1、 天津财经大学 黄凤羽 税收筹划税收筹划 税收筹划税收筹划 引 言 税收与筹税收划 税收：中国税制年轻体系较年轻税收：中国税制年轻体系较年轻 税收筹划：理论与实践案例的结合税收筹划：理论与实践案例的结合 第1章 税收筹划概述 税收筹划税收筹划 税收筹划税收筹划 教学要点教学要点 1. 税收筹划的概念和特点税收筹划的概念和特点 2. 税收筹划与税务筹划、纳税筹划，以及与节税、避税、涉税零风税收筹划与税务筹划、纳税筹划，以及与节税、避税、涉税零风 险、税收屏蔽、税收挡板、逃避缴纳税款、逃税、漏税等相关概念险、税收屏蔽、税收挡板、逃避缴纳税款、逃税、漏税等相关概念 的比较的比较 税收筹划税收筹划 第
2、一节第一节 税收筹划的概念和特点税收筹划的概念和特点 税收筹划税收筹划 （一）认为税收筹划是一种制度（一）认为税收筹划是一种制度 安排安排 （二）强调税收筹划是经营管理（二）强调税收筹划是经营管理 中的一种税收利益中的一种税收利益 （三）突出税收筹划是一项纳税（三）突出税收筹划是一项纳税 人权益人权益 一、一、 对于税收筹划概念的前人研究对于税收筹划概念的前人研究 Tax Planning 税收筹划税收筹划 第一节第一节 税收筹划的概念和特点税收筹划的概念和特点 英美国家税收筹划的奠基性判例英美国家税收筹划的奠基性判例 1935年，英国上议院“税务局长诉温斯特大公”案是税收历史上的 最重要事件
3、之一。当时参不此案的陪审团成员中有四人支持纳税人的诉 求。他们对税收筹划作了这样的表述：“任何一个人都有权安排自己的 事业。如果依据法律所做的某些安排可以少缴税，那就丌能强迫他多缴 税收。”这是丐界税制发展史上第一次对税收筹划合法性的讣定，成为 奠定税务筹划史的基础判例。此后，英国、澳大利亚、美国的税收判例 中也经常援引这一判例的原则精神*。 另一重要判例是1945年至1947年期间的美国国税局长诉Newman案 件。在二审中，美国法官汉德（Hand）提出，“人们安排自己的活劢， 以达到降低税负的目的是丌可指责的。每个人都可以这样做，丌论他是 富人，还是穷人。而丏这样做是完全正当的，因为他无须
4、超过法律的规 定来承担国家的税收。税具有强制性，丌是自愿的贡献。以道德的名义 要求多缴税是丌对的。”*。 这两则判例，丌仅对英国和美国自身产生了重要影响，也在丐界范围 内奠定了税收筹划的合法地位。 专栏专栏1-1 税收筹划税收筹划 第一节第一节 税收筹划的概念和特点税收筹划的概念和特点 二、二、本书对税收筹划的概念界定本书对税收筹划的概念界定 本书中税收筹划的概念界定，可以从以下几本书中税收筹划的概念界定，可以从以下几 个角度理解：个角度理解： （一）筹划主体：纳税人或其代理机构（一）筹划主体：纳税人或其代理机构 （二）筹划原则：“不违法”原则（二）筹划原则：“不违法”原则 （三）税收筹划是一
5、种预先安排（三）税收筹划是一种预先安排【案例【案例1 1- -1 1】 （四）筹划目标：纳税人整体效益最大化（四）筹划目标：纳税人整体效益最大化 （五）税收筹划具有长期性的特点（五）税收筹划具有长期性的特点 税收筹划税收筹划 第一节第一节 税收筹划的概念和特点税收筹划的概念和特点 【案例1-1】某地斱政府亍2013年6月不A企业签订了投资意向，由A投资在当地成 立一家企业。政府承诺，新企业可以从当地政府取得2000万元财政性资金，与门用 亍新企业的基础设斲建设，并可以提供该项资金的拨付文件。 2013年10月，A企业收到财政性资金2000万元，存入了企业开立的基本账户，但未 对该资金及该资金发
6、生的支出单独迚行核算。2014年5月，新企业接到主管税务机关 通知，其2013年度纳税申报有误，前述2000万元财政拨款，应照章缴纳企业所得税。 【筹划剖析】财政的拨款也要满足一定的条件，才可以获得免税待遇。如欲享受免 税政策，需要在新企业成立过程中，预先迚行筹划安排。 本案例中的企业，在取得政府注入的资金时，未迚行预先安排，因而没有满足第三 个条件：“企业对该资金以及该资金发生的支出单独迚行核算。”因此，在企业 2013年所得税汇算清缴时，2000万元须作为应税收入。 另外企业还应该注意，符合免税条件的财政拨款，必须来源亍县级以上的政府。 税收筹划税收筹划 第一节第一节 税收筹划的概念和特点
7、税收筹划的概念和特点 根据财政部、国家税务总局关亍与项用途财政性资金企业所得税处理问 题的通知（财税201170号），对企业从县级以上各级人民政府财政部门及 其他部门取得的，应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可 以作为丌征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除： 企业能够提供规定资金与项用途的资金拨付文件； 财政部门戒其他拨付资金的政府部门对该资金有与门 的资金管理办法戒具体管理要求； 企业对该资金以及该资金发生的支出单独迚行核算。 凡未按照该文件规定迚行管理的，应作为企业应税收入 计入应纳税所得额。 税收筹划税收筹划 第二节第二节 税收筹划与相关概念的异同税收筹划与相关
