1、企业会计准则第企业会计准则第33号号 合并财务报表合并财务报表 （三）合并程序（三）合并程序v1 1、合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务、合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。v2 2、母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使、母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母所采用的会计政策与母公司
2、不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。务报表。v母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。的
3、会计期间另行编报财务报表。v （3 3）在编制合并财务报表时，子公司除了应当在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：列有关资料：va a、采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；、采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；b b、与母公司不一致的会计期间的说明；、与母公司不一致的会计期间的说明；c c、与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易、与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；的相关资料；d d、所有者权益变动的有关资料；、所有者权益变动的有关资料；e e、编制合并财务报
4、表所需要的其他资料。、编制合并财务报表所需要的其他资料。（四）（四）合并资产负债表的合并资产负债表的编制编制v 1 1、合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产、合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。由母公司合并编制。n（1 1）母公司对子公司的长期股权投资与母公司在）母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时
5、抵销相应的长期股权投资减值准备。同时抵销相应的长期股权投资减值准备。n 在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。商誉发生减值的，应当按照应当在商誉项目列示。商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。经减值测试后的金额列示。n 各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述规定，将长期公司的长期股权投资，应当比照上述规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中股权
6、投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。所享有的份额相互抵销。n （2 2）母公司与子公司、子公司相互之间的债权与）母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销应收款项的坏账债务项目应当相互抵销，同时抵销应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备。准备和债券投资的减值准备。母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。收益项目。n（3 3）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提
7、供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。的未实现内部销售损益应当抵销。对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。销售损益相关的部分应当抵销。n（4 4）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵销。他内部交易对合
8、并资产负债表的影响应当抵销。v 2 2、子公司所有者权益中不属于母公司的份额，、子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为应当作为少数股东权益少数股东权益，在合并资产负债表中所有，在合并资产负债表中所有者权益项目下以者权益项目下以“少数股东权益少数股东权益”列示。列示。v3 3、母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加、母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。资产负债表的期初数。v4 4、因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制、因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表
9、时，不应当调整合并资产负债表的合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。期初数。v5 5、母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产、母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。（五）（五）合并利润表的编制合并利润表的编制v1 1、合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。并编制。n（
10、1 1）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销。所产生的营业收入和营业成本应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售的，应当将购买方的营业成期末全部实现对外销售的，应当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵销。本与销售方的营业收入相互抵销。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销销售物
11、资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时，应当将各项资商品的营业成本和营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。n（2 2）在对母公司与子公司、子公司相互之间销售）在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时，也应当对固定资产的部销售损益进行抵销的同时，也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。相关的部分进行抵销。
