1、 4 投资投资通过本章的学习，明确金融资产的内容和分类，掌握以通过本章的学习，明确金融资产的内容和分类，掌握以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资和可供出售的金融资产的确认、计量和核算，至到期投资和可供出售的金融资产的确认、计量和核算，了解金融资产在报表中的披露。了解金融资产在报表中的披露。学习目的与要求学习目的与要求按金融资产的性质划分按金融资产的性质划分 按金融资产的性质，金融资产可以分为按金融资产的性质，金融资产可以分为股权性质的金融股权性质的金融资产资产和和债权性质的金融资产债权性质的金融资产。前者主要指企业购买的股
2、。前者主要指企业购买的股票投资，后者主要指企业购买的各种债券。票投资，后者主要指企业购买的各种债券。按金融资产的期限划分按金融资产的期限划分 按金融资产的期限，可分为按金融资产的期限，可分为短期金融资产短期金融资产和和长期金融资长期金融资产产。前者主要指期限在一年以内的各种有价证券，后者。前者主要指期限在一年以内的各种有价证券，后者是指期限在一年以上的股票和债券等。是指期限在一年以上的股票和债券等。按金融资产的发行主体划分按金融资产的发行主体划分 金融资产的发行主体，可分为金融资产的发行主体，可分为政府债券政府债券、金融债券金融债券、公公司债券司债券和和公司股票公司股票等。其中，等。其中，政府
3、债券政府债券是中央或地方政是中央或地方政府发行的债券；府发行的债券；金融债券金融债券是银行及非银行金融机构发行是银行及非银行金融机构发行的债券；的债券；公司债券和股票公司债券和股票是具有证券发行资格的公司发是具有证券发行资格的公司发行的公司债券及股票等。行的公司债券及股票等。根据企业业务特点和风险管理要求分类根据企业业务特点和风险管理要求分类 以公允价值计量且其变动以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产计入当期损益的金融资产（Investments At Fair Value Through Profit Or Loss）持有至到期投资持有至到期投资（Held-to-maturity I
4、nvestments）贷款和应收款项贷款和应收款项可供出售金融资产可供出售金融资产（Available-for-sale Investments）金金融融资资产产7长期股权投资（长期股权投资（Long-term Investments In Equity）v 以公允价值计量且其变动以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融资产计入当期损益的金融资产交易性金融资产交易性金融资产直接指定为以公允价值计量且其变直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产动计入当期损益的金融资产 为赚取价差为目的所购的为赚取价差为目的所购的有活跃市场报价的股票有活跃市场报价的股票/债债券投资券投资/基金投资
5、等基金投资等 解决解决“会计不匹配会计不匹配”:比如，金比如，金融资产划分为可供出售融资产划分为可供出售,而相关负而相关负债却以摊余成本计量债却以摊余成本计量,指定后通常指定后通常能提供更相关的信息能提供更相关的信息;又比如又比如,为为了避免涉及复杂的套期有效性测了避免涉及复杂的套期有效性测试试,等等。等等。8 v 持有至到期投资持有至到期投资 到期日固定到期日固定回收金额固定或可确定回收金额固定或可确定企业有明确意图和能力持有至到期企业有明确意图和能力持有至到期有活跃市场有活跃市场特特征征9例如例如：（：（1）符合以上条件的债券投资等符合以上条件的债券投资等 （2）中行）中行IPO：政府债券
6、、公共部门和：政府债券、公共部门和 准政府债券、金融机构债券、公司债券等准政府债券、金融机构债券、公司债券等 v 贷款和应收款项贷款和应收款项回收金额固定或可确定回收金额固定或可确定无活跃市场无活跃市场特特征征商业银行贷出款项商业银行贷出款项商业购入贷款商业购入贷款商业银行所持没有活跃市场商业银行所持没有活跃市场债券债券/票据票据工商企业应收账款等工商企业应收账款等例例:符合以上条件的符合以上条件的企业持有的证券投资基金或类似基金，不能划分为贷款和应收款项10 v 可供出售金融资产可供出售金融资产贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当
7、期损益的金融资产价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产以外的金融资产 在活跃市场上有报价在活跃市场上有报价的债券投资（但未被分类为交易性的债券投资（但未被分类为交易性金融资产和持有至到期投资）金融资产和持有至到期投资）在活跃市场上有报价在活跃市场上有报价的股票投资（但未被分类为交易性的股票投资（但未被分类为交易性金融资产和长期股权投资）金融资产和长期股权投资）等等等等11权益性投资权益性投资子子 公公 司司 投投 资资联联 营营 企企 业业 投投 资资合合 营营 企企 业业 投投 资资重大影响以下无活跃重大影响以下无活跃市场、无法取得公允市场、无法取得公允价值的投资价值的投资v
8、长期股权投资长期股权投资（Long-term Investments In Equity）金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。企业在初始确认时将某金融资产或某金融企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后，不能当期损益的金融资产或金融负债后，不能重分类为其他类金融资产或金融负债；其重分类为其他类金融资产或金融负债；其他类金融资产或金融负债也不能重分类为他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金
9、融资产或金融负债。金融资产或金融负债。持有至到期投资、贷款和应收款项、可供持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。得随意重分类。v金融资产重分类金融资产重分类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产X XX XX X其他三类之其他三类之间不能随意间不能随意重分类重分类【例题【例题1 1】关于金融资产的重分类，下列说法】关于金融资产的重分类，下列说法中正确的有（中正确的有（）。）。A A以公允价值计量且其变动计入当期损益以公
