1、7 7 税收理论税收理论杨志勇杨志勇 张馨张馨 公共经济学公共经济学，清华大学出版社清华大学出版社20082008年年目标目标了解税收基本概念和形式特征了解税收基本概念和形式特征了解现代税收原则理论了解现代税收原则理论了解局部均衡下的税负转嫁与归宿理论了解局部均衡下的税负转嫁与归宿理论了解税收的收入效应和替代效应了解税收的收入效应和替代效应了解最优税收理论了解最优税收理论了解税制设计理论了解税制设计理论7 税收理论2杨志勇 张 馨 公共经济学7.1 7.1 税收概述税收概述西谚：只有死亡和税收是不可避免的。“取之于民，用之于民”纳税是每个公民应尽的义务税收是怎么来的？Olson的思想试验：为什
2、么是坐寇？复杂的税收7 税收理论3杨志勇 张 馨 公共经济学7.1 7.1 税收概述税收概述税收：权利的代价斯蒂芬霍尔姆斯，凯斯R.桑斯坦：权利的成本为什么自由依赖于税，北京：北京大学出版社，2004。权利，要想真正成为法律赋予的权利，必须是司法上可执行的。权利不是需要政府撒手，而是需要政府积极的保护。政府若想积极提供这种保护，必须依赖充足可供支配的资金，也就是说贫困、软弱无能的政府无法切实地实施权利。7 税收理论4杨志勇 张 馨 公共经济学7.1.1 税收概念税收概念税收、赋税田赋历史上是重要的财政收入来源，台湾地区至今还常用“赋税”形式特征强制性固定性无偿性？当费具备了税收的这些形式特征的
3、时侯，老百姓怎么能够区分税和费！7 税收理论5杨志勇 张 馨 公共经济学税收的强制性税收的强制性，是指国家（政府）的征税活动是以国家的法律、法令为依据实施的，任何单位和个人都必须依法履行纳税义务，否则就会受到法律的制裁。税收的这种强制性，是人们感觉到的税收最为明显的特征，也是税收同公债收入、规费收入、公有财产收入（公产收入）等其他形式的财政收入最显著的区别点。Back7 税收理论6杨志勇 张 馨 公共经济学税收的固定性税收的固定性，是指政府在征税以前就以法律形式制定了税收制度，规定了各项税制要素，并按这些预定的标准进行征收。税法一旦公布施行，征纳双方就必须严格遵守。Back7 税收理论7杨志勇
4、 张 馨 公共经济学税收的无偿性税收的无偿性，是指国家征税之后税款即为国家所有，归国家自主支配和使用，国家并不承担任何必须将税款等额直接返还给纳税人，或向纳税人支付任何报酬的义务。7 税收理论8杨志勇 张 馨 公共经济学7.1.2税制要素1 纳税人：所谓纳税人，是税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人。区分纳税人和负税人 P162负税人，即税款的实际负担者。扣缴义务人是税法规定的在其经营活动中负有代扣税款并向国库交纳税款义务的单位和个人。7 税收理论9杨志勇 张 馨 公共经济学7.1.2税制要素2 征税对象所谓征税对象，又称课税对象，或征税客体。它是指对什么事物和什么活动征税，即征税的标的物。
5、税目是税法规定的征税对象的具体项目，反映具体的征税范围，代表征税的广度，它将征税对象具体化。计税依据是计算应纳税额的依据，基本上可以分为两种：一是计税金额；二是计税数量。税源是指税款的最终来源。7 税收理论10杨志勇 张 馨 公共经济学税基税基（tax base或basis of taxation，课税基础）是一个与征税对象内涵有交叉的概念。现实中我们会经常碰到。税基是某一税种的课税依据。在税制设计上，税基的选择是一个重要问题。首先是税基本身的选择，以人们的收入为税基课征所得税，或以支出为基础课征支出税，或以消费为基础课征消费税。其次是税基大小的选择，以全部商品为基础课征一般销售税，或以部分商
6、品为基础课征选择销售税。税基在大小选择方面的含义，接近于课税范围（scope or coverage）。7 税收理论11杨志勇 张 馨 公共经济学7.1.2税制要素3 税率所谓税率，是税法规定的应征税额与征税对象之间的比例，是计算应征税额的标准，是税收制度的中心环节。税率的高低，体现着征税的深度，反映着国家在一定时期内的税收政策和经济政策，直接关系到国家的财政收入和纳税人的税收负担。一般来说，税率可分为比例税率、定额税率（固定税额）和累进（退）税率。7 税收理论12杨志勇 张 馨 公共经济学7.1.2税制要素所谓税率，是税法规定的应征税额与征税对象之间的比例，是计算应征税额的标准，是税收制度的
