1、租赁会计管理方法租赁会计管理方法 本章主要内容 租赁会计概述租赁会计概述 经营租赁会计处理经营租赁会计处理 融资租赁会计处理融资租赁会计处理 售后租回会计处理售后租回会计处理 2 学习目标 掌握经营租赁与融资租赁方式下，出租人和掌握经营租赁与融资租赁方式下，出租人和承租人各自的账务处理方法；承租人各自的账务处理方法；掌握出租业务与承租业务在财务报告中的列掌握出租业务与承租业务在财务报告中的列报内容；报内容；掌握售后租回业务的会计处理方法及其在财掌握售后租回业务的会计处理方法及其在财务报告中的披露内容。务报告中的披露内容。3 9.1 9.1 租赁会计概述租赁会计概述 9.1.1 租赁的定义及相关
2、概念租赁的定义及相关概念 1.租赁的定义租赁的定义 租赁(lease)是指在约定的期间内,出租人将资产的使用权让与承租人,以获取租金的协议。出租人是指在租赁协议中拥有租赁资产所有权的一方。承租人是指在租赁协议中获得租赁期内资产使用权的一方。在现代融资租赁活动中,一般会涉及三个当事人:出租人、承租人和供货人。4 9.1 9.1 租赁会计概述租赁会计概述 9.1.1 租赁的定义及相关概念租赁的定义及相关概念 2.租赁的特点租赁的特点 (1)租赁资产的所有权与使用权相分离 (2)“融资”与“融物”相结合 (3)按期缴纳租金 (4)形式灵活方便 (5)租赁交易一般涉及两方或两方以上的参与者 5 9.1
3、 9.1 租赁会计概述租赁会计概述 9.1.1 租赁的定义及相关概念租赁的定义及相关概念 3.与租赁有关的几个基本概念与租赁有关的几个基本概念 (1)租赁期；(2)租赁开始日；(3)租赁期开始日；(4)初始直接费用；(5)租金及或有租金；(6)履约成本；(7)资产余值；(8)担保余值；(9)未担保余值；(10)最低租赁付款额；(11)最低租赁收款额；(12)租赁内含利率。6 9.1 9.1 租赁会计概述租赁会计概述 9.1.2 租赁的分类租赁的分类 租赁一般可分为融资租赁和经营租赁两大类。经营租赁,是为满足经营使用上的临时或季节性需要而发生的资产租赁。融资租赁,是指实质上转移了与资产所有权有关
4、的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移,也可能不转移。7 9.1 9.1 租赁会计概述租赁会计概述 9.1.2 租赁的分类租赁的分类 符合下列一项或数项标准的符合下列一项或数项标准的,应当认定为融资租赁应当认定为融资租赁:(1)(1)在租赁期届满时在租赁期届满时,租赁资产的所有权转移给承租人。租赁资产的所有权转移给承租人。(2)(2)承租人有购买租赁资产的选择权承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购买价款预计将远低于行所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理确定因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择
5、权。承租人将会行使这种选择权。(3)(3)即使资产的所有权不转移即使资产的所有权不转移,但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的这里的“大部分大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%75%以上以上(含含75%)75%)。(4)(4)承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值,几乎相当于租赁开始日几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值,几几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。
6、这里的乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这里的“几乎相当于几乎相当于”掌握掌握在在9O%(9O%(含含90%)90%)以上。以上。(5)(5)租赁资产性质特殊租赁资产性质特殊,如果不作较大改造如果不作较大改造,只有承租人才能使用。只有承租人才能使用。8 9.2 9.2 经营租赁会计处理经营租赁会计处理 9.2.1 经营租赁的会计核算要求经营租赁的会计核算要求 在经营租赁下,承租人租入资产的主要目的是为了取得资产的使用权,而不是为了在租赁期届满后,取得该项资产的所有权。承租人只需在支付租金时记录租金费用,或按租赁合同规定的租金记录租金费用及负债。我国企业会计准则规定,对于经营租赁的租金,承租人