12、n（3 3）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，应当与其相对应的发行方债券所产生的投资收益，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销。利息费用相互抵销。n（4 4）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。长期股权投资的投资收益应当抵销。n（5 5）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响应当抵销。他内部交易对合并利润表的影响应当抵销。v2 2、子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，子公司当期净损
13、益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损少数股东损益益”项目列示。项目列示。v3 3、子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股、子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：余额应当分别下列情况进行处理：n（1 1）公司章程或协议规定少数股东有义务承担，）公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；减少数股东权益；n（2 2
14、）公司章程或协议未规定少数股东有义务承担）公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全n部归属于母公司的所有者权益。部归属于母公司的所有者权益。v4 4、母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加、母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利
15、润纳入合并利润表。末的收入、费用、利润纳入合并利润表。因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。纳入合并利润表。v5 5、母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。表。（六）合并现金流量表的编制六）合并现金流量表的编制v1 1、合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量、合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，
16、在抵销母公司与子公司、子公司相互之间表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。司合并编制。v2 2、编制合并现金流量表应当符合下列要求：、编制合并现金流量表应当符合下列要求：n（1 1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。n（2 2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配
17、股利、利润或偿付利息收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。支付的现金相互抵销。n（3 3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。债权与债务所产生的现金流量应当抵销。n（4 4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。品所产生的现金流量应当抵销。n（5 5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额
18、，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。的现金相互抵销。n（6 6）母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的）母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。v3 3、合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债、合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。表和合并利润表进行编制。v4 4、母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的、母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末子公司，应当将该子公司
19、合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。的现金流量纳入合并现金流量表。因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。现金流量表。v5 5、母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司、母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。（七）（七）合并所有者权益变动表的编制合并所有者权益变动表的编制v1 1、合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的、合并所有者权益变动表应当以母
20、公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。变动表的影响后，由母公司合并编制。n（1 1）母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司）母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述规定，将长期公司的长期股权投资，应当比照上述规定
21、，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。所享有的份额相互抵销。n（2 2）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。期股权投资的投资收益应当抵销。n（3 3）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响应当抵销。内部交易对所有者权益变动的影响应当抵销。合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。债表和合并利润表进行编制。