10、允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为持有至到期投资的金融资产不能重分类为持有至到期投资 B B以公允价值计量且其变动计入当期损益以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为持有至到期投资的金融资产可以重分类为持有至到期投资 C C持有至到期投资不能重分类为以公允价持有至到期投资不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产值计量且其变动计入当期损益的金融资产 D D持有至到期投资可以重分类为以公允价持有至到期投资可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产值计量且其变动计入当期损益的金融资产【答案】【答案】ACAC 第二节第二节 以公允价值计量
11、且其变动计入当以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产期损益的金融资产 一、以公允价值计量且其变动计入当一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述期损益的金融资产概述 以公允价值计量且其变动计入当期损以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为交益的金融资产，可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融值计量且其变动计入当期损益的金融资产。资产。交易性金融资产 满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：（1）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。（2）属于进行集中管理的可辨认
12、金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。（3）属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。其中，财务担保合同是指保证人和债权人约定，当债务人不履行债务时，保证人按照约定履行债务或者承担责任的合同。2 2直接指定为以公允价值计量且其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产变动计入当期损益的金融资产 只有在满足以下条件之一时，企业才能将某项金
13、融资产直只有在满足以下条件之一时，企业才能将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：产：（1 1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。致的情况。（2 2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明该）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明该金融资产组合等，以公允价值为基础进行管理、评价并向金融资产组合等，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报
14、告。关键管理人员报告。在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。益的金融资产。以上所指活跃市场，是指同时具有下列特征的市场：（以上所指活跃市场，是指同时具有下列特征的市场：（1 1）市场内交易的对象具有同质性；（市场内交易的对象具有同质性；（2 2）可随时找到自愿交）可随时找到自愿交易的买方和卖方；（易的买方和卖方；（3 3）市场价格信息是公开的。）市场价格信息是公开的。二、交易性金融资产的账户设置二、交易性金融资产的账户设
15、置交易性金融资产交易性金融资产取得时的公允价值取得时的公允价值（取得成本取得成本）资产负债表日资产负债表日公允价公允价值高于账面余额的差额值高于账面余额的差额出售时结转的出售时结转的成本和成本和累计公允价值变动累计公允价值变动资产负债表日资产负债表日公允价值公允价值低于账面余额的差额低于账面余额的差额余额：期末持有的交余额：期末持有的交易性金融资产账面余易性金融资产账面余额（公允价值）额（公允价值）企业应当按照交易性金融资产的类别和品种，企业应当按照交易性金融资产的类别和品种，分别设置分别设置“成本成本”、“公允价值变动公允价值变动”等明细等明细账户进行核算账户进行核算。资产类账户资产类账户资
16、产负债表日企业持有的资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的交易性金融资产等的公允价公允价值低于账面价值值低于账面价值的差额的差额资产负债表日企业持有的交资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的易性金融资产等的公允价值高公允价值高于账面价值于账面价值的差额的差额 出售时将原计入该金融资产出售时将原计入该金融资产的公允价值增加额转出的公允价值增加额转出 出售时将原计入该金融出售时将原计入该金融资产的公允价值减少额转出资产的公允价值减少额转出该账户期末没有余额该账户期末没有余额损益类账户损益类账户 注意：公允价值变动损益属于注意：公允价值变动损益属于“浮动盈亏浮动盈亏”2007年底中国证监会在年底