8、概念的异同 一、一、 税收筹划与税务筹划、纳税筹划的区别与联系税收筹划与税务筹划、纳税筹划的区别与联系 本书认为税收筹划与税务筹划、纳税筹划本书认为税收筹划与税务筹划、纳税筹划 所指向的研究客体是基本一致的，三者之间所指向的研究客体是基本一致的，三者之间 仅仅是使用者用词习惯上存在着某种差异。仅仅是使用者用词习惯上存在着某种差异。 两种观点 1、税务筹划包含税收筹划和纳 税筹划两个领域。 2、纳税人的筹划也就应称为“税 务筹划”，而非“税收筹划”。 税收筹划税收筹划 第二节第二节 税收筹划与相关概念的异同税收筹划与相关概念的异同 二、二、 税收筹划与其他相关概念的区别与联系税收筹划与其他相关概
9、念的区别与联系 符合税收立法精神；是政府所鼓励的；符合税收立法精神；是政府所鼓励的； 例如，节税经常是与“高科技产业”、“出口导 向”、“环境保护”、“可持续发展”、“促进就 业”、“基础设施建设”等政府的产业政策或区域 政策相联系的。 非中性行为，违背税收立法精神；非中性行为，违背税收立法精神； 例如，此词常用以描述个人或企业，通过精心安排， 利用税法的漏洞、特例或其他不足之处来钻空取巧， 以达避税的目的。 降低因财务制度设计不当或账务混乱降低因财务制度设计不当或账务混乱 而造成的增加税收负担或遭受税务处而造成的增加税收负担或遭受税务处 罚的风险；罚的风险； 节税 （Tax Saving）
10、避税（Tax Avoidance） 涉税零风险 税收筹划税收筹划 20092009年年2 2月月2828日全国人大常委会日全国人大常委会 通过通过中华人民共和国中华人民共和国刑法刑法修正修正 案（七）案（七）后，后，“逃避缴纳税款”“逃避缴纳税款” 正式替代“偷税”写进了中国法正式替代“偷税”写进了中国法 律。律。税收征管法中的概念：税收征管法中的概念： 偷税偷税 第二节第二节 税收筹划与相关概念的异同税收筹划与相关概念的异同 税收屏蔽、税 收挡板与税盾 （Tax Shelter） 逃避缴纳税款 与偷税 在纳税主体与征税主体之间构建一个在纳税主体与征税主体之间构建一个 挡板或盾牌，通过税收挡板
11、的遮挡与挡板或盾牌，通过税收挡板的遮挡与 保护作用，寻求税收负担的降低。保护作用，寻求税收负担的降低。 修改一：用“逃遰缴纳税款”的表述取 代了原“偷税”的表述。 修改二：强调丌履行纳税义务的相对标 准，而丌是绝对金额。 修改三：有逃遰缴纳税款行为的纳税人， 补缴应纳税款，缴纳滞纳金；已受行政处 罚的，丌予追究刑事责任；但是，五年内 因逃遰缴纳税款受过刑事处罚戒者被税务 机关给予二次以上行政处罚的除外。 税收筹划税收筹划 第二节第二节 税收筹划与相关概念的异同税收筹划与相关概念的异同 刑法概念的变化：逃避缴纳税款与偷税刑法概念的变化：逃避缴纳税款与偷税 2009年2月28日通过的刑法修正案（七
12、），将中国现行法规中对 丌履行纳税义务行为的规范表述斱式，由“偷税”改变为“逃遰缴纳税 款”。以下是刑法第二百零一条新旧对比： 原条文：纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、计账凢证， 在账簿上多刓支出戒者丌刓、少刓收入，经税务机关通知申报而拒丌申 报戒者迚行虚假的纳税申报的手段，丌缴戒者少缴应纳税款，偷税数额 占应纳税额的百分之十以上丌满百分之三十并丏偷税数额在一万元以上 丌满十万元的，戒者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处 三年以下有期徒刑戒者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷 税数额占应纳税额的百分之三十以上并丏偷税数额在十万元以上的，处 三年以上七年以下有期徒刑，
13、并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。 专栏专栏1-2 税收筹划税收筹划 第二节第二节 税收筹划与相关概念的异同税收筹划与相关概念的异同 扣缴义务人采取前款所刓手段，丌缴戒者少缴已扣、已收税款，数 额占应纳税额的百分之十以上并丏数额在一万元以上的，依照前款的规 定处罚。 对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。 新条文：纳税人采取欺骗、隐瞒手段迚行虚假纳税申报戒者丌申报， 逃遰缴纳税款数额较大并丏占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有 期徒刑戒者拘役，并处罚金；数额巨大并丏占应纳税额百分之三十以上 的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。 扣缴义务人采取前款所刓手段，丌缴戒者少缴已扣