7、应当将租金在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用,如果其他方法更为合理,也可以采用其他方法。9 9.2 9.2 经营租赁会计处理经营租赁会计处理 9.2.2 承租人对经营租赁的会计处理承租人对经营租赁的会计处理 1.初始直接费用的会计处理初始直接费用的会计处理 初始直接费用指出租人所发生的直接与租初始直接费用指出租人所发生的直接与租赁交易的洽谈协商和工作安排有关的费用赁交易的洽谈协商和工作安排有关的费用,如如佣金、律师费、差旅费、信用调查费、编制与佣金、律师费、差旅费、信用调查费、编制与处理文件的费用等。对于承租人在经营租赁中处理文件的费用等。对于承租人在经营租赁中发生的初始直接费用发生的初始
8、直接费用,应当计人当期损益。其应当计人当期损益。其账务处理为账务处理为:借记借记“管理费用管理费用”等科目等科目,贷：贷：“银行存款银行存款”。10 9.2 9.2 经营租赁会计处理经营租赁会计处理 9.2.2 承租人对经营租赁的会计处理承租人对经营租赁的会计处理 2.租金的会计处理租金的会计处理 在经营租赁下在经营租赁下,租赁资产的风险通常没有转租赁资产的风险通常没有转移给承租人移给承租人,履约成本一般由出租人负担履约成本一般由出租人负担,因此因此,承租人不必将租赁资产资本化承租人不必将租赁资产资本化,只需将支付或只需将支付或应付的租金按一定的方法确认为费用。应付的租金按一定的方法确认为费用
9、。承租人确认的租金费用承租人确认的租金费用,借记借记“销售费用销售费用”、“管理费用管理费用”等科目等科目,贷记贷记“其他应付其他应付款款”“”“银行存款银行存款”等科目。等科目。11 9.2 9.2 经营租赁会计处理经营租赁会计处理 9.2.2 承租人对经营租赁的会计处理承租人对经营租赁的会计处理 3.或有租金的会计处理或有租金的会计处理 在经营租赁下在经营租赁下,承租人在或有租金实际发生承租人在或有租金实际发生时计入当期损益。其账务处理为时计入当期损益。其账务处理为:借记借记“销售销售费用费用”、“管理费用管理费用”等科目等科目,贷记贷记“银行存银行存款款”等科目。等科目。12 9.2 9
10、.2 经营租赁会计处理经营租赁会计处理 9.2.2 承租人对经营租赁的会计处理承租人对经营租赁的会计处理 4.经营租赁相关会计信息的披露经营租赁相关会计信息的披露 承租人对于重大的经营租赁承租人对于重大的经营租赁,应当在附注中应当在附注中披露下列信息披露下列信息:(1)资产负债表日后连续资产负债表日后连续3个会计年度每年将支个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额;(2)以后年度将支付的不可撤销经营租赁最低租以后年度将支付的不可撤销经营租赁最低租赁付款额总额。赁付款额总额。13 9.2 9.2 经营租赁会计处理经营租赁会计处理 9.2.2 承租
11、人对经营租赁的会计处理承租人对经营租赁的会计处理【例【例9.19.1】2O15 2O15年年1 1月月1 1日日,康本公司从博佳公司租入全新办公用房一套康本公司从博佳公司租入全新办公用房一套,租期为租期为3 3年。办公用房原账面价值为年。办公用房原账面价值为3000000O3000000O元元,预计使用年限为预计使用年限为2525年。年。租赁合同规定租赁合同规定,租赁开始日康本公司向博佳公司一次性预付租金租赁开始日康本公司向博佳公司一次性预付租金12000001200000元元,第第年末支付租金年末支付租金100000100000元元,第二年末支付租金第二年末支付租金100000100000元
12、元,第三年末支付租金第三年末支付租金250000250000元。租赁期满后预付租金不退回元。租赁期满后预付租金不退回,博佳公司博佳公司收回办公用房使用权。要求收回办公用房使用权。要求:判断租赁类型并作出承租人的账务处理。判断租赁类型并作出承租人的账务处理。【解答】【解答】分析分析:该项租赁不符合融资租赁的任何一条标准该项租赁不符合融资租赁的任何一条标准,应作为经营租赁处理。应作为经营租赁处理。确认租金费用时确认租金费用时,不能依据各期实际支付租金的金额确定不能依据各期实际支付租金的金额确定,而应采用直而应采用直线法平均分摊确认各期的租金费用。此项租赁租金总额为线法平均分摊确认各期的租金费用。此
13、项租赁租金总额为16500001650000元元,按直线法计算按直线法计算,每年应分摊的租金为每年应分摊的租金为550000550000元。元。14 9.2 9.2 经营租赁会计处理经营租赁会计处理 9.2.2 承租人对经营租赁的会计处理承租人对经营租赁的会计处理 会计分录如下：会计分录如下：（1 1）20152015年年1 1月月1 1日日 借借:其他应付款其他应付款 1200000 1200000 贷贷:银行存款银行存款 1200000 1200000（2 2）20152015年年1212日日3131日日 借借:管理费用管理费用租赁费租赁费 550000 550000 贷贷:银行存款银行存