17、中国证监会在关于证券公司关于证券公司2007年年度报告工作的通知年年度报告工作的通知中就已指出，证券公司中就已指出，证券公司可供分配利润中公允价值变动收益部分，不得用可供分配利润中公允价值变动收益部分，不得用于向股东进行现金分配。于向股东进行现金分配。由于只有在相关资产处置之后获得的收益才由于只有在相关资产处置之后获得的收益才是到手的收益，上述资产持有期间的公允价值变是到手的收益，上述资产持有期间的公允价值变动即浮盈并未落袋为安，显然不能用于向股东分动即浮盈并未落袋为安，显然不能用于向股东分配。配。可供出售金融资产公允价值变动计入资本公可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，同样是尚未
18、落袋为安的权益。积的部分，同样是尚未落袋为安的权益。该账户期末没有余额该账户期末没有余额损益类账户损益类账户三、交易性金融资产的取得三、交易性金融资产的取得（初始确认和计量）（初始确认和计量）借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 （公允价值）（公允价值）投资收益投资收益（发生的（发生的交易费用交易费用）应收股利应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等贷：银行存款等交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费
19、和佣金及其他必要支出等。四、持有期间的股利或利息四、持有期间的股利或利息借：应收股利借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利（被投资单位宣告发放的现金股利投资持股比例）投资持股比例）应收利息应收利息（资产负债表日计算的应收利息）（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益贷：投资收益五、交易性金融资产的期末计价（五、交易性金融资产的期末计价（资产负债表日公允价值变动）资产负债表日公允价值变动）1 1公允价值上升公允价值上升 借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益2 2公允价值下降公允价值下降 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损
20、益 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动六、出售交易性金融资产六、出售交易性金融资产 借：银行存款等借：银行存款等 （实收款）（实收款）贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产 （账面价值）（账面价值）投资收益投资收益（差额，也可能在借方）（差额，也可能在借方）同时：同时：借：公允价值变动损益（借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的原计入该金融资产的公允价值变动）公允价值变动）贷：投资收益贷：投资收益或：或：借：投资收益借：投资收益 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益交易性金融资产核算举例 20062006年年1 1月月1 1日日,甲公司购入一笔债券，该债券甲公司购
21、入一笔债券，该债券的面值为的面值为100100万元，票面年利率万元，票面年利率3%,3%,划分为交易划分为交易性金融资产。甲公司在取得该债券时，共支付性金融资产。甲公司在取得该债券时，共支付了价款了价款103103（含已到期未发放的利息（含已到期未发放的利息3 3万元），万元），另支付交易费用另支付交易费用2 2万元。则甲公司的会计处理万元。则甲公司的会计处理如下（金额单位：万元）：如下（金额单位：万元）：（1 1）购买时：）购买时：借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 100100 应收利息应收利息 3 3 投资收益投资收益 2 2 贷：银行存款贷：银行存款 105105（2 2）2
22、0062006年年1 1月月5 5日，收到最初支付价款中所含利日，收到最初支付价款中所含利息息3 3万元。万元。借：银行存款借：银行存款 3 3 贷：应收利息贷：应收利息 3 3（3 3）20062006年年1212月月3131日，债券公允价值为日，债券公允价值为110110万元万元时：时：借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 1010 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 10 10 （4 4）20062006年年1212月月3131日，确认应收利息时：日，确认应收利息时：借：应收利息借：应收利息3 3 贷：投资收益贷：投资收益3 3（5 5）20072007年年
23、1 1月月5 5日，收到日，收到20062006年利息时：年利息时：借：银行存款借：银行存款 3 3 贷：应收利息贷：应收利息 3 3（6 6）20072007年年1010月月6 6日，将该债券处置，售价为日，将该债券处置，售价为120120万元，假定无其他税费。万元，假定无其他税费。借：银行存款借：银行存款 120120 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本 100100 公允价值变动公允价值变动 1010 投资收益投资收益 1010 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 1010 贷：投资收益（贷：投资收益（120-100120-100）1010第三节第三节 持有至到期投资持有
24、至到期投资一、持有至到期投资概述一、持有至到期投资概述l持有至到期投资，是指持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至券等，可以划分为持有至到期投资。到期投资。到期日固定、回收金额到期日固定、回收金额固定或可确定固定或可确定有明确意图持有至到期有明确意图持有至到期有能力持有至到期有能力持有至
25、到期特特 征征企业有明确意图将该金融资产持有至到期 存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：投资持有至到期：（1 1）持有该金融资产的期限不确定。）持有该金融资产的期限不确定。（2 2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融
