1、第二章第二章 成本性态分析与变动成本法成本性态分析与变动成本法 教学目的和教学目的和要求要求 理解成本性态和变动成本法的概念；掌握成本性态的分类；掌握固定成本、变动成本 及混合成本的概念与特征；掌握混合成本的分解方法；掌握变动成本法和完全成本法的计 算。 教学重点和教学重点和难点难点 教学重点是成本按成本性态的分类、混合成本的分解方法、变动成本法与完全成本法的 计算。 教学难点是高低点法、回归分析法的计算和应用，变动成本法与完全成本法营业利润差 额的变动规律。 教学内容教学内容 【案例导入】【案例导入】 起初，盖斯威公司（简称盖斯威公司）由盖斯威和负责研发生产普通电子式电能表的 6 名职员组成
2、。目前该公司主要生产和销售三相智能电能表、用电信息管理系统及终端产 品和其他电工仪表仪器，其原材料主要有集成电路、0805 贴片电容、液晶模块、变压器、 印制板等，其辅助材料主要有连接件、外壳套件、包装物等，燃料动力主要有电、水、蒸 汽等。随着公司的快速发展，目前公司聘用的技术人员、加工人员和营销人员等职工达到 8090 人，年销售收入达到了 9 375 万元，利润在收入的 0 10之间波动。由于市场竞 争激烈，公司的销售和利润水平都低于行业平均水平，因此公司董事长杰俐 盖斯威对其他 公司的收入和成本水平以及市场占有情况进行分析。如果市场占有率以及产品质量没有问 题，他便详细分析本公司与其竞争
3、对手利润差异的原因，据此来提高公司未来的竞争力。 杰俐确信盖斯威公司的现行会计系统存在不足。当前的做法是，所有的费用只是简单的从 收入中扣除，得到一个净收益，而没有进一步区分随着三相电能表产品的变化而直接变化 以及不随着产品数量的变化而变化的费用。因而导致错失一些承接加工三相电能表等普通 电子式电表的机会。于是杰俐召开中层管理干部会议，要求献计献策，扭转局势。杰俐认 为，如果能区分公司成本中哪些是变动的，哪些是固定的，就能够帮助企业更好的分析成 本，那么如何进行成本分类和成本性态确认呢？ 第一节第一节 成本性态分析成本性态分析 一、固定成本一、固定成本 （一）固定成本的概念及特征（一）固定成本
4、的概念及特征 固定成本是指在一定时期和一定业务量范围内，其成本总额不随业务量的变动而发生固定成本是指在一定时期和一定业务量范围内，其成本总额不随业务量的变动而发生 变动的成本。变动的成本。 固定成本的主要特点是在定时期和一定业务量范围内，其成本总额保持不变，但就单 位产品负担的固定成本而言，则随着业务量的变动成反比例变动，即业务量增加，单位产随着业务量的变动成反比例变动，即业务量增加，单位产 品分摊的份额将相应减少品分摊的份额将相应减少。 （二）固定成本的相关范围（二）固定成本的相关范围 相关范围在管理会计上指的是一定的期间和一定的业务量范围。 1. 就时间范围而言，它是指特定时间，在这个特定
5、的时间内固定成本总额不会发生变 化，是稳定的，但是从长时间来看，所有成本都是可变的。 2. 就空间范围而言，它是指一定的业务量，就工业企业而言一般指现有的生产能力水 平。因为一旦超过该产量，势必要扩建生产线等等。 （三）固定成本的分类（三）固定成本的分类 固定成本可以根据支出额是否受管理部门短期行为决策的影响进一步划分为约束性固固定成本可以根据支出额是否受管理部门短期行为决策的影响进一步划分为约束性固 定成本和酌量性固定成本。定成本和酌量性固定成本。 约束性固定成本（committed fix costs）又称经营能力成本，是指与整个企业经营能力 的形成及其正常运转直接相关的成本。 酌量性固定
6、成本（discretionary fixed costs）又称可调整固定成本，是指企业管理部门 根据管理需要做出的决策所发生的成本。 二、变动成本二、变动成本 （一）变动成本的概念及特征（一）变动成本的概念及特征 变动成本是指在一定条件下，其成本总额随业务量的变动而成正比例变动的成本。变动成本是指在一定条件下，其成本总额随业务量的变动而成正比例变动的成本。 （二）变动成本的相关范围（二）变动成本的相关范围 与固定成本的分析相似，变动成本的特征也是有条件的。具体表现为变动成本与业务 量成正比例变动的关系通常也是在一定范围内，超过这一范围，两者之间就不一定存在正 比例关系。这一范围被称为变动成本的