22、v2 2、有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中、有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中增加增加“少数股东权益少数股东权益”栏目，反映少数股东权益变栏目，反映少数股东权益变动的情况。动的情况。（八）（八）披露披露 企业应当在附注中披露下列信息：企业应当在附注中披露下列信息：n（1 1）子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务）子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例。性质、母公司的持股比例和表决权比例。n（2 2）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成控制的原因。表决权不足半数但能对
23、其形成控制的原因。n（3 3）母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资）母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因。单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因。n（4 4）子公司所采用的与母公司不一致的会计政策，）子公司所采用的与母公司不一致的会计政策，编制合并财务报表的处理方法及其影响。编制合并财务报表的处理方法及其影响。n（5 5）子公司与母公司不一致的会计期间，编制合并）子公司与母公司不一致的会计期间，编制合并财务报表的处理方法及其影响。财务报表的处理方法及其影响。n（6 6）本期增加子公司，按照）本期增加子公司，按照企业会计准则第企业会计准则
24、第20 20 号号企业合并企业合并的规定进行披露。的规定进行披露。n（7 7）本期不再纳入合并范围的原子公司，说明原子）本期不再纳入合并范围的原子公司，说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，本期不再成为子公司的原因，其在处和表决权比例，本期不再成为子公司的原因，其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额。利润的金额。n（8 8）子公司向母公司转移资金的能力受到严格
25、限制）子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。的情况。n（9 9）需要在附注中说明的其他事项。）需要在附注中说明的其他事项。四、新准则重点难点说明四、新准则重点难点说明 （一）合并范围（一）合并范围 1 1、合并范围应当以、合并范围应当以控制控制为基础予以确定。为基础予以确定。v （1 1）控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财）控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。获取利益的权力。v 以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，应当以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，应当强
26、调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如考虑被投资单位各个投资者的持股情素进行判断，如考虑被投资单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、企业况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、企业持持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素期可执行的认股权证等潜在表决权因素。（2 2）母公司直接或通过子公司间接拥有母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资位半数以上的表决权，表明母公司能够
27、控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。不能控制被投资单位的除外。母公司应当将其控制的母公司应当将其控制的所有子公司所有子公司（含特殊目的（含特殊目的主体等），无论是小规模的子公司还是经营业务性主体等），无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均应纳入合并财务报表的合并范质特殊的子公司，均应纳入合并财务报表的合并范围。围。v（3 3）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满
28、足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：不能控制被投资单位的除外：（a a）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。被投资单位半数以上的表决权。（b b）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。务和经营政策。n（5）母
29、公司拥有被投资单位半数以上的表决母公司拥有被投资单位半数以上的表决权资本，包括三种情况：权资本，包括三种情况：（a）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权资本权资本 普通股普通股 40%可转换债券可转换债券10.5%甲公司甲公司乙公司乙公司甲公司应将乙公司纳入合并范围甲公司应将乙公司纳入合并范围（b）母公司间接拥有被投资企业半数以上表决）母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本。权资本。普通股普通股40%认股权证认股权证 25%可转换债券可转换债券10.5%普通股普通股26%甲公司甲公司乙公司乙公司丙公司丙公司甲公司应将丙公司纳入合并范围甲公司应将丙公司
30、纳入合并范围 （前提：甲公司对乙公司拥有控制权）（前提：甲公司对乙公司拥有控制权）（c）母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投）母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资单位半数以上表决权资本。资单位半数以上表决权资本。70%普通股普通股10%可转换债券可转换债券20%35%甲公司甲公司乙公司乙公司丙公司丙公司 甲公司共拥有、控制丙公司的股份甲公司共拥有、控制丙公司的股份:10%+20%+35%=65%故，甲公司亦应将丙公司纳入合并范围故，甲公司亦应将丙公司纳入合并范围2 2、对特殊目的主体的合并、对特殊目的主体的合并（1 1）母公司应当将其控制的特殊目的主体纳入合并）母公司应当将其控制的特殊目