14、、已收税款，数 额较大的，依照前款的规定处罚。 对多次实斲前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。 有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款， 缴纳滞纳金，已受行政处罚的，丌予追究刑事责任；但是，五年内因逃 遰缴纳税款受过刑事处罚戒者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。 税收筹划税收筹划 第二节第二节 税收筹划与相关概念的异同税收筹划与相关概念的异同 未正式出现在未正式出现在 我国相关法规我国相关法规 中的两个概念中的两个概念 漏税是指纳税人并非故意未缴或者漏税是指纳税人并非故意未缴或者 少缴税款的行为。少缴税款的行为。 逃税 现行征管法取消“漏税”现行征管法取消“漏税”
15、漏税 “逃税”的概念从来没有正式出现“逃税”的概念从来没有正式出现 在我国的有关法条当中。在我国的有关法条当中。 税收筹划税收筹划 *延伸阅读* 温斯敏斯特公爵与税务局长 DUKE OF WESTMINSTER v. COMMISSIONERS OF INLAND REVENUE 一、案件缘由一、案件缘由 温斯敏斯特公爵通过信件的方式，向多名雇员提出，鉴于其以往 的长期服务，今后将每周向其进行固定数额的支付，而不管其今后承 担怎样的工作。这种建议得到了多个雇员的认可。对于这些支付，温 斯敏斯特公爵在所得税前进行了扣除。但税务局认为，这些支付不应 该在税前扣除。为此，税务局长向法院提起诉讼。法院
16、判决税务局长 胜诉，且温斯敏斯特公爵应调整从1929年到1931年三个财年的附加税 （Sur-tax）。对于这一判决结果，温斯敏斯特公爵表示不服，并向高 等法院（王室法庭），即High Court of Justice (Kings Bench Division)， 提出上诉。 二、法律依据二、法律依据 根据英国1927年财政法案第42（7）（d）章和所得税法案的第149 章的有关内容，在计算所得税时，如果支付给雇员的报酬具有工资和 薪金的性质，则在计算所得税时不能在税前扣除；如果支付给雇员的 报酬不具有工资和薪金的性质，如退休金等，则可以作为扣除项在所 得税前扣除。 税收筹划税收筹划 *延伸
17、阅读* 三、争议所在三、争议所在 上诉人温斯敏斯特公爵主张：（1）对于之前按照约定进行的支 付，已经被判定为不允许在税前扣除的部分，应允许上诉人进行税 前扣除；（2）法院对补缴税额的评估过高。 被告税务局长则主张：除了支付给已经不再为上诉人提供服务的合 同受约人的报酬之外（也就是说作为养老金的部分可以税前扣除）， 所有按照契约规定的支付给为上诉人提供劳务的雇员们的报酬，均 不允许作为税前扣除项目。 可见，双方均认可，养老金性质的支付可以税前扣除，但工资薪 金性质的支出不能在税前扣除。但双方的分歧在于，上诉人温斯敏 斯特公爵认为，他向相关人员的支付是基于他们以往所提供的服务， 因此即使其继续为自
18、己服务，也应被认定为具有年金（养老金）的 性质；而税务局认为，如果相关雇员在契约生效之后继续为上诉人 服务，这些支付就应属于工资薪金。 四、相关证据四、相关证据 相关证据主要是温斯敏斯特公爵与雇员的往来信件。其中，温斯 敏斯特公爵1930年8月13写给Frank Allman的信件，以及Frank Allman 的回信，内容最为典型。两封信件的全文如下： 税收筹划税收筹划 *延伸阅读* Dear Sir, On Wednesday the 6th instant we read over with you a Deed of Covenant which the Duke of Westmin
19、ster hassigned in your favour under which you will be entitled to a gross sum of 1 18s. 0d. a week in consideration of yourpast faithful service and irrespective of any work which you may do for His Grace after the Deed comes into effect. The Deed will be in force for seven years if you and the Duke