7、相关范围。 （三）变动成本的分类（三）变动成本的分类 变动成本又可分为技术变动成本和酌量性变动成本两大类。 技术变动成本是指与业务量有明确的技术或实物关系的变动成本。技术变动成本是指与业务量有明确的技术或实物关系的变动成本。它是由产品的工艺 设计所确定的，只要工艺技术及产品设计不改变，成本就不会变动，所以不受企业管理部 门决策的影响。酌量性变动成本通常受管理部门决策的影响，有很大的选择性。酌量性变动成本通常受管理部门决策的影响，有很大的选择性。 三、混合成本三、混合成本 （一）混合成本的分类（一）混合成本的分类 混合成本混合成本(mixed cost)是指虽然受业务量变动的影响，但是其变动的幅
8、度并不与业务量是指虽然受业务量变动的影响，但是其变动的幅度并不与业务量 的变化保持严格的比例关系的成本。的变化保持严格的比例关系的成本。在大多数情况下，其变动率低于业务量的变动率。这 类成本同时包括固定成本与变动成本两种因素。根据不同的情况，可以把混合成本分为半 变动成本、阶梯式成本、延期变动成本和曲线成本四种。 1. 半变动成本 半变动成本通常有一个初始量，这部分成本的特征类似于固定成本。在这个基础上，半变动成本通常有一个初始量，这部分成本的特征类似于固定成本。在这个基础上， 随着业务量增加，成本也会成比例随着业务量增加，成本也会成比例增加，这又类似于变动成本。增加，这又类似于变动成本。 2
9、. 阶梯式成本 阶梯式成本在一定业务量范围内，其发生额是固定的，但当业务量增长到一定限度时，阶梯式成本在一定业务量范围内，其发生额是固定的，但当业务量增长到一定限度时， 其发生额就会跳跃到一个新的水平，并在新的一定业务量范围内保持不变。其发生额就会跳跃到一个新的水平，并在新的一定业务量范围内保持不变。这种变化反映 在坐标图上，其成本总额随业务量总数的增长，呈现为阶梯状，故称为阶梯式变动成本。 3. 延期变动成本 延期变动成本在一定业务量范围内，其总额保持固定不变，但若突破该业务量的限度，延期变动成本在一定业务量范围内，其总额保持固定不变，但若突破该业务量的限度， 其超额部分则随业务量的增加按比
10、例增长。其超额部分则随业务量的增加按比例增长。 4. 曲线变动成本 曲线变动成本通常有一个初始量，一般固定不变，相当于固定成本。但在此基础上，曲线变动成本通常有一个初始量，一般固定不变，相当于固定成本。但在此基础上， 成本总额随业务量的变动不成正比例变化，而是呈抛物线的曲线关系。成本总额随业务量的变动不成正比例变化，而是呈抛物线的曲线关系。 （二）混合成本的特征（二）混合成本的特征 首先，同时包括固定成本与变动成本两个因素。 其次，通常具有一个基数，这个基数是固定不变的，相当于固定成本，在这个基数之 上发生的成本部分，则是随业务量的变动而成比例变动，相当于变动成本。 再次，其总成本虽然随业务量
11、的变动而有所变动，但并不保持严格的比例关系。 四、总成本四、总成本 总成本 = 固定成本 + 变动成本 = 固定成本 +（单位变动成本业务量） 如果用符号 y 表示总成本，a 表示固定成本（真正意义的固定成本与混合成本中分解 的固定成本之和） ，b 表示单位变动成本，x 表示业务量，bx 代表变动成本（真正意义的变 动成本与混合成本中分解的变动成本之和） ，则总成本计算公式可以表示为： y=a+bx 第二节第二节 混合成本的分解方法混合成本的分解方法 混合成本的分解方法主要包括历史成本分析法、合同确认法、技术测定法和账户分析混合成本的分解方法主要包括历史成本分析法、合同确认法、技术测定法和账户
