确定数值，在特殊情况下才可以采用区间值表示。美国的专业评估执业统一准则（USPAP）中指出，当允许进行限制评估时，不能期望评估结果总是一个确定的价值量。评估结果可以表达为一个确定的价值量、一个价值区间范围或与以前评估价值或已确立的一个基准值（如纳税评估值、不同目的的估价值）的价值关系（如不小于、不大于）。英国皇家特许测量师学会2006年9月发布的RICS评估和估价标准（红皮书）中，指南5：估价的不确定性规定，对于某些物业的估价，可能会有估价师可确定
29、的上限或下限。在这样的情况下，可适当地将估价表述为一个范围。然而，当估价师能够合理地预见不同情况下可能出现的不同价值时，更好的方法是，基于反映这些不同情况的特殊假设提供替代性估价。美国估价学会出版的美国估价学会出版的不动产估价不动产估价（第（第1111版）指出版）指出 “在估价报告中，最终价值估计可以用单一数值、价值区间或同时用二者来表示。传统的报告中，价值估计是用单一的金额来表示的，称作点估计（point estimate），这一数值是估价师对不动产价值的最佳估计。点估计可用于许多目的，换言之，由于法律要求，换言之，由于法律要求，许多客户都希望知道价值的点估计许多客户都希望知道价值的点估计。
30、”“有时，估价师可能刻意地避免使用价值的点估计，而报告一价值区间（range of value）。用价值区间的方式报告，估价师指出价值可能落在该区间的某一位置上，即待估不动产的价值不低于最低值也不高于最高值。太大的价值区间对客户是没有意义的，而小的区间则可能暗示其精确性没有保证。当给客户提供的是一价值区间时，客户可能会将适合于其目的的两端极值，作为一种实际保证。因此，大多数估价师选因此，大多数估价师选择单一数值来报告最终价值结论择单一数值来报告最终价值结论。”可见，以确定数值表达评估结论是评估行业中的客观要求，区间值可以作为一个特殊的表达方式。区间值的表达式评估结论表达形式的丰富化，是注册资产
31、评估师提供更多服务需求的表现形式。第二十六条第二十六条 评估报告的特别事项说明通常包括下列评估报告的特别事项说明通常包括下列主要内容：主要内容：（一）产权瑕疵；（一）产权瑕疵；（二）未决事项、法律纠纷等不确定因素；（二）未决事项、法律纠纷等不确定因素；（三）重大期后事项；（三）重大期后事项；（四）在不违背资产评估准则基本要求的情况下，采用（四）在不违背资产评估准则基本要求的情况下，采用的不同于资产评估准则规定的程序和方法。的不同于资产评估准则规定的程序和方法。注册资产评估师应当说明特别事项可能对评估结论产注册资产评估师应当说明特别事项可能对评估结论产生的影响，并重点提示评估报告使用者予以关注。
32、生的影响，并重点提示评估报告使用者予以关注。第二十七条第二十七条 评估报告的使用限制说明包括下列内容：评估报告的使用限制说明包括下列内容：（一）评估报告只能用于评估报告载明的评估目的和用途；（一）评估报告只能用于评估报告载明的评估目的和用途；（二）评估报告只能由评估报告载明的评估报告使用者使（二）评估报告只能由评估报告载明的评估报告使用者使用；用；（三）未征得出具评估报告的评估机构同意，评估报告的（三）未征得出具评估报告的评估机构同意，评估报告的内容不得被摘抄、引用或披露于公开媒体，法律、法规规定以内容不得被摘抄、引用或披露于公开媒体，法律、法规规定以及相关当事方另有约定的除外；及相关当事方另
33、有约定的除外；（四）评估报告的使用有效期；（四）评估报告的使用有效期；（五）因评估程序受限造成的评估报告的使用限制。（五）因评估程序受限造成的评估报告的使用限制。第二十六条第四款是对受限过程的说明 第二十七条第五款是对受限结论的说明 第二十八条第二十八条 评估报告载明的评估报告日通常为注册评估报告载明的评估报告日通常为注册资产评估师形成最终专业意见的日期。资产评估师形成最终专业意见的日期。第二十九条第二十九条 评估报告附件通常包括：评估报告附件通常包括：（一）评估对象所涉及的主要权属证明资料；（一）评估对象所涉及的主要权属证明资料；（二）委托方和相关当事方的承诺函；（二）委托方和相关当事方的承