20、 should so long live, and His Grace can reconsider theposition at the end of that period. We explained that there is nothing in the Deed to prevent your being entitled to andclaiming full remuneration for such future work as you may do, though it is expected that in practice you will be contentwith
21、the provision which is being legally made for you for so long as the Deed takes effect, with the addition of suchsum (if any) as may be necessary to bring the total periodical payment while you are still in the Dukes service up to theamount of the salary or wages which you have lately been receiving
22、. You said that you accepted this arrangement, and you accordingly executed the Deed. 税收筹划税收筹划 *延伸阅读* We write, as promised, to confirm the explanation which we gave you on the 6th instant. If you are still quitesatisfied we 515 propose to insert the 6th instant as the date of the Deed and we shall
23、be obliged by your signing theacknowledgment at the foot of this letter and then returning it to us. Yours faithfully, (Signed) Boodle, Hatfield & Co. Stamp 6d. Frank Allman的回信内容如下的回信内容如下: To the Duke of Westminster, D.S.O. and to Messrs. Boodle, Hatfield & Co., his Solicitors. I have read the above
24、 written letter, and I confirm that I accept the provision made for me by the Deed. I agree tothe Deed being dated and treated as delivered by and binding upon the Duke of Westminster and myself. (Signed) Frank Allman.“ 税收筹划税收筹划 *延伸阅读* 五、陪审团（五、陪审团（PanelPanel）的意见）的意见 陪审团由9人组成 （一）支持上诉人的意见（一）支持上诉人的意见 陪
25、审团成员中有四人（以上第2、3、4、9位）支持上诉人的观 点，认为应允许上诉人将相关支付在税前扣除。整理汇总他们的 理由，主要包括以下几点： 第一，这些支付是基于有关雇员以往的忠诚服务（Past Faithful Service），而不是契约生效后为上诉人的工作（Irrespective of any work which you may doafter the Deed comes into effect），因此这 些支付不应属于工资薪金。除非能够逐条驳斥这些契约，否则必 须接受它们，允许进行税前扣除。 第二，雇员是按照协议工作的，如果他没有要求上诉人为他支 付额外的报酬，应视为他放弃对超过
26、契约总和之外的工资要求。 上诉人与其雇员之间的信件，最大的影响是修改了决定工资的权 利，这些工资是按照契约规定的额外的部分。也就是说，雇员有 权力要求上诉人为他继续提供的服务支付额外的报酬，虽然这些 雇员放弃了这一权力。只有这些额外的报酬，才属于工资薪金的 性质；而契约中约定的金额，不属于工资薪金。 税收筹划税收筹划 *延伸阅读* 第三，不可否认的是，劳动协议也许是上诉人用来逃避部分附 加税负担的策略。我使用“策略”这个词并不带有任何贬义：必 须承认，不论贫穷、谦逊或者富裕、高尚，人们都拥有法定的权 利，去处置他的资产、收入，来使自己承担最少的税负。从法律 角度，法庭的唯一的功能是，当它们影响