12、分析 法四种，其中运用较多的是历史成本分析法。法四种，其中运用较多的是历史成本分析法。下面主要就历史成本法进行说明。 一、历史成本分析法一、历史成本分析法 （一）高低点法（一）高低点法 高低点法是指以某一时期内的最高点业务量的混合成本与最低点业务量的混合成本高低点法是指以某一时期内的最高点业务量的混合成本与最低点业务量的混合成本 之差，除以最高业务量与最低业务量之差。之差，除以最高业务量与最低业务量之差。先计算出单位变动成本的值，然后再据以把混 合成本中的变动部分和固定部分分解出来的一种方法。 高低点法的基本原理是：任何一个混合成本项目都是由固定成本和变动成本两种因素 组成，因而它的数学模型与
13、总成本模型类似，也可用直线方程式 ya+bx 来表示。由于固 定成本在相关范围内是固定不变的，若单位变动成本 b 在相关范围内是个常数，则变动成 本总额就随着高低点业务量的变动而变动。因此： = 最高点业务量成本 最低点业务量成本 最高点业务量 最低点业务量 a最高点业务量成本 - b最高点业务量 或 a最低点业务量成本 - b最低点业务量 例例 2- -6 盖斯威公司过去 6 个月中数控铣床的维修成本和三相智能电能表的有关数据 如表 2-3 所示。用高低点法将维修成本分解为变动成本和固定成本，并建立维修成本的计 算公式。 表表 2- -3 维修成本与数量维修成本与数量 月份 三相智能电能表的
14、数量 （台） 维修成本 1 120 1 700 2 190 2 000 3 90 1 300 4 140 1 600 5 230 2 600 6 110 1 400 首先从表中找出三相智能电能表的最高点 230 台和最低点 90 台，然后找出其相对应的 维修成本分别是 2 600元和 1 300元，最后根据高低点法计算公式计算的单位变动成本 b为： b= 2 6001 300 23090 = 9.286。 将 b=9.29 代入 a = y - bx,求得固定成本 a。 （1）用最高点公式计算： a=2 600 - 9.286230 = 464(元) （2）用最低点公式计算： a=1 300
15、- 9.28690 = 464(元) 由此可得：维修成本可按下列公式计算 y=464 + 9.29x 从中可以看出运用高低点法来分解混合成本简便易行，但由于仅仅只是利用了诸多历 史资料中的两个数据点。因此，其代表性较差，计算的误差较大，结果不太精确。尤其是 在业务量忽高忽低的期间更是如此。仅仅利用这两组数据估算出来的成本公式可能会严重 扭曲了正常期间的所包含的真实的成本关系。所以，这种方法一般适用于成本变化趋势比 较稳定的企业使用。 注意：最高业务量和最低业务量所对应的成本有时不一定是最高成本总额和最低成本 总额。 （二）散布图法（二）散布图法 散布图法，亦称直观法，是一种图解法，它根据所分析
16、的不同业务量条件下的成本资散布图法，亦称直观法，是一种图解法，它根据所分析的不同业务量条件下的成本资 料，逐个绘入料，逐个绘入一张坐标图上，然后按照这些总成本的大致变动趋势，画一条使其尽量贴近一张坐标图上，然后按照这些总成本的大致变动趋势，画一条使其尽量贴近 上下两侧各点的成本直线，借以确定混合成本的固定部分与变动部分。上下两侧各点的成本直线，借以确定混合成本的固定部分与变动部分。这条直线与纵轴的 相交点表示混合成本中的固定成本部分，而成本变动趋势直线的斜率即代表单位变动成本 b。由 y=a +bx，可得：b=(y-a)/x。 散布图法的具体步骤是： 1. 根据历史资料的成本和业务量描绘在直角
17、坐标图上，其所描绘的图直接显示出数据 的线性或非线性关系。如盖斯威公司的数控铣床的维修成本和三相智能电能表数量的散布 图如图 2-9 所示。 2. 找到成本线与纵轴相交的点就是固定成本，如，盖斯威公司的数控铣床的维修成本 与纵轴相交的点是 450 元，说明盖斯威公司的数控铣床的维修成本的固定维修成本是 450 元，不管三相智能电能表的数量怎样变动，450元的维修费用是固定不变的。 3. 将固定成本代入成本公式 y=a+bx，同时选取成本线上的一组数据，就可以求出单位 变动成本金额。如，盖斯威公司的数控铣床的维修成本的固定成本 450 元代入成本公式 y=a+bx，并取直线上的三相智能电能表为