26、资期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。产出售除外。（3 3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本（Amortized CostAmortized Cost）的金额清偿。）的金额清偿。（4 4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。期的情况。存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：固定期限的金融资产投资持有至到期：（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使
27、该金融资产投资持有至到期。（2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。（3）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。二、持有至到期投资的账户设置二、持有至到期投资的账户设置l“持有至到期投资持有至到期投资”账户。属于资产类账账户。属于资产类账户，核算企业持有至户，核算企业持有至到期投资的摊余成本，到期投资的摊余成本，具体核算时应按照持具体核算时应按照持有至到期投资的品种有至到期投资的品种和类别，分别和类别，分别“成成本本”、“利息调整利息调整”、“应计利息应计利息”等进行等进行明细核算。明细核算。l“持有至到期投资减持有至到期投资减值准备值准备
28、”账户。作为账户。作为“持有至到期投资持有至到期投资”的备抵账户，也属于的备抵账户，也属于资产类账户，反映持资产类账户，反映持有至到期投资应计提有至到期投资应计提的减值准备金额。的减值准备金额。三、持有至到期投资的初始确认三、持有至到期投资的初始确认企业取得的持有至到期投资企业取得的持有至到期投资 借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本（面值）（面值）应收利息应收利息（分期付息债券已到付息期但尚未领取的利（分期付息债券已到付息期但尚未领取的利息）息）或：或：持有至到期投资持有至到期投资应计利息应计利息（到期一次还本付息债券（到期一次还本付息债券已确认的利息）已确认的利息）持有至到期投资持
29、有至到期投资利息调整利息调整（差额，也可能在贷方）（差额，也可能在贷方）贷：银行存款、其他货币资金贷：银行存款、其他货币资金存出投资款等存出投资款等四、持有至到期投资的后续计量四、持有至到期投资的后续计量 借：应收利息借：应收利息（分期付息债券按（分期付息债券按票面利率票面利率计算的利息）计算的利息）持有至到期投资持有至到期投资应计利息应计利息（到期一次还本付息债券（到期一次还本付息债券按按票面利率票面利率计算的利息）计算的利息）贷：投资收益贷：投资收益（持有至到期投资（持有至到期投资摊余成本和实际利率摊余成本和实际利率计计算确定的利息收入）算确定的利息收入）持有至到期投资持有至到期投资利息调
30、整利息调整（差额，也可能在借方）（差额，也可能在借方）有迹象表明减值的，计提减值准备：有迹象表明减值的，计提减值准备：借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资减值准备以后价值恢复的，可将原计提的减值准备转回（相反分录）以后价值恢复的，可将原计提的减值准备转回（相反分录）实际利率票面利率，按折价发行，折价实质上是发行企业为以后少付利息提前付出的代价，对于投资者而言是为以后少的利息提前得到的收益，所以进行摊销投资收益名义利息（即应收利息）。实际利率票面利率，按溢价发行，溢价实质上是发行企业为以后多付利息提前得到的补偿，对于投资者而言是为以后多的利息提前付出的代
31、价，所以进行摊销后投资收益名义利息（即应收利息）。名义利息=票面值票面利率 期限 实际利息=摊余成本 实际利率 期限 溢价摊销额（持有至到期投资利息调整）=折价摊销额（持有至到期投资利息调整）=持有至到期投资应计利息（或）应收利息投资收益 金融资产的摊余成本，是指该金融资金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：产初始确认金额经下列调整后的结果：（1 1）扣除已偿还的本金；）扣除已偿还的本金；（2 2）加上或减去采用实际利率法将该）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；额进行摊销形成的累计
32、摊销额；（3 3）扣除已发生的减值损失（仅适用）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。于金融资产）。【例例5.55.5】2007年1月1日，A公司支付价款10 000元（含交易费用），从活跃市场上购入某公司的5年期债券，该债券面值为12 500元，票面利率为4.72%，按年支付利息（即每年支付590元）。本金最后一次支付。合同约定，债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。A公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。2007年1月1日，A公司购入债券时所编制的会计分录为：借：持有至到期投资成本 12 500 贷：银行存款 10 000 持有至到期投资利息
33、调整 2 500 借：应收利息 590 持有至到期投资利息调整 410 贷：投资收益 1 000 实际收到票面利息金额 借：银行存款 590 贷：应收利息 590 （2）2008年12月31日，确认预期收益 借：应收利息 590 持有至到期投资利息调整 451 贷：投资收益 1 041 实际收到票面利息金额 借：银行存款 590 贷：应收利息 590 （3）2009年12月31日，确认预期收益 借：应收利息 590 持有至到期投资利息调整 496 贷：投资收益 1 086 实际收到票面利息金额 借：银行存款 590 贷：应收利息 590 （4）2010年12月31日，确认预期收益 借：应收利息