7、中心环节。税率的高低，体现着征税的深度，反映着国家在一定时期内的税收政策和经济政策，直接关系到国家的财政收入和纳税人的税收负担。一般来说，税率可分为比例税率、定额税率（固定税额）和累进（退）税率。7 税收理论13杨志勇 张 馨 公共经济学7.1.2税制要素比例税率是指对于同一征税对象，不论其数量大小都按同一比例征税的一种税率制度。其主要特点是税率不随征税对象数量的变动而变动。在其具体运用上，包括单一比例税率和差别比例税率。其中差别比例税率又可分为产品差别比例税率、行业比例税率、地区比例税率和幅度比例税率四种。7 税收理论14杨志勇 张 馨 公共经济学7.1.2税制要素定额税率是税率的一种特殊形
8、式。它是指按征税对象的一定计量单位规定固定税额，而不是规定征收比例的一种税率制度。它是以绝对金额表示的税率，一般适用于从量计征的税种。在具体运用上，也可分为单一定额税率和差别定额税率、幅度定额税率和分类分级定额税率几种。7 税收理论15杨志勇 张 馨 公共经济学7.1.2税制要素累进税率制度下，税率随着课税对象的增大而提高。累进税率因计算方法和依据不同，又可分为：全额累进税率。即对征税对象的全部数额都按与之相应的税率计算税额。在征税对象提高到税收的一个等级档次时，对征税对象全部都按提高一级的税率征税。超额累进税率。即把征税对象按数额大小划分为若干等级，每个等级由低到高规定相应的税率，每个等级分
9、别按该等级的税率计征。此时一定的课税对象同时使用几个税率，纳税人的应纳税款总额由各个等级计算出的税额加总而成。累退税率与累进税率正好相反。7 税收理论16杨志勇 张 馨 公共经济学平均税率和边际税率经济分析中，经常用到平均税率和边际税率。边际税率是指在征税对象的一定数量水平上，征税对象的增加导致的所纳税额的增量与征税对象的增量之间的比例。平均税率是指全部税额与征税对象总量之比。7 税收理论17杨志勇 张 馨 公共经济学7.1.2税制要素（4）纳税环节）纳税环节所谓纳税环节，一般是指在商品流转过程中按照税法规定应当缴纳税款的环节。（5）纳税期限）纳税期限所谓纳税期限，是指税法规定的纳税人发生纳税
10、义务后向国家缴纳税款的期限。7 税收理论18杨志勇 张 馨 公共经济学7.1.2税制要素（6）减税免税）减税免税所谓减税免税，是指税法对某些纳税人或征税对象给与鼓励和照顾的一种特殊规定。减税和免税。所谓减税，是指对应纳税额少征一部分税款；所谓免税，是指对应纳税额全部免征。除税法列举的免税项目外，一般减税、免税都属于定期减免性质，税法规定有具体的减免条件和期限，到期就应当恢复征税。7 税收理论19杨志勇 张 馨 公共经济学起征点和免征额起征点。所谓起征点，是征税对象达到征税数额开始征税的界限。征税对象的数额未达到起征点时不征税。而一旦征税对象的数额达到或超过起征点时，则要就其全部的数额征税，而不
11、是仅对其超过起征点的部分征税。免征额。所谓免征额是在征税对象总额中免予征税的数额。它是按照一定标准从征税对象总额中预先减除的数额。免征额部分不征税，只对超过免征额部分征税。注意：许多媒体都弄错了起征点与免征额！国家税务总局在一次新闻会上曾专门纠正过。7 税收理论20杨志勇 张 馨 公共经济学税式支出税式支出（税收支出），就包括减税、免税、退税、税收抵免等税收优惠措施。税式支出是基于税收优惠政策管理角度提出的概念。其目的是想要采取类似于支出管理的方式，将税收优惠所带来的税收减少的数量列入专门的预算（税式支出预算），以加强税收优惠的管理。7 税收理论21杨志勇 张 馨 公共经济学7.1.2税制要素
12、（7）违章处理）违章处理所谓违章处理，是税务机关对纳税人违反税法的行为采取的处罚性措施，它是税收强制性形式特征的体现。（8）纳税地点）纳税地点所谓纳税地点，是纳税人应当缴纳税款的地点。一般来说，纳税地点和纳税义务发生地是一致的。但在某些特殊的情况下，纳税地点和纳税义务发生地却是不一致的，如与总公司不在同一地点的分公司的利润在总公司汇总纳税。7 税收理论22杨志勇 张 馨 公共经济学7.1.3税收分类（1）以税收的征税对象为标准的分类）以税收的征税对象为标准的分类以税收的征税对象标准，税收可以分为流转税类（商品税类）、所得税类、财产税类与行为税类等。7 税收理论23杨志勇 张 馨 公共经济学一组