18、250 台，成本为 2750 元，可以计算出成本趋势直 线的斜率（即单位变动成本 b）为：9.2 元，即 2 750450 250 =9.2。 4. 确定混合成本模型 例例 2- -7 根据例 2-6的数据，盖斯威公司的数控铣床的维修成本公式是 y=450+9.2x。 以上分析过程如图 2-9所示。 图图 2- -9 混合成本模型示意图混合成本模型示意图 与高低点法相比，散布图法可使用所有数据，能够考虑到所提供的全部历史资料，而 且采用图形的方式反映更为形象直观，因而其计算结果也较高低点法更加准确。但采用这 种方法也具有一定的缺陷。图 2-9 中直线位置的确定主要根据目测的方式画出，因此，不
19、同的人可能得出不同的结论，从而导致变动成本及固定成本的计量存在一定的主观随意性。 这就是为什么这种方法即使运用计算机描点画线简便易行，但仍然在实际工作中很少使用 的主要原因。 （三）回归直线法（三）回归直线法 在用散布图法分解混合成本时，根据目测可画出任意多条不同的直线，但无法确定哪 0 500 1000 1500 2000 2500 3000 050100150200250300工时 成本 一条最合理。要找出最合理的直线，就必须运用数学中的最小二乘法，即使所确定的直线 与各成本点之间的误差平方和达到最小。从描绘点到直线上的偏差在图中垂直计量，这些 垂直偏差在数学上叫回归误差。然后计算出回归线
20、，所以这种分解混合成本的方法被称为 “回归直线法” ，亦称最小二乘法。与前两种方法相比，这是分解混合成本的一种较为精确 的方法。 回归直线法下，假设反映成本与业务量关系的直线方程成立，即： ya+bx 然后求出方程中的参数 a、b 之值。a、b 之值可通过建立决定回归直线的联立方程组 求得，方法如下： yna+bx (1) xyay+bx (2) 代入公式中，就可以将混合成本分解为变动成本和固定成本。 下面仍然以高低点法的例题资料用回归直线法分解混合成本。 例例 2- -8 根据例 2-6 的数据，首先根据盖斯威公司的三相智能电能表的生产数量和数 控铣床的维修成本的费用，计算出所需的有关数据，
21、如表 2-4 所示： 表表 2- -4 维修成本与业务量的关系维修成本与业务量的关系 月份 台数 x 维修成本 y xy x2 1 120 1 700 204 000 14 400 2 190 2 000 380 000 36 100 3 90 1 300 117 000 8 100 4 140 1 600 224 000 19 600 5 230 2 600 598 000 52 900 6 110 1 400 154 000 12 100 n=6 x=880 y=10 600 xy=1 677 000 x2=143 200 其次，根据表中所列数据，计算 b和 a 的值： = 2 ()2 =
22、 6 1 677 000 880 10 600 6 143 200 8802 = 8.66 = = 10 600 8.66 880 6 = 496.53 由此可得，混合成本的公式就可以表示为： y496.53 + 8.66x 回归直线法是在散布图法的基础上运用了微分极值的原理，找到误差最小的直线，因 此计算结果比前两种方法更为准确。但是采用这种方法分解混合成本工作量大、计算较麻 烦。不过随着电子技术的发展及计算机的普及运用，运用计算机执行最小平方回归公式所 需要的计算时会得心应手，我们只需要将盖斯威公司的三相智能电能表的台数和数控铣床 的维修成本输入计算机，则其余的工作都可以由计算机去完成。因