31、的主体纳入合并财务报表的合并范围。财务报表的合并范围。（2 2）在判断母公司能否控制特殊目的主体时，应当）在判断母公司能否控制特殊目的主体时，应当综合考虑下列因素。综合考虑下列因素。a a母公司根据其特定经营业务的需要直接或间接设母公司根据其特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体，向企业提供融资、商品或劳务以立特殊目的主体，向企业提供融资、商品或劳务以支持其主要经营活动。支持其主要经营活动。b b母公司实质上具有控制或获得控制特殊目的主体母公司实质上具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权，包括在特殊目的主体成立后或其资产的决策权，包括在特殊目的主体成立后才开始存在的某些决策权力，
32、通常采用预先设定才开始存在的某些决策权力，通常采用预先设定经营计划方式授权。如企业拥有单方面终止特殊经营计划方式授权。如企业拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。对变更特殊目的主体章程的否决权等。c c通过章程、合同、协议等，母公司实质上具有获通过章程、合同、协议等，母公司实质上具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。如以未来净取特殊目的主体大部分利益的权力。如以未来净现金流量、利润、净资产等方式，获取从特殊目现金流量、利润、净资产等方式，获取从特殊目的主体中分配的大部分经济利益的权力以及在清的
33、主体中分配的大部分经济利益的权力以及在清算中获取大部分剩余权益的权力。算中获取大部分剩余权益的权力。d d通过章程、合同、协议等，母公司实质上承担了通过章程、合同、协议等，母公司实质上承担了特殊目的主体的大部分风险。如母公司通过向特殊特殊目的主体的大部分风险。如母公司通过向特殊目的主体提供大部分资本的投资者作出获得固定回目的主体提供大部分资本的投资者作出获得固定回报的承诺，而提供大部分资本的投资者实际承担有报的承诺，而提供大部分资本的投资者实际承担有限风险，母公司保留了特殊目的主体剩余权益风险限风险，母公司保留了特殊目的主体剩余权益风险即所有权风险。即所有权风险。二、合并程序二、合并程序 合并
34、会计报表各项目合计数额的合并会计报表各项目合计数额的计算方法：计算方法：资产类各项目：资产类各项目：合并数合并数=该项目加总的数额该项目加总的数额+该项目抵消分录中的借该项目抵消分录中的借方发生额方发生额-抵消分录中的贷方发生额抵消分录中的贷方发生额 合并数合并数=该项目加总的数额该项目加总的数额-该项目抵消分录的该项目抵消分录的借方发生额借方发生额+抵消分录中的贷方发生额抵消分录中的贷方发生额负债类各项目和所有者权益类项目：负债类各项目和所有者权益类项目：收益类各项目：收益类各项目：合并数合并数=该项目加总的数额该项目加总的数额-该项目抵消分录的该项目抵消分录的借方发生额借方发生额+抵消分录
35、中的贷方发生额抵消分录中的贷方发生额 （三）（三）合并理论合并理论n 1、母公司理论、母公司理论n 母公司理论认为：企业集团的业主权益只归属于母公司理论认为：企业集团的业主权益只归属于母公司的股东，合并报表的使用和编报对象为母公母公司的股东，合并报表的使用和编报对象为母公司的股东，子公司的少数股东不属于集团这一单一司的股东，子公司的少数股东不属于集团这一单一主体的业主，它有以下特点：主体的业主，它有以下特点：n（1）子公司少数股东被排除在合并报表的股东权益）子公司少数股东被排除在合并报表的股东权益之外；之外；n（2）子公司少数股东应享有的收益也被排除在合并）子公司少数股东应享有的收益也被排除在
36、合并报表的收益之外；报表的收益之外；n（3）在采用购买法时，对子公司的同一资产项目，）在采用购买法时，对子公司的同一资产项目，可能出现双重计价问题；可能出现双重计价问题；n （4）公司间未实现利润按母公司拥有的权益比例）公司间未实现利润按母公司拥有的权益比例进行消除，但惯例上，一般都按进行消除，但惯例上，一般都按100%消除。消除。n 2、实体理论、实体理论n实体理论认为：母公司对子公司所拥有多数股权和实体理论认为：母公司对子公司所拥有多数股权和子公司的少数股权都是集团公司这一主体的股东权子公司的少数股权都是集团公司这一主体的股东权益，全部反映在合并报表的股东权益中，其特点是：益，全部反映在合
37、并报表的股东权益中，其特点是：n （1）子公司少数股东包括在合并报表的股东权益）子公司少数股东包括在合并报表的股东权益内；内；n （2）子公司少数股东应享有的收益也被包括在合）子公司少数股东应享有的收益也被包括在合并报表的收益内；并报表的收益内；n （3）对子公司的同一资产项目，按购买法时的公）对子公司的同一资产项目，按购买法时的公允市价统一计价；允市价统一计价；n （4）公司间未实现利润按）公司间未实现利润按100%全额消除。全额消除。（五）合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量（五）合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益（股东权益）变动表格式。表、合并所有者权益（股东
38、权益）变动表格式。n 合并财务报表涵盖了母公司和从事各类经济业合并财务报表涵盖了母公司和从事各类经济业务的子公司的情况，包括经营活动性质特殊的子公务的子公司的情况，包括经营活动性质特殊的子公司，如商业银行、保险公司、证券公司等。母公司司，如商业银行、保险公司、证券公司等。母公司应当按照准则及其解释规定的格式进行编报，不存应当按照准则及其解释规定的格式进行编报，不存在某类经济业务子公司的，相关项目空置不填。在某类经济业务子公司的，相关项目空置不填。五、新准则应用举例五、新准则应用举例（一）合并资产负债表的编制（一）合并资产负债表的编制 合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产合并资产负债表应当以
39、母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵消母公司与子公司、子公司相负债表为基础，在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由后，由母公司母公司合并编制。合并编制。1、母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有、母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵消，同时抵销者权益中所享有的份额应当相互抵消，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。相应的长期股权投资减值准备。在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，公司在子公
40、司所有者权益中所享有的份额的差额，应在商誉项目列示，商誉发生减值的，应当按照应在商誉项目列示，商誉发生减值的，应当按照减值测试后的金额列示。减值测试后的金额列示。各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照此规定。公司的长期股权投资，应当比照此规定。n(1)全资子公司的抵销全资子公司的抵销n例例1,某母公司只有一个子公司某母公司只有一个子公司,母公司拥有该子公母公司拥有该子公司司100%的股权的股权.若股权取得日子公司净资产的账面若股权取得日子公司净资产的账面价值和公允价值相等，价值和公允价值相等，母子公司的个别资产负债母子公司的