14、款 100000 100000 其他应付款其他应付款 450000 450000（3 3）20162016年年1212月月3131日日 借借:管理费用管理费用租赁费租赁费 550000 550000 贷贷:银行存款银行存款 100000 100000 其他应付款其他应付款 450000 450000（4 4）20172017年年1212月月3131日日 借借:管理费用管理费用租赁费租赁费 550000 550000 贷贷:银行存款银行存款 250000 250000 其他应付款其他应付款 300000 300000 15 9.2 9.2 经营租赁会计处理经营租赁会计处理 9.2.3 出租人对经
15、营租赁的会计处理出租人对经营租赁的会计处理 1.初始直接费用的会计处理初始直接费用的会计处理 出租人发生的初始直接费用出租人发生的初始直接费用,应当计人当期应当计人当期损益。其账务处理为损益。其账务处理为:借：借：管理费用等科目管理费用等科目 贷：银行存款等科目贷：银行存款等科目 16 9.2 9.2 经营租赁会计处理经营租赁会计处理 9.2.3 出租人对经营租赁的会计处理出租人对经营租赁的会计处理 2.经营租赁资产在会计报表中的处理经营租赁资产在会计报表中的处理 出租人应当按资产的性质出租人应当按资产的性质,将用做经营租赁的资将用做经营租赁的资产包括在资产负债表上的相关项目内。这一规定产包括
16、在资产负债表上的相关项目内。这一规定是指是指,在经营租赁下在经营租赁下,与资产所有权有关的主要风险与资产所有权有关的主要风险和报酬仍然留在出租人一方和报酬仍然留在出租人一方,因此出租人应当作为因此出租人应当作为自身拥有的资产在资产负债表中列示自身拥有的资产在资产负债表中列示,如果出租资如果出租资产属于固定资产产属于固定资产,则列在资产负债表固定资产项下。则列在资产负债表固定资产项下。如果出租资产属于流动资产如果出租资产属于流动资产,则列在资产负债表有则列在资产负债表有关流动资产项下。关流动资产项下。17 9.2 9.2 经营租赁会计处理经营租赁会计处理 9.2.3 出租人对经营租赁的会计处理出
17、租人对经营租赁的会计处理 3.租金的会计处理租金的会计处理 出租人在经营租赁下对租金的会计处理出租人在经营租赁下对租金的会计处理,即经营即经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收人确认为收人;如果其他方法更合理如果其他方法更合理,也可以采用其也可以采用其他方法。他方法。出租人确认的租赁收入：出租人确认的租赁收入：借记：借记：银行存款等科目银行存款等科目 贷记：贷记：租赁收入等科目租赁收入等科目 18 9.2 9.2 经营租赁会计处理经营租赁会计处理 9.2.3 出租人对经营租赁的会计处理出租人对经营租赁的会计处理 4.租赁资产折旧的计提租
18、赁资产折旧的计提 出租人对经营租赁资产计提折旧的会计政策出租人对经营租赁资产计提折旧的会计政策,即即,对于经营租赁资产中的固定资产对于经营租赁资产中的固定资产,应当采用出租人应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧旧;对于其他经营租赁资产对于其他经营租赁资产,应当采用合理的方法应当采用合理的方法进行摊销。进行摊销。5.或有租金的会计处理或有租金的会计处理 在经营租赁下在经营租赁下,出租人在或有租金实际发生时出租人在或有租金实际发生时计入当期收益计入当期收益:其账务处理为其账务处理为:借记借记“银行存款银行存款”等科目等科目,贷记贷记“
19、租赁收入租赁收入”等科目。等科目。19 9.2 9.2 经营租赁会计处理经营租赁会计处理 9.2.3 出租人对经营租赁的会计处理出租人对经营租赁的会计处理 6.经营租赁相关会计信息的披露经营租赁相关会计信息的披露 出租人应在财务报告中披露每类租出资产在资出租人应在财务报告中披露每类租出资产在资产负债表日的账面价值。这一规定是指产负债表日的账面价值。这一规定是指,如果租出如果租出资产已经计提折旧资产已经计提折旧,或发生了减值等情况或发生了减值等情况,应披露原应披露原价扣除已计提的折旧或已确认的减值后的净值。价扣除已计提的折旧或已确认的减值后的净值。如果租出资产已进行了摊销如果租出资产已进行了摊销