13、名词所谓流转税类，一般是指对商品的流转额和非商品的营业额所征收的那一类税收，如消费税、增值税、营业税、关税等。所谓所得税类，一般是指对纳税人的各种所得征收的那一类税收，如企业所得税（公司所得税）、个人所得税等。所谓财产税类，一般是指以属纳税人所有的财产或归其支配的财产数量或价值额征收的那一类税收，如房产税、契税、车船税、遗产及赠与税等。所谓行为税类，是指以某些特定行为为课税对象的税，如印花税等。7 税收理论24杨志勇 张 馨 公共经济学7.1.3税收分类（2）以税收负担是否容易转嫁为标准的分类）以税收负担是否容易转嫁为标准的分类以税收负担是否转嫁为一标准，税收可以分为直接税和间接税两大类。所谓
14、直接税，是指税负不易转嫁，由纳税人直接负担的税收，如各种所得税、土地使用税、社会保险税、房产税、遗产及赠与税等等。所谓间接税，是指纳税人容易将税负全部或部分转嫁给他人负担的税收，如以商品流转额或非商品营业额为课税对象的消费税、营业税、增值税、销售税、关税等。直接税与间接税的分类方法与经济分析有着密切的联系。7 税收理论25杨志勇 张 馨 公共经济学7.1.3税收分类（3）以管理权限为标准的分类）以管理权限为标准的分类以税收的管理权限为标准，税收可以分为中央税、地方税以及中央地方共享税等。属于中央政府管理并支配其收入的税种称为中央税。属地方政府管理，收入由地方政府支配的税种称为地方税。属中央与地
15、方政府共同享有按一定比例分别管理和支配的税种称为中央地方共享税。各国财政管理体制（预算管理体制）具体规定那些税种属于中央，哪些税种属于地方，哪些税种属于中央与地方共享，等等。7 税收理论26杨志勇 张 馨 公共经济学7.1.3税收分类（4）以征收实体为标准的分类。）以征收实体为标准的分类。以税收的征收实体为标准，税收可以分为实物税、货币税和劳役税三类。所谓实物税，是国家以实物形式征收的税。在自然经济下，经济的货币化程度很低，经济活动主要是以实物形式进行的，也有相当部分是以劳役形式进行的，因而此时田赋是主要的财政收入种类，征收的形式主要是实物；此外，政府也采用劳役形式开展若干活动，诸如各类公共工
16、程的建造，等等。进入市场经济社会，整个经济都逐步货币化了，货币税也逐步成为主流。以货币形式缴纳的各种税，都属于货币税类。价内税，价外税从量税，从价税7 税收理论27杨志勇 张 馨 公共经济学7.1.3税收分类（5）以税收的计税依据为标准的分类。）以税收的计税依据为标准的分类。以税收的计税依据为标准，税收可以分为从价税和从量税。所谓从价税，是指以课税对象及其计税依据的价格或金额为标准，按一定税率计征的税收。如中国现行的增值税、营业税、关税等。所谓从量税，是指依据课税对象的重量、数量、容积、面积等，采用固定税额计征的税收。如现行的资源税、车船使用税等。一般地说，从价税的应纳税额会随商品的价格的变化
17、而变化；而从量税则只会随着课征商品数量的变化而变化，计算简便，其税负高低与价格无关。7 税收理论28杨志勇 张 馨 公共经济学7.1.3税收分类（6）以税收与价格的关系为标准的分类）以税收与价格的关系为标准的分类以税收与价格的关系为标准，税收可以分为价内税和价外税。凡税金构成价铬组成部分的称为价内税。凡税金作为价格之外附加的，称为价外税。与之相适应，价内税的计税依据为含税价格，价外税的计税依据为不含税价格。中国的增值税，在零售以前各环节采取价外税，在零售环节采取价内税。西方国家的消费税大都采用价外税方式。7 税收理论29杨志勇 张 馨 公共经济学7.1.4税制结构所谓税制结构，是指一国税制中税
18、种的组合状况，它反映各个税种在整个税收收入中的地位。根据税制结构中的税种是单一的还是多种的为标准进行分类，税制可以分为单一税制与复合税制。所谓单一税制，是指一个国家在一定时期内基本上只实行一种税的税收制度。所谓复合税制，是指一个国家在一定时期内实行由多种税种组成的税收制度。单一税制，复合税制主体税种7 税收理论30杨志勇 张 馨 公共经济学7.1.4税制结构经济发展水平不同的国家，之所以形成不同的税制结构，主要是因为不同的税类有着不同的特点，适应于不同的社会经济财政情况的要求所决定的。（1）财政收入的原因：）财政收入的原因：商品税的税基较广，可以较好地保证政府收入的稳定性。所得税是对所得额的课