23、此这种方法得到广泛运 用。 二、技术测定法二、技术测定法 技术测定法又称为工程分析法，就是根据各种材料、人工、费用的消耗与业务量之间 的直接联系来合理区分哪些耗费是变动成本，哪些耗费是固定成本。其特点是需要对每一 项耗费都进行分析，因而划分比较准确。如果成本分析者富有经验并了解该组织的业务活 动，那么其成本预测会非常可靠并对决策大有帮助。这种方法的缺点是工作量较大，并常 常不及时。一般在新建企业或新产品的生产等无历史资料参考的情况下采用。 三、账户分析法三、账户分析法 这是成本估计中最传统的会计分析方法，这种方法不需要多少资料，而是依赖于成本 会计人员的专业判断。采用这种方法时，成本会计人员应
24、取得某一期间实际发生的生产成 本资料，然后对每一账户进行分析，以便确定其成本属于固定成本还是变动成本，然后计 算出总数，将总成本除以数量，即得到单位变动成本。 四、成本性态分析的应用四、成本性态分析的应用 （一）成本性态分析在经营预测方面的应用（一）成本性态分析在经营预测方面的应用 （二）（二）成本性态分析成本性态分析在经营决策方面的应用在经营决策方面的应用 （三）（三）成本性态分析成本性态分析在预算方面的应用在预算方面的应用 （四）（四）成本性态分析成本性态分析在内部控制方面的应用在内部控制方面的应用 第三节第三节 变动成本法变动成本法 一、变动成本法概述一、变动成本法概述 变动成本法是相对
25、于完全成本法而言，它是管理会计中一种常用的成本计算方法。与与 完全成本法最主要的区别在于，变动成本法是在计算产品成本时只包括变动成本（产品生完全成本法最主要的区别在于，变动成本法是在计算产品成本时只包括变动成本（产品生 产过程中的直接材料、直接人工和变动性制造费用） ，而不包括固定成本（固定性制造费产过程中的直接材料、直接人工和变动性制造费用） ，而不包括固定成本（固定性制造费 用） ，所有的固定成本在发生期间均作为当期的期间费用，全额从当期收入中扣除。用） ，所有的固定成本在发生期间均作为当期的期间费用，全额从当期收入中扣除。 二、变动成本法与完全成本法的差异二、变动成本法与完全成本法的差异
26、 （一）产品成本构成内容的差异（一）产品成本构成内容的差异 完全成本法下，产品成本包括生产过程中的总成本。因此，固定性制造费用也包含其完全成本法下，产品成本包括生产过程中的总成本。因此，固定性制造费用也包含其 中。中。在这种方法下，产品成本的构成要素包括直接材料、直接人工、变动性制造费用、固 定性制造费用，其总额作为产品成本列示于资产负债表。 变动成本法下，产品成本只包括生产过程中的变动成本，因此，固定性制造费用不包变动成本法下，产品成本只包括生产过程中的变动成本，因此，固定性制造费用不包 含其中。含其中。在变动成本法中，产品成本的构成要素包括直接材料、直接人工、变动性制造费 用，其总额作为产
27、品成本列示于资产负债表，而固定性制造费用在发生当期就作为期间费 用，直接列示于利润表中。同样，如果产品已经销售，则将已售产品的成本转作销售成本， 列示于利润表中。 （二）存货估价的差异（二）存货估价的差异 由于完全成本法和变动成本法下产品成本的构成不同，因此两种方法计算的产品成本 也不一样。而存货的价值一般由其成本决定，因此两种方法计算的存货价值也不相同。具 体来讲，变动成本法下期末存货的成本必然小于完全成本法下的存货成本。 （三）利润计算方式的差异（三）利润计算方式的差异 利润表的编制通常遵循收入减去成本费用的原理。按照完全成本法，利润的计算公式 为： 销售收入-销售成本销售毛利 销售毛利-
28、销售及管理费用等税前利润 而按照变动成本法，利润的计算公式为： 销售收入-变动成本边际贡献 边际贡献-固定成本(期间费用)税前利润。 需要注意的是：本章中所讲的利润，应为营业利润；上文公式中的变动成本还应包括 变动管理及销售费用；上文公式中的固定成本还应包括固定管理及销售费用。 例例 2- -10 仍然采用例 2-9 中的数据进行说明，盖斯威公司 2011 年三相智能电能表相 关资料如下： 年产量（台） 800 000 年销量（台） 640 000 单位售价 360元 单位产品耗用材料 175 元 单位产品耗用人工 14.5 元 单位变动性制造费用 8 元 固定性制造费用 2 000 000