20、,则应披露其摊余价值。则应披露其摊余价值。20 9.2 9.2 经营租赁会计处理经营租赁会计处理 9.2.3 出租人对经营租赁的会计处理出租人对经营租赁的会计处理【例【例9.29.2】资料见例资料见例9.19.1。要求。要求:做出出租人的账务处理。做出出租人的账务处理。【解答】出租人的会计处理如下【解答】出租人的会计处理如下 （1 1）20152015年年1 1月月1 1日日 借借:银行存款银行存款 1200000 1200000 贷贷:其他应付款其他应付款 1200000 1200000（2 2）20152015年年1212月月3131日日 借借:银行存款银行存款 100000 100000
21、 其他应付款其他应付款 450000 450000 贷贷:租赁收入租赁收入 550000 550000（3 3）20162016年年1212月月3131日日 借借:银行存款银行存款 100000 100000 其他应付款其他应付款 450000 450000 贷贷:租赁收入租赁收入 550000 550000（4 4）20172017年年1212月月3131日日 借借:银行存款银行存款 250000 250000 其他应付款其他应付款 300000 300000 贷贷:租赁收入租赁收入 550000 550000 21 9.3 融资租赁会计处理融资租赁会计处理 9.3.1 融资租赁的会计核算要
22、求融资租赁的会计核算要求 由于在融资租赁下由于在融资租赁下,出租人实质上将与租赁资产所有出租人实质上将与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬转移给承租人权有关的全部风险和报酬转移给承租人,将租赁资产的使将租赁资产的使用权长期转让给了承租人用权长期转让给了承租人,并以此获取租金并以此获取租金,因此因此,出租人出租人的租赁资产在租赁开始日实际上就变成了收取租金的债权。的租赁资产在租赁开始日实际上就变成了收取租金的债权。出租人在租赁期开始日出租人在租赁期开始日,应当将租赁开始日最低租赁收款应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款
23、的入账价值,同时记录未担保佘值；将最低租赁付款额、初始直接费用同时记录未担保佘值；将最低租赁付款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。收益。出租人在租赁期开始日按照上述规定转出租赁资产出租人在租赁期开始日按照上述规定转出租赁资产,租赁资产公允价值与其账面价值如有差额租赁资产公允价值与其账面价值如有差额,应当计入当期应当计入当期损益。损益。22 9.3 融资租赁会计处理融资租赁会计处理 9.3.2 承租人对融资租赁的会计处理承租人对融资租赁的会计处理 1.租赁期开始日租赁资产的确认与计量租赁期开始日租赁资产的确认
24、与计量 在租赁期开始日在租赁期开始日,承租人应对租赁资产公允价值与最低租赁付款承租人应对租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值进行比较，并将两者中的较低者加上初始直接费用作为租赁额的现值进行比较，并将两者中的较低者加上初始直接费用作为租赁资产的入账价值资产的入账价值,借记借记“固定资产固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产”科目科目,同时同时,将最低租赁付款额作为长期应付款入账将最低租赁付款额作为长期应付款入账,贷记贷记“长期应付款长期应付款应付应付融资租赁款融资租赁款”科目科目,将两者之间的差额作为未确认融资费用入账将两者之间的差额作为未确认融资费用入账”借借记记“未确认融资费用未确认融资
25、费用”科目。科目。如果融资租人的固定资产在租赁开始日需要经过安装才能投入使如果融资租人的固定资产在租赁开始日需要经过安装才能投入使用用,则应先通过则应先通过“在建工程在建工程”科目核算科目核算,安装完毕交付使用时安装完毕交付使用时,再由再由“在建工程在建工程”科目转入科目转入“固定资产固定资产融资租入固定资产科目融资租入固定资产科目”。对。对于承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可直接归属于租于承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可直接归属于租赁项目的费用赁项目的费用,如印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等初始直如印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等初始直接费用接费用,应在