19、税，收入要扣除掉成本才能对之征税，以此为基础的税收难以保证政府收入的稳定性。发展中国家多选择商品税为主体的税收制度；发达国家多选择所得税为主体的税收制度。7 税收理论31杨志勇 张 馨 公共经济学7.1.4税制结构（2）税收征管的原因）税收征管的原因传统意义上的商品税，对税收征管的水平要求是较所得税为低的。发展中国家通常税收征管水平较低，所以多选择商品税。相反，发达国家由于具有较高的税收征管水平，在主体税种的选择上受这一因素的制约和影响就较少，从而能够采用所得税为主体的税收制度。但需要注意的是，商品税的征管水平较低并不是绝对的，现代意义上的商品税增值税同样要求较高的税收征管水平。7 税收理论3
20、2杨志勇 张 馨 公共经济学7.1.4税制结构（3）宏观经济调控的原因）宏观经济调控的原因所得税的累进性，可以起到宏观经济调控的“自动稳定器”作用。商品税一般无此功能。尽管所得税拥有这个优势，但也有当一个国家采用了以累进税率的所得税为主体税种的税收制度时，才谈得上利用所得税进行宏观经济的调控。这样，发展中国家能够利用所得税进行宏观经济调控的程度时极为有限的。7 税收理论33杨志勇 张 馨 公共经济学7.1.4税制结构（4）公平贫富差距的原因）公平贫富差距的原因所得税在公平方面的调节作用优于商品税。发展中国家通常更注重经济效率的提高，而发达国家因为经济发展任务已经完成，所以更加关注公平问题。这也
21、是为什么发展中国家没能采用所得税为主的税制，而许多发达国家则采用商品税为主的税制的重要原因之一。税制结构选择的进一步分析，需要结合下一节的税收原则理论进行。7 税收理论34杨志勇 张 馨 公共经济学7.2 7.2 税收原则税收原则7.2.1 发展概述所谓税收原则，是制定和评价税收制度与税收政策的标准，是支配税收制度的废立，影响税收制度运行的深层次观念体系，是税收的行为准则。它反映一定时期、一定社会经济条件下的治税思想。随着客观条件的变化，税收原则也在发展变化。古今中外经济环境的变迁7 税收理论35杨志勇 张 馨 公共经济学7.2.27.2.2亚当斯密的税收原则亚当斯密（1723-1790）所谓
22、平等原则，是指一国国民，都必须在可能的范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下获得的收入的比例，向国家缴纳税收，以供维持政府的正常运转之需。所谓确实原则，是指各个国民应当完纳的税收，必须是确定的，不得随意变更。完纳的日期、完纳的方法、完纳的数额，都应当让一切纳税者及其他人了解得十分清楚明白。确实原则要求实现课税的确定性，以便纳税人在事前做出决策。所谓便利原则，是指各种税收完纳的日期及完纳的方法须给纳税者以最大的便利。所谓节俭原则，是指税收的课征费用应当最少的原则，换言之，它要求一切税收的征收，须设法使人民所付出的，尽可能等于国家所得的收入。7 税收理论36杨志勇 张 馨 公共经济学7
23、.2.3 瓦格纳的税收原则瓦格纳的税收原则德 国 财 政 学 家 瓦 格 纳（Adolph Wagner，1835-1917）提出了四项九目的税收原则：所谓财政收入原则，包括充足原则和弹性原则两方面。税收收入应能充分满足国家财政的需要，而且要有弹性，随着财政支出需要的变动而相应地增减。7 税收理论37杨志勇 张 馨 公共经济学7.2.3 瓦格纳的税收原则瓦格纳的税收原则所谓国民经济原则，包括税源的选择和税种的选择两方面。税源的选择要有利于保护资本即税本，税源应该主要是所得，而尽量避免对财产和资本的课税；税种的选择则应考虑到税负转嫁问题，尽量选择难于转嫁或转嫁方向明确的税种。所谓社会正义原则，包
24、括普遍原则和平等原则两方面。普遍原则要求税收负担遍及社会上的每个成员，每一公民都有纳税义务；平等原则指税收负担应力求公平合理，主张采用累进所得税制，并对最低生活费用免税。所谓税务行政原则，包括确实、便利、节省三方面。此类原则要求，纳税的时间、方式及数量等应预先规定清楚；纳税手续尽量简便，以方便纳税人；征收费用应力求节省。7 税收理论38杨志勇 张 馨 公共经济学7.2.4 现代税收原则现代税收原则税收的财政原则税收制度应当能够取得必不可少的财政收入的原则。它包括两层含义：一是税收的充分性，即税收应当能够充分保证政府提供公共服务的财力需要。二是税收的弹性。由于政府的支出需求不是一成不变的，因而税