34、 590 持有至到期投资利息调整 546 贷：投资收益 1 136 实际收到票面利息金额 借：银行存款 590 贷：应收利息 590 （5）2011年12月31日，确定预期收益 借：应收利息 590 持有至到期投资利息调整 597 贷：投资收益 1187 实际收到票面利息金额 借：银行存款 590 贷：应收利息 590（6）收回持有至到期投资时 借：银行存款 12500 贷：持有至到期投资成本 12500【例例5.7】承例5.5，假设A公司购买的债券不是分期计息，而是到期一次还本付息债券，且计算利息按单利计算。A公司所编制的会计分录为：（1）2007年1月1日，购入债券时 借：持有至到期投资成
35、本 12 500 贷：银行存款 10 000 持有至到期投资利息调整 2 500债券利息计算表（加上此表题）单位：元年份期初摊余成本（1）实际利息（2）=（1）9.05%现金流入（3）期末摊余成本（4）=（1）+（2）-（3）200710 000905010 905200810 905986.9011 891.9200911 891.91 076.2012 968.1201012 968.11 173.6014 141.7 确定预期收益的会计分录如下：借：持有至到期投资应计利息 590 利息调整 315 贷：投资收益 905（3）2008年12月31日，确定预期收益 借：持有至到期投资应计利息
36、 590 利息调整 396.9 贷：投资收益 986.9（4）2009年12月31日，确定预期收益 借：持有至到期投资应计利息 590 利息调整 486.2 贷：投资收益 1 076.2（5）2010年12月31日，确定预期收益 借：持有至到期投资应计利息 590 利息调整 583.6 贷：投资收益 1 173.6（6）2011年12月31日，确定预期收益 借：持有至到期投资应计利息 590 利息调整 718.3 贷：投资收益 1 308.3（7）2011年12月31日收回持有至到期投资的本金和利息时 借：银行存款 15 450 贷：持有至到期投资应计利息 2 950 成本 12 500五、出
37、售持有至到期投资五、出售持有至到期投资 借：银行存款等借：银行存款等 持有至到期投资减值准备持有至到期投资减值准备 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资 投资收益投资收益（差额，也可能（差额，也可能在借方）在借方）六、持有至到期投资的重分类六、持有至到期投资的重分类 企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产。金融资产。1 1、企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再、企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有
38、至到期投资的，应当将其重分类为可供出适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。售金融资产，并以公允价值进行后续计量。2 2、企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通、企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有
39、至到期投资企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。资。将持有至到期投资转换将持有至到期投资转换 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）（重分类日公允价值）持有至到期投资减值准备持有至到期投资减值准备 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资 资本公积资本公积其他资本公
40、积其他资本公积（差额，也可能在借方）（差额，也可能在借方）【例例5.8】2007年2月份，由于贷款利率的变动和其他市场因素的影响，甲公司持有的、原划分为持有至到期投资的公司债券价格持续下跌。为此，甲公司于3月11日将所持债券的10%对外出售，出售的价格为100万元。假定出售前债券的账面价值为80万元，不考虑其他因素的影响，则甲公司所编制的会计分录为：借：银行存款 1 000 000 贷：持有至到期投资成本 800 000 投资收益 200 000 同时，将剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产：借：可供出售金融资产成本 9 000 000 贷：持有至到期投资成本 7 200 000 资本
41、公积其他资本公积 1 800 000第四节第四节 可供出售金融资产可供出售金融资产 可供出售金融资产，可供出售金融资产，是指初始确认时即是指初始确认时即被指定为可供出售被指定为可供出售的非衍生金融资产，的非衍生金融资产，以及没有划分为持以及没有划分为持有至到期投资、贷有至到期投资、贷款和应收款项、以款和应收款项、以公允价值计量且其公允价值计量且其变动计入当期损益变动计入当期损益的金融资产。的金融资产。通常情况下，划通常情况下，划分为此类的金融分为此类的金融资产应当资产应当在活跃在活跃的市场上有报价的市场上有报价，因此，企业从二因此，企业从二级市场上购入的、级市场上购入的、有报价的债券投有报价的
42、债券投资、股票投资、资、股票投资、基金投资等，可基金投资等，可以划分为可供出以划分为可供出售金融资产。售金融资产。二、可供出售金融资产的账户设置二、可供出售金融资产的账户设置l“可供出售金融资产可供出售金融资产”账账户核算企业持有的可供出户核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值，售金融资产的公允价值，包括划分为可供出售的股包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融票投资、债券投资等金融资产。本账户可按照可供资产。本账户可按照可供出售金融资产的类别和品出售金融资产的类别和品种，设置种，设置“成本成本”、“利利息调整息调整”、“应计利息应计利息”、“公允价值变动公允价值变动”等明细等明细账户。