29、元 固定管理及销售费用 2 800 000元 根据两种方法计算营业利润。 根据完全成本法计算的结果如表 2-5 所示： 表表 2- -5 完全成本法下的利润简表完全成本法下的利润简表 单位：元 项目 完全成本法 销售收入（640 000 台，单价 360 元） 230 400 000 销售成本： 完全成本法下产品单位成本 200 元 128 000 000 毛利 102 400 000 管理及销售费用： 变动管理及销售费用 固定管理及销售费用 0 2 800 000 营业利润 99 600 000 根据变动成本法计算的结果如表 2-6 所示： 表表 2- -6 变动成本法下的利润简表变动成本法
30、下的利润简表 单位：元 项目 变动成本法 销售收入（640 000 台，单价 360 元） 230 400 000 销售成本： （生产性变动成本） 变动成本法下产品单位成本 197.5元 126 400 000 变动管理及销售费用 0 边际贡献 104 000 000 固定成本： 固定性制造费用 固定管理及销售费用 2 000 000 2 800 000 营业利润 99 200 000 从计算结果可以看出，两种方法得出的营业利润是不相同的，存在 400 000 元的差异。 原因在于按照完全成本法需将固定性制造费用计入产品成本，只有当产品销售出去才作为 销售成本冲减利润；而变动成本法下固定性制造
31、费用在发生当期全额计入期间费用冲减利 润。由于产品仅销售 640 000 台，因此完全成本法下固定性制造费用只减了 1 600 000（640 0002.5=1 600 000）元，而变动成本法固定性制造费用减了 2 000 000 元，使得前者计算 的税前利润比后者多 400 000 元。实际上，企业的销售量和产量不可能保持不变，可能每 年都会发生变化，根据变动成本法与完全成本法计算的利润也是不同的。 1. 产量不变而销量逐年变化 例例 2- -11 采用例 2-9 的数据。假设盖斯威公司 2012 年、2013 年三相智能电能表产量 仍然为 800 000 台，而销售量为 900 000
32、台，2013年的销售量为 860 000。其他条件都保持 不变，如表 2-7 所示。 表表 2- -7 2011- -2013 三年的产量和销售量情况表三年的产量和销售量情况表 单位：台 项目 2011 年 2012年 2013年 合计 期初存货量 0 160 000 60 000 0 本期生产量 800 000 800 000 800 000 2 400 000 本期销售量 640 000 900 000 860 000 2 400 000 期末存货量 160 000 60 000 0 0 根据完全成本法计算的结果如表 2-8 所示： 表表 2- -8 完全成本法下的利润简表完全成本法下的利
33、润简表 单位：元 项目 2011 年 2012年 2013年 销售收入（单价 360 元） 230 400 000 324 000 000 309 600 000 销售成本： 完全成本法下产品单位成本 200 元 128 000 000 180 000 000 172 000 000 毛利 102 400 000 144 000 000 137 600 000 管理及销售费用： 变动管理及销售费用 固定管理及销售费用 0 2 800 000 0 2 800 000 0 2 800 000 营业利润 99 600 000 141 200 000 134 800 000 根据变动成本法计算的结果如