25、收制度的设计应当使得税收能够随着政府支出需要的变动，而能够进行一定程度的相应变化 7 税收理论39杨志勇 张 馨 公共经济学7.2.4 现代税收原则现代税收原则税收的稳定原则税收制度应当有利于政府开展财政政策运作以相对稳定宏观经济的原则。包括：（1）相机抉择作用：政府依据形势作出税收政策变动（当总需求不足时，为了防止经济的衰退和停滞，就应当采取包括免税、退税、降低税率等减税办法，或是扩大政府预算规模，以刺激总需求的增加。当总需求过旺，发生通货膨胀时，为了制止物价水平的进一步上升，就应当采取增税的办法，或是缩小政府预算规模，以抑制经济的过热。）（2）自动稳定作用：在对个人征收累进所得的前提下，经
26、济繁荣时期，（因个人收入增加）会自动增加税收，从而抑制经济的过度扩张；经济萧条时期（因个人收入减少）会自动减少税收，从而能阻止经济的进一步衰退。7 税收理论40杨志勇 张 馨 公共经济学7.2.4 现代税收原则现代税收原则税收的效率原则税收制度必须从根本上符合市场效率的要求，尽可能少地损害市场效率的原则。第一，税收总量应该体现整个社会资源最优配置的要求。第二，税收对微观经济活动的效率损失应当最小。（接P42,43）税收改变了人们的决策，产生一种超额负担。超额负担就是税收产生的福利损失超过课征到的税收。（例子见下页46）7 税收理论41杨志勇 张 馨 公共经济学 消费者剩余是人们为买一消费者剩余
27、是人们为买一种商品所愿意支付的数量与种商品所愿意支付的数量与他们实际支付的数量之间的他们实际支付的数量之间的差距。差距。消费者剩余可以用需求曲消费者剩余可以用需求曲线和市场价格水平线之间的线和市场价格水平线之间的三角形的面积来衡量。三角形的面积来衡量。用消费者剩余用消费者剩余衡量的超额衡量的超额负担负担1 1、税收与超额负担、税收与超额负担商商品税的超额品税的超额负担负担 如下图如下图大麦每磅价格Shv(1+tb)Pbf大 麦 每 年 磅 数q2q1超 额 负 担图 13-5 商 品 税 的 超 额 负 担税 收 收 入pbhdiShg第一、消费者剩余只有第一、消费者剩余只有agfagf第二、
28、税收为长方形第二、税收为长方形gfdhgfdh的面积的面积第三、超额负担为第三、超额负担为fid fid 的面积的面积 2 2、新的均衡的讨论、新的均衡的讨论税收的收入效应与替代效应课税会带来收入效应（income effect）和替代效应（substitution effect），从而影响个人福利水平。所谓收入效应，是指在相对价格不变的情况下，因个人收入发生变化而对福利水平产生的影响。收入效应不会带来经济的无效率，它只是表明资源从纳税人到政府的转移。7 税收理论46杨志勇 张 馨 公共经济学税收的收入效应与替代效应所谓替代效应，是指个人收入水平不变的前提下，因相对价格的变化而产生的对个人福利
29、水平的影响。英国1747年后许多纳税人为逃避窗户税用砖将窗户堵死。在此之前，窗户税在1747年之前并不严格实施，纳税人往往是等税务人员来到之前将窗户封住，待税务人员离开之后又重新打开。当然，这种低效率的窗户税后来被取消了。7 税收理论E1E2E3iiABCHIX1X3X2XYY2Y1Y3图 7-2 税 收 的 收 入 效 应 和 替 代 效 应47杨志勇 张 馨 公共经济学第三是指税收的征收成本最小化，即税收的行政效率问题。它是通过一定时期直接的征税成本与入库的税收收入之比来衡量。比率越小，税收行政效率越高；反之，反是。对于特定的税收获取量，纳税人和政府总是必须付出一定的征税成本的，税务当局征
30、税需要消耗资源，个人、家庭、企业等纳税人履行纳税义务同样要消耗资源。税收成本包括税务当局所直接支付的征税成本(collection cost)，也包括纳税人因交税而发生的所有成本即遵从成本（compliance cost）。它们分别构成纳税人的遵从成本和政府的征管成本（administration cost）。7 税收理论48杨志勇 张 馨 公共经济学税收的遵从成本与征管成本税收的遵从成本与征管成本所谓遵从成本，是指纳税人或第三方（雇主、金融机构等）履行纳税义务所发生的费用。例如，税法可能要求雇主代扣雇员的所得税，由此雇主可能不得不实行更为复杂的，成本更高的工资制度，这会增加雇主的遵从成本。再