26、租赁期开始日计人租入资产的价值。应在租赁期开始日计人租入资产的价值。23【例【例9.39.3】20112011年年1212月月3131日日,甲公司从乙公司租人一台塑钢机甲公司从乙公司租人一台塑钢机,用于生产塑用于生产塑钢窗。为此钢窗。为此,承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份租赁合同承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份租赁合同,合同合同主要条款如下主要条款如下:（1 1）租赁标的物）租赁标的物:塑钢机。塑钢机。（2 2）起租日）起租日:2012:2012年年1 1月月1 1日。日。（3 3）租赁期）租赁期:2012:2012年年1 1月月1 1日一日一20142014年年1212月月3131日
27、日,共共3636个月。个月。（4 4）租金支付）租金支付:自租赁开始日每隔自租赁开始日每隔6 6个月于月末支付租金个月于月末支付租金150O00150O00元。元。（5 5）该机器的保险、维护等费用均由承租人甲公司承担）该机器的保险、维护等费用均由承租人甲公司承担,估计每年约估计每年约 1000010000元。元。（6 6）该塑钢机在）该塑钢机在20122012年年 1 1月月 1 1日的公允价值为日的公允价值为700000700000元。元。（7 7）租赁合同规定的）租赁合同规定的6 6个月的利率为个月的利率为7%(7%(乙公司租赁内含利率未知乙公司租赁内含利率未知)。（8 8）甲公司发生的
28、初始直接费用为）甲公司发生的初始直接费用为 1000 1000元元,以银行存款支付。以银行存款支付。（9 9）该机器的预计使用总寿命为）该机器的预计使用总寿命为 8 8年年,在租赁开始时已经使用在租赁开始时已经使用 3 3年年,剩余使用年限剩余使用年限 为为5 5年年,期满无残值。承租人采用平均年限法计提折旧。期满无残值。承租人采用平均年限法计提折旧。（1010）租赁期届满时）租赁期届满时,甲公司享有优惠购买该机器的选择权甲公司享有优惠购买该机器的选择权,购买价为购买价为 100100元元 。估计租赁期满时该日租赁资产的公允价值为。估计租赁期满时该日租赁资产的公允价值为8000080000元。
29、元。（1111）在）在20132013年和年和20142014年年,甲公司每年应按该塑钢机所生产的产品甲公司每年应按该塑钢机所生产的产品塑钢窗年销塑钢窗年销 售收人的售收人的5%5%向乙公司支付经营分享收人。向乙公司支付经营分享收人。24 根据上述资料根据上述资料,在租赁期开始日在租赁期开始日,承租人应该承租人应该:第一步第一步,判断租赁类型。判断租赁类型。在本例中在本例中,乙公司存在租赁期满时的优惠购买租赁资产选择权乙公司存在租赁期满时的优惠购买租赁资产选择权,且且优惠购买价款优惠购买价款 100 100元远远低于行使优惠购买选择权日租赁资产的公允元远远低于行使优惠购买选择权日租赁资产的公允
30、价值价值 80000 80000元元,所以所以,在租赁开始日就可以合理确定乙公司在租赁期满在租赁开始日就可以合理确定乙公司在租赁期满时时,将会行使这种选择权将会行使这种选择权,符合融资租赁的第符合融资租赁的第2 2条标准条标准;另外另外,最低租赁最低租赁付款额的现值为付款额的现值为75116.675116.6元元(计算过程见后计算过程见后)大于租赁资产公允价值的大于租赁资产公允价值的90%,90%,即即630000630000元元(700000(70000090%),90%),符合第符合第4 4条判断标准。困此条判断标准。困此,这项租这项租赁应当认定为融资租赁。赁应当认定为融资租赁。第二步第二
31、步,计算最低租赁付款额现值计算最低租赁付款额现值,确定融资租人固定资产的入账确定融资租人固定资产的入账价值价值,编制租赁期开始日会计分录。编制租赁期开始日会计分录。最低租赁付款额等于合同租金、承租人担保余值和行使优惠购买最低租赁付款额等于合同租金、承租人担保余值和行使优惠购买选择权支付的买价合计数，因此，在本案例中：选择权支付的买价合计数，因此，在本案例中：最低租赁付款额最低租赁付款额=各期租金之和各期租金之和+行使优惠购买选择权支付的金额行使优惠购买选择权支付的金额+担保余值担保余值 =150000 =1500006+100+0=9001006+100+0=900100（元）（元）25 最低
32、租赁付款额现值最低租赁付款额现值=各期租金现值各期租金现值+优惠购买选择权现值优惠购买选择权现值 =150000 =150000(P/A,7%,6)+100(P/A,7%,6)+100(P/F,7%,6)(P/F,7%,6)=150000 =150000 4.767+100 4.767+100 0.666 0.666 =715050+66.6 =715050+66.6 =715116.6 =715116.6（元）（元）该项租赁资产公允价值为该项租赁资产公允价值为700000700000元元,最低租赁付款额的现值最低租赁付款额的现值715116.6715116.6元元,根据企业会计准则规定根据企