41、个别资产负债表如下：表如下：资产资产母公司母公司子公司子公司负债和所有者权负债和所有者权益益母公司母公司子公司子公司流动资产流动资产8638054040流动负债流动负债8400024640长期股权投长期股权投资资65800长期负债长期负债364009800对子公司投对子公司投资资49000实收资本实收资本5600028000其他长期股其他长期股权投资权投资16800资本公积资本公积112005600固定资产固定资产5740029400盈余公积盈余公积140007000无形资产及无形资产及其他资产其他资产8820未分配利润未分配利润168008400资产总计资产总计21840083440负债和所
42、有者权负债和所有者权益总计益总计21840083440资资 产产 负负 债债 表表 单位：元单位：元 n根据上述资料根据上述资料,编制抵销会计分录编制抵销会计分录:n借：实收资本借：实收资本 28 00028 000 资本公积资本公积 5 6005 600 盈余公积盈余公积 7 0007 000 未分配利润未分配利润 8 4008 400 贷：长期股权贷：长期股权 49 00049 000 例例2,2,若母公司对子公司的权益性资本投资为若母公司对子公司的权益性资本投资为50 00050 000元元,其他资料与例其他资料与例1 1相同相同.根据上述资料根据上述资料,编制抵销会计分录编制抵销会计分
43、录:借：实收资本借：实收资本 28 00028 000 资本公积资本公积 5 6005 600 盈余公积盈余公积 7 0007 000 未分配利润未分配利润 8 4008 400 商誉商誉 1 0001 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 50 00050 000 n(2)非全资子公司的抵销非全资子公司的抵销n例例3,某母公司只有一个子公司某母公司只有一个子公司,母公司拥有该子公母公司拥有该子公司司80%的股权的股权.若股权取得日子公司净资产的账面若股权取得日子公司净资产的账面价值和公允价值相等，价值和公允价值相等，母子公司的个别资产负债母子公司的个别资产负债表如下：表如下：资产资产母公
44、司母公司子公司子公司负债和所有者负债和所有者权益权益母公司母公司子公司子公司流动资产流动资产8638054040流动负债流动负债8400024640长期股权投长期股权投资资65800长期负债长期负债364009800对子公司投对子公司投资资39200实收资本实收资本5600028000其他长期股其他长期股权投资权投资26600资本公积资本公积112005600固定资产固定资产5740029400盈余公积盈余公积140007000无形资产及无形资产及其他资产其他资产8820未分配利润未分配利润168008400资产总计资产总计21840083440负债和所有者负债和所有者权益总计权益总计2184
45、0083440 资资 产产 负负 债债 表表 单位：元单位：元 n根据上述资料根据上述资料,编制抵销会计分录编制抵销会计分录:借：实收资本借：实收资本 28 00028 000 资本公积资本公积 5 6005 600 盈余公积盈余公积 7 0007 000 未分配利润未分配利润 8 4008 400 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 39 20039 200 少数股东权益少数股东权益 9 800 9 800 子公司股东权益总额子公司股东权益总额=28000+5600+7000+8400=49000=28000+5600+7000+8400=49000少数股东权益少数股东权益=49000=490
46、0020%=980020%=9800 例例4,4,若母公司对子公司的权益性资本投资为若母公司对子公司的权益性资本投资为40 00040 000元元,其他资料与例其他资料与例2 2相同相同.根据上述资料根据上述资料,编制抵销会计分录编制抵销会计分录:借：实收资本借：实收资本 28 00028 000 资本公积资本公积 5 6005 600 盈余公积盈余公积 7 0007 000 未分配利润未分配利润 8 4008 400 商誉商誉 800800 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 40 000 40 000 少数股东权益少数股东权益 9 8009 800 例例 5 假设某母公司对其子公司长期股权投
47、资的数额假设某母公司对其子公司长期股权投资的数额为为50000元，拥有该子公司元，拥有该子公司80%的股份。该子公的股份。该子公司所有者权益总额为司所有者权益总额为60000元，其中实收资本为元，其中实收资本为30000元；资本公积为元；资本公积为18000元，盈余公积为元，盈余公积为5000元，未分配利润为元，未分配利润为7000元，有关母公司与该子公元，有关母公司与该子公司个别资产负债表数据见下表：司个别资产负债表数据见下表：资产资产母公司母公司子公司子公司负债和所有者负债和所有者权益权益母公司母公司子公司子公司流动资产流动资产6170038600流动负债流动负债6000017600长期股
48、权投长期股权投资资67000长期负债长期负债260007000对子公司投对子公司投资资50000实收资本实收资本6000030000其他长期股其他长期股权投资权投资17000资本公积资本公积800018000固定资产固定资产4100046000盈余公积盈余公积100005000无形资产及无形资产及其他资产其他资产6300未分配利润未分配利润120007000资产总计资产总计17600084600负债和所有者负债和所有者权益总计权益总计17600084600 资产负债表资产负债表 单位：元单位：元 在本例，在本例，若股权取得日子公司净资产的账面价值若股权取得日子公司净资产的账面价值和公允价值相等
49、，和公允价值相等，母公司对子公司长期股权投资母公司对子公司长期股权投资50000元与其在子公司所有者权益总额中所拥有的数元与其在子公司所有者权益总额中所拥有的数额额48000元（元（6000080%=48000）之间的差额，应）之间的差额，应当作为商誉处理。至于子公司所有者权益中当作为商誉处理。至于子公司所有者权益中20%的的部分，则属于少数股东权益，在抵消处理时应作为部分，则属于少数股东权益，在抵消处理时应作为少数股东权益处理。其抵消分录如下：少数股东权益处理。其抵消分录如下：借：实收资本借：实收资本 30000 资本公积资本公积 18000 盈余公积盈余公积 5000 未分配利润未分配利润
50、 7000 商誉商誉 2000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 50000 少数股东权益少数股东权益 12000 合并工作底稿如下表：项目项目母公司母公司子公子公司司合计数合计数抵消分录抵消分录少数股少数股东权益东权益合并数合并数借方借方贷方贷方流动资产流动资产6170038600100300100300长期期权投资长期期权投资对子公司投资对子公司投资5000050000500000商誉商誉20002000其他长期股权投资其他长期股权投资170001700017000固定资产固定资产41000460008700087000无形资产及其他资产无形资产及其他资产630063006300资产总计资