31、如，纳税人花费大量时间和精力，记录所获得的收入，填写纳税申报表，进行税务咨询，通过审计，向注册会计师支付费用，以表明自己遵从了税法，等等。纳税人这样做，既耗费金钱，又耗费时间和精力，这些是通常所说的超额负担之外再增加的费用，这些都构成了纳税人的遵从成本。政府的课税则会产生征管成本。政府课税往往需要设立专门的机构，耗费一定人力、物力、财力，这些都会构成税收的征管成本。税务当局征税所依据的税法的制定和通过，需要耗费一定的资源；而已通过的税法在执行过程中，税务当局经常要对之进行解释；税务当局还要印制各种各样的表格，处理纳税事务，进行审计，评估纳税义务的履行状况，等等。所有这些所耗费的成本，就是征税成
32、本。7 税收理论49杨志勇 张 馨 公共经济学7.2.4 现代税收原则现代税收原则（4 4）税收的公平原则）税收的公平原则税收的公平原则大致可以分为两种：一是利益原则（benefit principle），一是能力原则。A 所谓利益原则，也称为利益课税原则，它是指课税是依纳税人受益的多少而定，受益多的多纳税，少的少纳税。B所谓能力原则，是指以支付能力作为征税依据，能力强的多纳税，能力弱的少纳税。横向公平指对受益相同的纳税人应同等纳税；纵向公平对受益不同的纳税人应区别纳税。7 税收理论50杨志勇 张 馨 公共经济学能力原则1 主观说：按纳税牺牲缴纳税收。均等牺牲说比例牺牲说最小牺牲说任意牺牲说主
33、张实行累进税，但衡量个人效用是个难题，徐进了客观说的发展2 客观说以人丁、财产、消费、所得为标准以所得为标准：能反映人们真实的纳税能力7 税收理论51杨志勇 张 馨 公共经济学7.2.4 现代税收原则现代税收原则现代税收原则是在亚当斯密和瓦格纳等人的税收原则基础之上发展起来的，它包括税收的效率原则、公平原则、稳定原则和财政原则等。税收的基本功能是组织财政收入，确保政府提供公共产品所需要的财力及时足额地供给。税收的效率、公平与稳定原则都只能在财政组织收入的过程中实现。7 税收理论52杨志勇 张 馨 公共经济学7.3 7.3 税收负担与税负转嫁税收负担与税负转嫁税收负担指整个社会或单个纳税人（个人
34、和法人）实际承受的税款。它表明国家课税对社会资源的集中程度，以及税款的不同分布所引起的不同纳税人的负担水平。依据考察的层次不同，我们可以将之分为宏观税收负担和微观税收负担。宏观税收负担主要研究国家当年的课税总额与一国的社会产出总量或总经济规模之间的对比关系，即社会的总体税负水平。微观税收负担主要研究单个纳税人向国家交纳的税收与其产出的对比关系，即企业或个人的税负水平。例如，商品税的纳税人与负税人往往不一致，因此研究商品税的微观税负不能不考虑税负转嫁问题。7 税收理论53杨志勇 张 馨 公共经济学7.3.1 7.3.1 税收负担税收负担1.1.宏观税收负担宏观税收负担衡量宏观税收负担的衡量宏观税
35、收负担的指标也就是国民经济指标也就是国民经济税收负担率，主要有税收负担率，主要有国民生产总值负担率国民生产总值负担率和国内生产总值负担和国内生产总值负担率。率。(/)100%(7 1)T GNP 税收收入总额国民生产总值负担率国民生产总值(/)100%(72)T GDP 税收收入总额国内生产总值负担率国内生产总值7 税收理论54杨志勇 张 馨 公共经济学2.2.微观税收负担微观税收负担微观税收负担以纳税人为区分标准，可分为企业税收负担和个人税收负担。1100%(73)各种纳税总额（）企业税收总负担率同期销售收入 3100%(75)商品税总额（）企业商品税负担率同期销售收入7 税收理论 2100
36、各种纳税总额（）企业净产值税收负担率(7-4)净产值 4100%6所得税额（）企业所得负担率（7）同期利润所得和其他所得总额55杨志勇 张 馨 公共经济学(2)(2)个人税收负担率个人税收负担率它它是指个人承受的税收负担。个人的税收负担来自多方面，如个人所得税、消费税、财产税等。个人在购买消费品时，要负担被转嫁的商品税，如增值税、营业税等。由于税负转嫁的多少和难易程度不同，个人的消费行为不定，再加上统计资料的困难，个人真实的综合税收负担率是无法计算的。可能有实际意义的指标，是个人所得税负担率（个人所得税同期个人所得总额）。7 税收理论56杨志勇 张 馨 公共经济学7.3.2税负转嫁与归宿纳税人