34、诺函；（三）评估机构及签字注册资产评估师资质、资格证明（三）评估机构及签字注册资产评估师资质、资格证明文件；文件；（四）评估对象涉及的资产清单或资产汇总表。（四）评估对象涉及的资产清单或资产汇总表。第四章第四章 附则附则 第三十条第三十条 本准则自本准则自20082008年年 7 7 月月 1 1 日起施行。日起施行。第四部分第四部分 原则与规则之争及其对制定资产原则与规则之争及其对制定资产评估报告准则的启示评估报告准则的启示 （一）原则与规则（一）原则与规则 迄今为止，世界上存在两种不同的会计准则制定模式：以原则为导向的会计准则制定模式和以规则为导向的会计准则制定模式。前者的主要代表是国际会
35、计准则和英国财务报告准则；后者的主要代表是美国财务会计准则。原则，是指给出一些道理和逻辑，具体情况具体分析；原则是关于应该做什么，不应该做什么的问题，强调记录、整理、披露的信息的决策有用，很抽象；规则，是指用条文的形式来规范社会生活，什么样的情况就怎样进行处理，条条框框、泾渭分明、对号入座。而规则是在原则之下形成的具有操作性的规范，是关于怎么做的问题，是原则的具体化。研究独立审计准则可操作性问题时有一些注册会计师认为，如果能对审计风险、重要性水平等进行量化，独立审计准则的操作性会大大增强，可以省去许多职业判断的麻烦，同时在出现法律诉讼时也有一个衡量标准。然而，这种思路是很难行得通的。事实上，注
36、册会计师执行审计业务时，一刻也离不开职业判断。用一个不变的数量指标来规范种类繁多的审计业务，实际上是不可能的，也是行不通的（李爽，2000）。规则对具体事项作出了明确规定，具有良好的操作性的同时可供企业选择的空间很小；而原则操作性差，是以人们普遍认同的看法为基础的，只要不违背原则，便认为这样的处理是适宜的。有些事项的处理在规则上可能找不到依据或者依据不合理，这时原则就表现出自己独特的作用。现实的情况是：有些国家的会计准则中原则多一些，而另一些国家的会计准则中规则多一些（陈毓圭，2005）。（二）以原则为导向的会计准则制定模式的优缺点分析（二）以原则为导向的会计准则制定模式的优缺点分析 优点：优
37、点：以原则为导向，仅针对某一对象或交易、事项的会计处理、财务报告提出应循原则，可能包括以原则为基础的一些规则，但并不力图回答所有问题或对每种可能情况均提供详细规则。以原则为导向，准则的详尽和复杂程度降低，简洁明了的会计准则便于使用者阅读和理解。由于不再提供详尽的规则，也在一定程度上遏制了围绕规则进行交易策划的财务操纵行为，如果使用者想找到准则未作规定的交易所适用的规则，则必须以基本原则为依据，进行职业判断，这样对外提供的会计信息将更好的反映交易的经济实质，审计人员对报表公允性、合法性的评价也将更为全面、更符合原则的要义。在面对非预期事件时，原则导向准则能做出较为迅速的反映，从而更好地适应经济发
38、展需要。缺点：缺点：1一贯性和可比性是财务报表是否有用的关键特性，但是职业判断却具有强烈的主观性。2在以原则为导向的会计准则体系中，各个准则通常仅对有代表性的范例提供解释和指南，虽然起到了简化准则的作用，但同时也留给公司管理层一定的操纵空间。3原则导向会计准则可能诱发滥用职业判断的酌定行为。（三）以规则为导向的会计准则制定模式的优缺点分析（三）以规则为导向的会计准则制定模式的优缺点分析 优点：优点：这种力图为每一种可能情况都提供“唯一”答案的准则制定模式，其目的是希望在任何时候都能为会计职业人员提供技术参照标准，以较强的可操作性保证相似交易、事项会计信息的可比性。而硬性的操作标准也能在一定程度
39、上遏制会计人员的酌定行为。缺点：缺点：1对业务的处理规定得过于细致，使得财务报告的编制者将注意力集中到满足会计准则所规定的固定模式，而不是如何真实、准确地反映经济活动的内在本质，致使本应反映经济实质的会计信息流于形式上的处理。2过于详尽、复杂的会计准则带来了制定、实施的高成本。力图对每种情况都给出唯一规则的指导思想无疑加大了准则的制定成本。3世界是不断发展和变化的，经济活动日新月异，新型金融产品和交易方式不断涌现，复杂程度也日益加深，这种规则导向的准则无法满足也不可能满足未来复杂和变化的不确定性情况，充其量只能适于准则出台当时的外界条件。（四）原则与规则之争对制定资产评估报告准则的启示（四）原