27、税收时，确定它的合法 结果。（It was not, I think, denied, at any rate it is incontrovertible, that the deeds were brought into existence as a device by which the Respondent might avoid some of the burden of Sur-tax. I do not use the word device in any sinister sense: for it has to be recognised that the subject,
28、whether poor and humble or wealthy and noble, has the legal right so to dispose of his capital and income as to attract upon himself the least amount of tax. The only function of a court of law is to determine the legal result of his dispositions so far as they affect tax.） （二）支持税务局的意见（二）支持税务局的意见 但陪
29、审团中有五位成员（以上第1、5、6、7、8位）支持税务局 的观点，认为应驳回上诉。他们的理由主要包括： 第一，只要这些报酬是为他的雇员支付的，就必须被当作是具有 工资和薪金的性质。 税收筹划税收筹划 *延伸阅读* 第二，法庭应重视事件的“实质”（the True Effect and Substance）：收款人为了取得与他之前的工资和薪金相当的报酬 而为公爵提供劳务。因此，只要他一直是提供这样的劳务，相 关的支付必须被当作工资薪金。应消除对语言运用的误解，越 早越好。 第三，相关的信件往来中，没有任何构成合同，或类似于合同 的东西。受约人没有按照约定采取行动，向雇主要求更多的工 资。信件对当
30、事人的责任、权利没有任何影响也就是说， 信件没有任何法律效力。 第四，从语言技术角度讲，上诉人的安排符合所得税的语言规 则，这可能会让人相信，上诉人是正确的。但起决定性作用的 应该是，这些交易是否影响到了他的纳税义务。这比文字游戏 更重要。其他许多雇主不敢效仿上诉人，是因为他们害怕冒险， 担心他的雇员也许会离开他去别处就职，却继续从他那里按周 取得养老金。 税收筹划税收筹划 *延伸阅读* 六、判决结果六、判决结果 高等法院的律师团（Counsel）的律师们（Commissioners）在 分析了上诉人与其雇员之间契约的真实的影响和实质性之后认 为，事实上，只要契约的接受者继续为上诉人提供服务，
31、为这 些雇员们设定的报酬，实质上就是与工资和薪金具有同样性质 的，而不是可以在附加税前扣除的年度支付（Annual Payments）。 1935年5月7日最高法院判决，驳回上诉。 七、案件思考七、案件思考 按照现代税收筹划的思想对这个发生在80年之前的税收案件 进行分析，这显然是温斯敏斯特公爵进行的一个税收筹划操作。 虽然法庭没有支持温斯敏斯特公爵的做法，但从陪审团成员的 意见中也可以看出，即使在80年之前，也无人能够否定这一税 收筹划方案在形式上的合法性。 税收筹划税收筹划 *本章小结* 1. 税收筹划是由英文Tax Planning意译而来的，国内外文献对税收筹划的 概念表述大致有三种，
32、本书讣为，税收筹划是指纳税人戒其代理机构在遯 守税收法律法规的前提下，通过对企业戒个人涉税事项的预先安排，实现 “合理减轻税收负担目的”的一种自主理财行为。 2. 对税收筹划的概念从以下几斱面理解：其一，税收筹划的主体是纳税人 戒其代理机构；其二，应遯守“丌违法”原则；其三，税收筹划是一种预 先安排；其四，应以实现纳税人整体利益最大化为目标；其五，税收筹划 具有长期性的特点。 3. 目前，在对税收筹划问题的研究中，国内学者和实务部门对税收筹划、 税务筹划和纳税筹划这三个概念基本是混用的。我们讣为，三者所指向的 研究客体是基本一致的，仅仅是使用者用词习惯上存在着某种差异。 4. 节税就是纳税人税
33、收负担的节约，节税在所有国家都是合法的，甚至是 政府所鼓励的。 税收筹划税收筹划 5. 遰税是指纳税人以合法手段减少应纳税额，但通常含有贬义。遰税不 节税的最大丌同在亍，遰税已非一种中性行为，而是不税收的立法精神 相违背的。因而，节税可以作为纳税人的一项长久性安排，而遰税行为 必须随着税法漏洞的堵塞而相机变化。 6. 涉税零风险，是指通过纳税人有意识的税务安排，降低因财务制度设 计丌当戒账务混乱而造成的增加税收负担戒遭受税务处罚的风险。 7. 目前，“税收屏蔽”一词也已逐渐取代了“遰税”，成为国外税务界 使用频率较高的表达斱式。它在纳税主体不征税主体之间构建一个挡板 戒盾牌，通过税收挡板的遮挡不保护作用，寻求税收负担的降低。 8. 逃税不偷税的含义基本相同，都具有欺诈性和隐蔽性的特征，都是有 意而为的违反税法的行为。漏税是指纳税人并非故意未缴戒者少缴税款 的行为。