37、与负税人基本形式：前转：也称为顺转，它是指纳税人在进行交易时，按课税商品的流转方向，用提高价格的办法，把所纳税款向前转嫁给商品的购买者或消费者。这是税负转嫁的基本形式。后转：后转：也称为逆转，它是指纳税人用压低价格的办法，把税款向后转嫁给货物或劳务的供应者。例如纳税人通过压低购进原材料的价格，将税负转嫁给原材料的生产者。后转和前转一样，也是税负转嫁的基本形式，其他形式皆依赖于它们而衍生。后转。混转：也称为散转，它是指对一个纳税人而言，前转和后转可以兼有，也就是将税款一部分向前转嫁给商品购买者，另一部分向后转嫁给商品供应者。辗转：是指发生多次的转嫁行为 税收资本化：税收资本化，它是税负转嫁的一种
38、特殊形式，它是指应税物品（主要是土地、房屋等具有长期收益的资本品）在交易时，买主将物品可预见的未来应纳税款，按一定的贴现率折算为现值，从所购物品价格中作一次性的扣除。此后，税款名义上虽由买主按期纳税，实际上税款已经由卖主负担了。因此，税收资本化是后转的一种特殊形式。7 税收理论57杨志勇 张 馨 公共经济学（6 6）消转）消转许多教科书指出还存在着“消转”这么一种税负转嫁的形式。所谓消转，又称为转化，它是指纳税人用降低课税品成本的办法使税负从新增利润中得到抵补。这既不是提高销价的前转，也不是压低购价的后转，而是通过改善经营管理、提高劳动生产率等措施降低成本、增加利润而抵消税负，所以称之为“消转
39、”。7 税收理论58杨志勇 张 馨 公共经济学税负转嫁与供求弹性7 税收理论SDDE0P0PaPbQ0Q1uE1E2图73 对需求方课税的税收归宿PQSDDE0图74 对需求方课税的税收归宿（从价课税）59杨志勇 张 馨 公共经济学7 税收理论78dddpddQQPPEQPPQ（）79ssssQQPPEspQPPQ（）60杨志勇 张 馨 公共经济学哈伯格将经济中的部门分为公司部门和非公司部门，考虑了被征税部门与经济其他部门的关系，强调了税收只落在公司部门。由于经济中很大部分不能公司化，公司部门价格上涨的效应是使需求转向非公司部门的产品。哈伯格讨论了一个具有两种生产要素（资本K和劳动L）的两部门
40、一般均衡模型。两种商品（X和Y）的生产在规模报酬递减的条件下进行。7 税收理论 61杨志勇 张 馨 公共经济学哈伯格模型出现之后，后来者放松了这些“完全条件”，即研究了在不完全竞争、不完全流动性、不确定性、可变要素供给、失业、规模报酬变化、开放经济、存在外部性的某些扭曲等条件下的税负转嫁与归宿状况。例如，对垄断和寡头垄断条件下税负转嫁与归宿问题的研究等等。由于有比较确定的垄断模型，因此，经济学家可以很好地描述垄断下税负转嫁与归宿状况。这方面的研究包括从价税与从量税的研究。其中最为引人注目的研究成果是，即使是在垄断条件下，生产者要想完全转嫁税收负担也是需要一定条件的。而对于寡头垄断，由于缺少统一
41、的模型去概括生产者的经济行为，因此也就无法给出对应的一般理论。生产同质产品的寡头垄断模型，有伯川德模型和古诺纳什模型；生产异质产品的寡头垄断模型，有垄断竞争模型、空间定位模型（location model）和纵向差别模型（models of vertical differentiation）。7 税收理论62杨志勇 张 馨 公共经济学7.4 7.4 最优税收理论最优税收理论税收的超额负担（无谓损失）最优税收理论围绕税收超额负担（excess burden）问题而展开，它包括最优商品税理论、最优所得税理论和最优税制结构理论，等等。7 税收理论63杨志勇 张 馨 公共经济学7.4.1最优商品税理论
42、拉姆齐法则：如果商品课税是最优的，那么，其税额的少量增加将会导致全部商品的需求量以相同的比例下降。一个家庭的社会中的政府课税问题7 税收理论64杨志勇 张 馨 公共经济学7.4.1最优商品税理论特例：逆弹性定理科利特黑格法则弹性反比法则要求对无需求弹性的商品课征高税率，而科利特-黑格法则要求对与闲暇互补的商品课征高税率。需求弹性大吗？游艇7 税收理论65杨志勇 张 馨 公共经济学7.4.2最优所得税理论埃奇沃思模型埃奇沃斯（Edgeworth,1897）假定：政府要征收固定的税收收入，社会的目标是尽可能个人效用之和达到最大。以代数式表示，如果表示第个人的效用，表示社会福利，那么，税制就应使达到