40、则与规则之争对制定资产评估报告准则的启示 1实际上，没有一个国家或某一个准则模式完全是以原则或以规则来制定的，只是以原则为主或是以规则为主的原则导向和规则导向。同时，究竟是以原则导向还是以规则导向，更重要的是应能反映其经济实质，即目标导向。对美国财务报告体系采用以原则为基础的会计模式的研究报告中指出：“我们认为，（准则的制定方法）既不是原则导向，也不是规则导向，我们应该称之为目标导向。”所以，资产评估报告准则制定中，重要的是要以实现资产评估报告的规范为目标，设计和规范资产评估报告的要素和内容，并使这种规范易于把握和实施。2资产评估报告准则的制定应以原则导向为目标模式。因为：（1）资产评估业务的
41、职业判断能力的要求，使得我们不可能机械地规定每一次行为，作为反映评估行为结果的资产评估报告准则也不可能简单地规定每一次的做法。以原则导向更能体现和反映资产评估职业判断的特点和规律。（2）伴随着市场经济的发展而发展，资产评估的业务行为日益多元化，新兴的资产评估行为不断出现，资产评估行为的非预期性，使得我们尽管可以列示各种情况，但也不可能完全涵括所有内容。因此，为了适应日益变化和发展的资产评估业务的需要，资产评估报告准则的制定也应选择原则导向的模式。2007.11.28 资产评估准则国际论坛 李哈克：美国评估准则发展的趋势是原则导向的，并且使准则更加通俗易懂。乔治。巴蒂斯库：以原则为基础的准则和以
42、规则为基础的准则 国际评估准则应以原则为基础，且带有解释和应用举例。第五部分第五部分 资产评估报告的类型及其选择资产评估报告的类型及其选择（一）资产评估报告的类型（一）资产评估报告的类型 1按照资产评估的对象划分，单项资产评估报告 整体资产（企业价值）评估报告。资产评估操作规范意见（试行）以及财政部91号文件 1999房地产估价规范和2002城镇土地估价规程 2001年财政部颁布的资产评估准则无形资产以及2004年12月颁布的企业价值评估指导意见（试行）2按资产评估工作的内容，可以分为正常评估、评估复核和评估咨询，相应地，资产评估报告也可以分为正常评估报告、评估复核报告和评估咨询报告。3评估生
43、效日根据评估项目的目的和作用不同，资产评估可以分为追溯性评估、现值性评估和预期性评估。评估报告相应划分为追溯性评估报告、现值性评估报告和预期性评估报告。（1）基准日 （2）出具报告日期 美国评估准则中，规定了3种评估类型：现时性评估、追溯性评估、预测性评估。（1）现时性评估。该类型的评估，基准日与报告日期是相同（或接近）的。大多数评估项目都是要求评估资产的现时价值。（2）追溯性评估。它是指需要确定过去价值的评估，即评估基准日早于报告日。在资产纳税、司法诉讼等情况下，需要进行该类型评估。（3）预测性评估。即资产未来价值评估。对正在开发的项目（如房地产开发）的资产权益进行评估时常需要确定资产的未来
44、价值。4根据提供内容和数据资料的繁简程度，评估报告可以划分为完整评估报告、简明评估报告和限制评估报告。美国的专业评估执业统一准则中，将评估报告区分为完整评估报告、简明评估报告和限制评估报告。当评估报告的使用者包括客户以外的其他方时，报告类型必须采用完整评估报告或简明评估报告。当评估报告的使用者不包括评估客户以外的其他方时，则报告类型可以使用限制评估报告。三种报告类型的显著区别在于报告所提供内容和数据的繁简。USPAP中，准则10是关于企业价值评估（包括无形资产评估）报告的准则。对企业价值评估报告的要求包括：（1）评估报告的形式 （2）企业价值评估报告可以采用书面形式或口头形式 （3）书面企业价