43、账户。三、可供出售金融资产的初始确认三、可供出售金融资产的初始确认企业取得可供出售的金融资产企业取得可供出售的金融资产1 1股票投资股票投资 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 （公允价值（公允价值+交易费用）交易费用）应收股利应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）（已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款等贷：银行存款等2 2债券投资债券投资 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 （面值）（面值）应收利息应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）（已到付息期但尚未领取的利息）可供出售金融资产可供出售金融资产利息调整利息调整（差额，也可能在贷方）（差额，也可能在贷方）贷：
44、银行存款等贷：银行存款等例例5.105.10，5.115.11四、持有损益四、持有损益（一）股票或基金投资（一）股票或基金投资 借：应收股利借：应收股利 贷：投资收益贷：投资收益（二）债券投资：资产负债表日计算利息（二）债券投资：资产负债表日计算利息 借：应收利息借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）（分期付息债券按票面利率计算的利息）可供出售金融资产可供出售金融资产应计利息应计利息（到期时一次还本（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入利率计
45、算确定的利息收入）可供出售金融资产可供出售金融资产利息调整利息调整（差额，也可（差额，也可能在借方）能在借方）五、后续计量：资产负债表日公允价值变动五、后续计量：资产负债表日公允价值变动 1 1公允价值上升公允价值上升 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积2 2公允价值下降公允价值下降 借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动六、出售可供出售金融资产六、出售可供出售金融资产 借：银行存款等借：银行存款等 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产
46、 投资收益投资收益（差额，也可能在借方）（差额，也可能在借方）同时：同时：借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积（从所有者权益中转出（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额）的公允价值累计变动额）贷：投资收益贷：投资收益或：或：借：投资收益借：投资收益 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积（从所有者权益中（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额）转出的公允价值累计变动额）第五节第五节 金融资产减值金融资产减值企业应当在资企业应当在资产负债表日对产负债表日对以公允价值计以公允价值计量且其变动计量且其变动计入当期损益的入当期损益的金融资产以外金融资产以外的金融资产的金融资产的
47、的账面价值进行账面价值进行检查，如有检查，如有客客观证据观证据表明该表明该金融资产发生金融资产发生减值的，应当减值的，应当提取减值准备。提取减值准备。持有至到期投资持有至到期投资贷款和应收款项贷款和应收款项可供出售金融资产可供出售金融资产1.发行方或债务人发生严重财务困难；发行方或债务人发生严重财务困难；2.债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；或逾期等；3.债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；务困难的债务人作出让步；4.债务人很可能倒闭或进行其他财务
48、重组；债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；5.因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；市场继续交易；6.无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、能力逐步恶化，
49、或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；气等；7.债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；资成本；8.权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；9.其他表明金融资产发生减值的客观证据。其他表明金融资产发生减值的客观证据。满足上述条件之一的，就应该考虑提取减值准备。满足上述条件之一的，就应该考虑提取减值准备
50、。金融资产减值金融资产减值持有至到期投资、贷款和应收款项持有至到期投资、贷款和应收款项1.1.持有至到期投资、持有至到期投资、贷款和应收款项贷款和应收款项等金融资产发生等金融资产发生减值时，应当将减值时，应当将该金融资产的账该金融资产的账面价值减记至面价值减记至预预计未来现金流量计未来现金流量的现值的现值，减记的，减记的金额确认为资产金额确认为资产减值损失，计入减值损失，计入当期损益。当期损益。预计未来现金流量现值，应当预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率按照该金融资产的原实际利率折现确定。原实际利率是初始折现确定。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的确认该金融资产时计算