34、表 2-9 所示： 表表 2- -9 变动成本法下的利润简表变动成本法下的利润简表 单位：元 项目 2010年 2011 年 2012年 销售收入（单价 360 元） 230 400 000 324 000 000 309 600 000 变动成本： （生产性变动成本） 变动成本法下产品单位成本 197.5 元 126 400 000 177 750 000 169 850 000 变动管理及销售费用 0 0 0 边际贡献 104 000 000 146 250 000 139 750 000 固定成本： 固定性制造费用 固定管理及销售费用 2 000 000 2 800 000 2 000
35、000 2 800 000 2 000 000 2 800 000 营业利润 99 200 000 141 450 000 134 950 000 从计算结果可以看出，两种方法得出三年的营业利润都不相同。2011 年存在 400 000 元的差异，其产生差异的原因已在前文具体阐述，在此不再赘述。 2012 年两种方法计算出来的营业利润存在 250 000 元的差异。原因在于本年度产品销售 900 000 台，因此根据完全成本法计算的固定性制造费用减少 2 250 000（900 0002.5=2 250 000）元，其中 250 000 元是上年度 100 000 台产品负担的固定性制造费用；
36、而变动成 本法固定性制造费用只减少 2 000 000 元（当期发生直接计入期间费用） ，使得前者计算的 营业利润比后者少 250 000 元。需要注意的是，例题中虽然销量变为 900 000 台，但产量仍 然是 800 000 台，因此根据完全成本法单位产品承担的固定性制造费用仍然是 2.5 元，产 品单位成本仍然是 200元。 2013 年两种方法计算出来的结果存在差异，其变动成本法计算出来的营业利润比完全 成本法的高出 150 000 元。原因在于本期的销售量高于生产量，销售量达到 860 000台，因 生产量仍然为 800 000，因此单位产品承担的固定性制造费用不变，即 2.5元。则
37、根据完全 成本法计算的固定性制造费用就减少 2 150 000（860 0002.5=2 150 000）元，其中 150 000 是 2012 年度 60 000台产品所应该承担的固定费用，转入了该年度。而根据变动成本法 计算的固定性制造费用只有 2 000 000元，当期已计入期间费用，在税前扣除。因此使得根 据完全成本法计算的营业利润比变动成本的低 150 000 元。 在较长时期中，两种成本法下由销售量变动而产生的差异是可以抵消的。根据 2011- 2013 年三年的合计结果，这三年的产量和销售量总和相同，因此完全成本法和变动成本法 计算得来的营业利润的总和也是相同的。 2. 销量不变
38、而产量逐年变化 例例 2- -12 采用例 2-9 的数据。假设盖斯威公司三相智能电能表的销售量不变，而产量 变动如表 2-10 所示。 表表 2- -10 2011- -2013 年产量和销售量情况表年产量和销售量情况表 单位：台 项目 2011 年 2012年 2013年 期初存货量 0 160 000 520 000 本期生产量 800 000 1 000 000 200 000 本期销售量 640 000 640 000 640 000 期末存货量 160 000 520 000 80 000 根据完全成本法计算的结果如表 2-11所示： 表表 2- -11 完全成本法下的利润简表完全
39、成本法下的利润简表 单位：元 项目 2011 年 2012年 2013年 销售收入（单价 360 元） 230 400 000 230 400 000 230 400 000 销售成本： 完全成本法下产品单位成本 200 199.5 207.5 销售成本总额： 128 000 000 127 680 000 132 800 000 毛利 102 400 000 102 720 000 97 600 000 管理及销售费用： 变动管理及销售费用 固定管理及销售费用 0 2 800 000 0 2 800 000 0 2 800 000 营业利润 99 600 000 99 920 000 94