45、值评估报告分为评估报告（Appraisal Report）和限制用途评估报告（Restricted Use Appraisal Report）两种类型。如果评估报告的使用者包括委托方之外的相关当事方，评估师只能采用评估报告；如评估报告的使用者仅指委托方，则可以采用限制用途评估报告。两种评估报告主要区别在于报告的内容和披露的信息程度。（4）评估报告应当包括内容 限制用途评估报告应当包括的内容与评估报告基本相似，差异在于部分资料和数据只体现在工作底稿中。因此，评估师应当形成明细的工作底稿以支持限制用途评估报告，并警示如果不阅读包括在评估师工作底稿中的相关信息，将无法对限制用途评估报告中的评估结论形
46、成正确理解。在多数情况下，客户决定哪种报告类型适合评估业务。只要评估报告类型符合评估的期望用途，评估师就可以同意根据客户建议提供评估报告类型。使用限制评估报告的决定是绝对的，这是因为所要求的用途限制要求只有客户才能依赖评估，即限制评估报告所提供的信息并不适用于客户之外的任何第三者。当评估师使用限制评估报告时，必须提供一个突出的注释，这个突出性的注释将警告其他阅读者，没有评估师工作档案中其他信息资料的支持，评估报告将无法被正确理解。在下列情况下可使用限制评估报告：只有客户被期望使用报告中所提供的意见和结论；客户理解该类型的用途限制；评估的期望用途证明有限的披露评估过程中的步骤和考虑的信息是合理的
47、；客户（唯一的期望使用者）不要求达到完整评估报告和简明评估报告所必须的信息程度。（二）资产评估报告类型的选择（二）资产评估报告类型的选择 1.按照资产评估的对象将资产评估报告可以划分为单项资产评估报告和整体资产评估报告。单项资产评估报告准则如何处理，有两种模式：一是分别对各类型资产评估报告做出规定。例如，USPAP中，准则9是关于企业价值评估（包括无形资产评估）业务的准则，准则10是关于企业价值评估（包括无形资产评估）的准则。二是制定资产评估报告准则时对单项资产、整体资产均应予以兼顾，但不具体每类资产制定评估报告准则，具体内容则根据各类资产评估准则中“披露要求”执行。本次资产评估报告准则制定是
48、第二种模式。2.按照资产评估工作的内容，资产评估报告划分为正常评估报告、评估复核报告和评估咨询报告。因此，在资产评估报告准则中对这些类别的业务评估予以规范是有客观依据的。准则中着重对正常评估或现值性评估进行规范，对于其他类型业务的报告也予以兼顾。3.根据提供内容和数据资料的繁简程度，评估报告可以划分为完整评估报告，简明评估报告和限制评估报告。“三种报告类型的显著区别在于报告所提供内容和数据资料的繁简”。我们认为，完整评估报告和简明评估报告的划分并无多大意义。如评估报告的使用者仅指委托方，则可以采用限制评估报告，本身就区分了资产评估报告应该提供信息的繁简程度，对不同类型报告中的描述提供了不同的标
49、准。根据美国的评估准则规定，必须要在评估报告中明确注明所采用的报告类型，我国评估报告是否采用这一做法，还是在报告的声明中明确资产评估报告使用者仅指委托方还是包括委托方以外的报告使用者，以实质性的而非形式的区分资产评估报告的类型，这也是资产评估报告准则起草中研究、决策的问题。（实质性）评估报告准则制订中，开始就借鉴了上述分类方法。但根据评估工作的现实以及美国评估报告的经验，完整评估报告与简明评估报告的区分是很难界定的，而且，理论上的“完整”也是不存在的。因此，2007年5月23日公布的资产评估准则评估报告（征求意见稿）中，评估报告分为一般用途评估报告和仅供委托方使用评估报告一般用途评估报告和仅供
50、委托方使用评估报告。一般用途评估报告是指可供委托方、业务约定书中明确的其他评估报告使用者和国家法律、法规明确的评估报告使用者使用的评估报告。仅供委托方使用评估报告是指委托方为惟一评估报告使用者的评估报告。在准则征求意见的过程中，许多注册资产评估师对于上述分类的标准提出疑义。因此，经过研讨，在2007年6月19日发布的资产评估准则评估报告（征求意见稿）中删除了对于评估报告的分类。上述起草过程中对于评估报告分类的研究是有意义的，至少需要明确的是，委托方与报告使用者是两个相近但不同的概念。委托方是报告使用者，但报告使用者不仅包括委托方，还包括委托方以外的报告使用者。限制性评估报告的本质是仅供委托方使