33、业会计准则规定,甲公司租人资产的入账价值应甲公司租人资产的入账价值应为两者之间较低者为两者之间较低者,即该资产的公允价即该资产的公允价700000700000元。由于本例中甲公司元。由于本例中甲公司发生了发生了10001000元的初始直接费用元的初始直接费用,因此因此,融资租赁资产的入账价值应该为融资租赁资产的入账价值应该为701000701000元元,其与最低租赁付款额和初始直接费用之间的差额应确认为其与最低租赁付款额和初始直接费用之间的差额应确认为未确认融资费用。未确认融资费用。根据以上分析根据以上分析,租赁期开始日甲公司应编制的会计分录为租赁期开始日甲公司应编制的会计分录为:借借:固定资
34、产固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产 701000 701000 未确认融资费用未确认融资费用 201000 201000 贷贷:长期应付款一一应付融资租赁款长期应付款一一应付融资租赁款 901000 901000 银行存款银行存款 1000 1000 26 9.3 融资租赁会计处理融资租赁会计处理 9.3.2 承租人对融资租赁的会计处理承租人对融资租赁的会计处理 2.2.未确认融资费用的账务处理未确认融资费用的账务处理 在融资租赁中在融资租赁中,“长期应付款长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款”科科目反映的是承租人应向出租人支付的租金总额目反映的是承租人应向出租人支付的租金总额,其中
35、既包其中既包含了租赁资产的本金含了租赁资产的本金(即租赁资产的初始入账价值即租赁资产的初始入账价值),),也包也包括了融资费用括了融资费用(即未确认融资费用即未确认融资费用)。因此。因此,承租人在每期承租人在每期支付租金时支付租金时,还应把因租赁资产而承担的融资费用摊销计还应把因租赁资产而承担的融资费用摊销计入财务费用。也就是说入财务费用。也就是说,承租人在租赁期开始日确认的承租人在租赁期开始日确认的“未确认融资费用未确认融资费用”应在整个租赁期间内应在整个租赁期间内,予以分摊。根予以分摊。根据会计准则的规定据会计准则的规定,承租人在分摊未确认融资费用时承租人在分摊未确认融资费用时,应采应采用
36、实际利率法。在摊销时用实际利率法。在摊销时,应借记应借记“财务费用财务费用”等相关科等相关科目目,贷记贷记“未确认融资费用未确认融资费用”科目。科目。27【例【例9.49.4】沿用例】沿用例9-39-3的资料的资料,并假设甲公司于并假设甲公司于20122012年年6 6月月3030日、日、20122012年年1212月月3131日、日、20132013年年6 6月月3030日、日、20132013年年1212月月3131日、日、20142014年年6 6月月3030日和日和20142014年年1212月月3131日分别支付了租金并摊销了未确认融资费用。日分别支付了租金并摊销了未确认融资费用。相
37、关会计分录如下:20122012年年6 6月月3030日日 借借:长期应付款长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 150000 150000 贷贷:银行存款银行存款 150000 150000 借借:财务费用财务费用 53900 53900 贷贷:未确认融资费用未确认融资费用 53900 53900 20122012年年1212月月3131目目 借借:长期应付款长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 150000 150000 贷贷:银行存款银行存款 150000 150000 借借:财务费用财务费用 46500.3 46500.3 贷贷:未确认融资费用未确认融资费用 46500.3 465
38、00.3 20132013年年6 6月月3030日日 借借:长期应付款工一应付融资租赁款长期应付款工一应付融资租赁款 150000 150000 贷贷:银行存款银行存款 150000 150000 借借:财务费用财务费用 38530.82 38530.82 贷贷:未确认融资费用未确认融资费用 38530.82 38530.82 28 20132013年年1212月月3131日日 借借:长期应付款长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 150000 150000 贷贷:银行存款银行存款 150000 150000 借借:财务费用财务费用 29947.7 29947.7 贷贷:未确认融资费用未确认