40、800 000 根据变动成本法计算的结果如表 2-12所示： 表表 2- -12 变动成本法下的利润简表变动成本法下的利润简表 单位：元 项目 2011 年 2012年 2013年 销售收入（单价 360 元） 230 400 000 230 400 000 230 400 000 变动成本： 变动成本法下产品单位成本 197.5 197.5 197.5 变动成本总额（生产性变动成 本） 126 400 000 126 400 000 126 400 000 变动管理及销售费用 0 0 0 边际贡献 104 000 000 104 000 000 104 000 000 固定成本： 固定性制造
41、费用 固定管理及销售费用 2 000 000 2 800 000 2 000 000 2 800 000 2 000 000 2 800 000 营业利润 99 200 000 99 200 000 99 200 000 从计算结果可以看出，两种方法得出三年的营业利润都不相同。2011 年存在 400 000 元的差异，其产生差异的原因已在前文具体阐述，在此不再赘述。 2012 年两种方法计算出来的营业利润存在 720 000 元的差异。原因在于本年度销售三相 电能表 640 000 台，而生产量为 1 000 000 元，则完全成本法的单位产品固定性制造费用为 2 元，因此根据完全成本法计算
42、的固定性制造费用减少 1 280 000（640 0002=1 280 000） 元，其中本期期末增加的 360 000台的存货所包含的固定性制造费用 720 000元转入了下一 年度，即 2012 年；而根据变动成本法计算的固定性制造费用减少 2 000 000 元（当期发生 直接计入期间费用） ，使得前者计算得出的营业利润比后者多出了 720 000元。 2013 年完全成本法计算出来的营业利润比变动成本法的低 4 400 000 元。原因在于本期 的销售量远远高于生产量，生产量只有 200 000 台，因此完全成本法的单位产品承担的固 定性制造费用提高到了 10 元，则根据完全成本法计算
43、的固定性制造费用就减少 6 400 000 （640 00010=6 400 000）元。而根据变动成本法计算的固定性制造费用只有 2 000 000 元， 当期已计入期间费用，在税前扣除，因此造成了两种方法下得出的营业利润产生了 4 400 000元的差异。 综上所述，根据变动成本法计算的营业利润随着销售量的变化而有所变化。而在例 2-12 中，尽管 2011-2013 这三年的产量不断变化，但是由于销售量不变，导致变动成本法下的 这三年营业利润是一样的，都为 99 200 000 元。因此按照变动成本法，当只有产量和销售 量两个变动条件时，营业利润是随着销售量的变化而变动，与产量无关。 三
44、、变动成本法的优缺点三、变动成本法的优缺点 （一）变动成本法的优点（一）变动成本法的优点 1. 能够促进企业注重销售，防止盲目生产 2. 简化产品成本的计算 （二）变动成本法的缺点（二）变动成本法的缺点 1. 变动成本法不能充分满足长期决策的需要 2. 与传统的成本概念不一致，不符合会计准则的要求 3. 会影响有关各方收益 四、变动成本法原理在企业中的运用四、变动成本法原理在企业中的运用 （一）能够为企业管理部门进行预测和短期经营决策提供有用的信息（一）能够为企业管理部门进行预测和短期经营决策提供有用的信息 （二）有利于企业加强成本控制和正确进行业绩评价（二）有利于企业加强成本控制和正确进行业绩评价