39、融资费用 29947.7 29947.7 20142014年年6 6月月3030日日 借借:长期应付款长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 150000 150000 贷贷:银行存款银行存款 150000 150000 借借:财务费用财务费用 20703.67 20703.67 贷贷:未确认融资费用未确认融资费用 20703.67 20703.67 20142014年年1212月月3131日日 借借:长期应付款长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 150000 150000 贷贷:银行存款银行存款 150000 150000 借借:财务费用财务费用 10517.51 10517.51 贷贷
40、:未确认融资费用未确认融资费用 10517.51 10517.51 29 9.3 融资租赁会计处理融资租赁会计处理 9.3.2 承租人对融资租赁的会计处理承租人对融资租赁的会计处理 3.3.租赁资产折旧的处理租赁资产折旧的处理 (1)(1)折旧政策折旧政策:在计提租赁资产折旧时在计提租赁资产折旧时,承租人应采用与自有承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策应折旧资产相一致的折旧政策,采用直线法、工作量法、采用直线法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等方法计提折旧。年数总和法、双倍余额递减法等方法计提折旧。(2)(2)折旧期间折旧期间:融资租赁资产的折旧期间应视其在租赁资产期融资租赁资产
41、的折旧期间应视其在租赁资产期满时的处理方法来确定。承租人应以租赁期开始日租赁资满时的处理方法来确定。承租人应以租赁期开始日租赁资产的尚可使用寿命作为折旧期间产的尚可使用寿命作为折旧期间;如果无法合理确定如果无法合理确定,在租在租赁期届满时承租人是否能够取得该项租赁资产的所有权赁期届满时承租人是否能够取得该项租赁资产的所有权,则应以租赁期与租赁资产尚可使用寿命两者中较短者为折则应以租赁期与租赁资产尚可使用寿命两者中较短者为折旧期间。旧期间。30【例【例9.59.5】沿用例】沿用例9-39-3的资料的资料,并假设塑钢机采用直线并假设塑钢机采用直线法计提折旧。下面具体分析甲公司对于融资租入法计提折旧
42、。下面具体分析甲公司对于融资租入塑钢机计提折旧的会计处理方法。塑钢机计提折旧的会计处理方法。塑钢机年折旧额塑钢机年折旧额=701000 =701000 5=140200 5=140200（元）（元）从从20122012年至年至20162016年年,塑钢机计提折旧的会计分录为塑钢机计提折旧的会计分录为:借借:制造费用制造费用折旧费折旧费 140200 140200 贷贷:累计折旧累计折旧 140200 140200 31 9.3 融资租赁会计处理融资租赁会计处理 9.3.2 承租人对融资租赁的会计处理承租人对融资租赁的会计处理 4.4.履约成本的处理履约成本的处理 履约成本是指在租赁期内为租赁资
43、产支付的各种使用履约成本是指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本成本,如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。履约成本名目较多费等。履约成本名目较多,承租人在实际中可根据其内容承租人在实际中可根据其内容分别进行处理。例如分别进行处理。例如,对于融资租人固定资产发生的技术对于融资租人固定资产发生的技术咨询和服务费、人员培训费等咨询和服务费、人员培训费等,应先予以递延应先予以递延,借记借记“长期长期待摊费用待摊费用”账户账户,贷记贷记“银行存款银行存款”账户账户;然后分摊计入各然后分摊计入各租赁期费用账户借记租赁期费用账户借记“制造费用制造费
44、用”、“管理费用管理费用”等账户等账户,贷记贷记“长期待摊费用长期待摊费用”账户。如果金额不大账户。如果金额不大,技术咨询和技术咨询和服务费、人员培训费等也可于费用发生时服务费、人员培训费等也可于费用发生时,直接计入当期直接计入当期损益损益,借记借记“制造费用制造费用”、“管理费用管理费用”等账户等账户,贷记贷记“银银行存款行存款”账户。对于融资租入固定资产发生的经常性修理账户。对于融资租入固定资产发生的经常性修理费、保险费等费、保险费等,一般均于费用发生时一般均于费用发生时,直接计入当期费用。直接计入当期费用。32【例【例9.69.6】沿用例沿用例9-39-3的资料的资料,并假设甲公司每年为
45、并假设甲公司每年为这台塑钢机支付这台塑钢机支付10O0010O00元修理费、保险费等履约成元修理费、保险费等履约成本本,则履约成本应直接计人则履约成本应直接计人“制造费用制造费用”账户账户,会计分录如下会计分录如下:借借:制造费用制造费用 10000 10000 贷贷:银行存款银行存款 10000 10000 33 9.3 融资租赁会计处理融资租赁会计处理 9.3.2 承租人对融资租赁的会计处理承租人对融资租赁的会计处理 5.5.或有租金的处理或有租金的处理 或有租金是承租人根据租赁期间以外的其他因素或有租金是承租人根据租赁期间以外的其他因素(如如销售量、使用量、物价指数等销售量、使用量、物价
46、指数等)计算并支付给出租人一些计算并支付给出租人一些额外的、金额不固定的租金。由于或有租金的金额不固定额外的、金额不固定的租金。由于或有租金的金额不固定,无法采用系统合理的方法对其进行分摊无法采用系统合理的方法对其进行分摊,因此因此,在租赁会计在租赁会计中中,或有租金一般在实际发生时直接计入当期损益。或有或有租金一般在实际发生时直接计入当期损益。或有租金的会计处理方法主要有以下两种情况租金的会计处理方法主要有以下两种情况:(1)(1)对于以销售量、使用量为依据计算并支付的或有对于以销售量、使用量为依据计算并支付的或有租金租金,应借记应借记“销售费用销售费用”科目贷记科目贷记“银行存款银行存款”
47、科目。科目。(2)(2)对于以物价指数为依据计算并支付的或有租金对于以物价指数为依据计算并支付的或有租金,应应借记借记“财务费用财务费用”科目科目,贷贷“银行存款银行存款”等科目。等科目。34【例【例9.79.7】沿用例】沿用例9-39-3的资料的资料,并假设租赁合约规定并假设租赁合约规定,甲公司每甲公司每年应按塑钢窗年销售收入的年应按塑钢窗年销售收入的5%5%向乙公司支付经营分享收入向乙公司支付经营分享收入(即或有租金即或有租金)。另假设甲公司在。另假设甲公司在20132013年和年和20142014年实现的塑年实现的塑钢窗销售收人分别为钢窗销售收人分别为1010万元和万元和1515万元万元
48、,则甲公司则甲公司20132013年和年和20142014年应向乙公司支付的或有租金分别是年应向乙公司支付的或有租金分别是50005000元元(100O00(100O00 5%)5%)和和75007500元元(1500O0(1500O0 5%),5%),这两笔或有租金这两笔或有租金均应于支付时直接计入均应于支付时直接计入“销售费用销售费用”账户账户,会计分录如下会计分录如下:20132013年年1212月月3131日日 借借:销售费用销售费用 5000 5000 贷贷:银行存款银行存款 5000 5000 20142014年年1212月月3131日日 借借:销售费用销售费用 7500 7500
49、 贷贷:银行存款银行存款 7500 7500 35 9.3 融资租赁会计处理融资租赁会计处理 6.6.租赁期届满时的处理租赁期届满时的处理 (1)(1)返还租赁资产时返还租赁资产时:在租赁期届满在租赁期届满,承租人向出租人返还租赁资承租人向出租人返还租赁资产时产时,承租人应借记承租人应借记“长期应付款长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款”、“累计折累计折旧旧”科目科目,贷记贷记“固定资产固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产”科目。科目。(2)(2)优惠续租租赁资产时优惠续租租赁资产时:如果承租人行使优惠续租选择权如果承租人行使优惠续租选择权,则应则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处
50、理。如果租赁期届满时没视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。如果租赁期届满时没有续租有续租,根据租赁合同规定需向出租人支付违约金时根据租赁合同规定需向出租人支付违约金时,承租人应借记承租人应借记“营业外支出营业外支出”科目科目,贷记贷记“银行存款银行存款”等科目。等科目。(3)(3)留购租赁资产时留购租赁资产时:在承租人选择优惠购买租赁资产的情况下在承租人选择优惠购买租赁资产的情况下,应根据购买价款，借记应根据购买价款，借记“长期应付款长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款”科目科目,贷贷记记“银行存款科目银行存款科目;同时同时,将固定资产从将固定资产从“融资租入固定资产融资租入固定资产”