43、最大，其中，为社会中的人数。假定每个人的效用函数完全相同，效用的大小仅取决于各自的收入水平。这些效用函数表明，收入的边际效用是递减的，即随着个人收入的增加，他的境况改善，但改善的速度在放慢。根据这些假设，埃奇沃斯的结论只能是实行累进程度很高的税率结构，即应从最高收入一端开始削减收入，直到达到完全平等，这实际上就是说，高收入者的边际税率应为100%。埃奇渥斯模型中的问题在于假定社会的可能收入是固定的，即使是没收性的税率，也被假定为对产出水平没有影响。7 税收理论66杨志勇 张 馨 公共经济学7.4.2最优所得税理论所得税率结构问题倒U型最高边际税率为零1996年诺贝尔奖得主维克雷和米尔利斯（莫里
44、斯）米尔利斯（莫里斯）7 税收理论n维克雷67杨志勇 张 馨 公共经济学7.5税制设计理论7.5.1概述税制设计理论，是对西方学者偏离标准最优税收理论的研究成果的概括。从西方税收理论的发展来看，标准的最优税收理论在很大程度上忽略了因税制的强制性所带来的政府税收征管成本和纳税人的遵从成本问题，税制设计理论试图弥补这个缺陷。现实税制的形成受到众多条件的约束，与标准的最优税制设计理论试图充分考虑这些条件，提出相应的税制设计方案。7 税收理论68杨志勇 张 馨 公共经济学税制设计理论税收征管成本逃避税成本遵从成本（服从成本）7 税收理论69杨志勇 张 馨 公共经济学7.5.27.5.2真实世界中的最优
45、税收真实世界中的最优税收考虑了遵从成本和征管成本，标准的最优税收法则需要进行相应的修正。具体说来，包括以下几个方面：（1 1）最优商品税）最优商品税最优商品税率很大程度上应该实行比例税率。比例税率降低遵从成本和征管成本，因为不用单独衡量税基，降低了政府的实施成本。降低了非遵从的激励，减少了相对价格变化的扭曲。偏离比例商品税率应该最小，很大程度上应该对那些就价格变化无法作出反应的商品实行边际高税率（例如必需品）；而对带来显著负外部性的商品，对较高收入阶层消费的商品，对课税容易而且低成本筹集的商品例如服务商品，出于征管成本和所获得收入的原因，可实行较高税率。7 税收理论70杨志勇 张 馨 公共经济
46、学7.5.27.5.2真实世界中的最优税收真实世界中的最优税收（2 2）最优所得税）最优所得税所得税应该实行不变的边际税率。对定义较广的税基，高于一定水平的所得，免税额和（标准）扣除，最大限度上少用特别税收激励措施。不变边际税率降低了遵从成本，降低了从事税收转移计划的激励；相关的原因，减少了征管成本。定义广的税基和较低的边际税率筹集给定水平的税收收入，因此减少了税收对行为的扭曲效应，包括与非遵从有关的行为。定义广的免税通过降低遵从和征管成本，意味着较低收入的穷人支付负的税收，帮助实现公平目标。标准扣除减少了所得税的公平，但降低了征管、遵从、非遵从和实施成本；相反，税收激励增加了纳税人的活动范围
47、，增加了税务机关不确定的成本。所得税应该实行源泉扣缴，以降低遵从和征管成本。7 税收理论71杨志勇 张 馨 公共经济学7.5.27.5.2真实世界中的最优税收真实世界中的最优税收（3 3）最优税收组合）最优税收组合一国税制要同时征收商品税和所得税。所选择的税率应该能够减少扭曲，降低非遵从程度。同时课征商品税和所得税，政府可以有更大的灵活度，以实现公平目标和财政目标。但最优税收组合指导方针是最不确定的，还需要进一步研究。7 税收理论72杨志勇 张 馨 公共经济学附录：中国税制改革 税收体系商品税制所得税制其他7 税收理论73杨志勇 张 馨 公共经济学小结税收是公共产品的价格。强制性、固定性和无偿
48、性是它的形式特征。税制要素一般包括纳税人、征税对象、税率、纳税环节、纳税期限、减税免税、违章处理等等。其中纳税人、征税对象、税率是税制的三个基本要素。税收根据征税对象可以分为商品税类、所得税类、财产税类与行为税类。税制结构是指一国税制中税种的组合状况，它反映各个税种在税收收入中的地位。税收制度可以分为单一税制与复合税制。前者指一个国家在一定时期内基本上只实行一种税的税收制度，后者指一个国家在一定时期内实行由多种税种组成的税收制度。现代税收原则包括效率原则、公平原则、稳定原则和财政原则。税收负担指整个社会或单个纳税人（个人和法人）实际承受的税款。它表明国家课税对社会资源的集中程度以及税款的不同分
49、布所引起的不同纳税人的负担水平。7 税收理论74杨志勇 张 馨 公共经济学小结税收负担可以分为宏观税收负担和微观税收负担。前者主要研究国家当年的课税总额与社会产出总量或总经济规模之间的对比关系，后者主要研究单个纳税人向国家交纳的税收与其产出的对比关系，即企业或个人的税负水平。税负转嫁就是纳税人不实际负担国家所课税款，而通过购入或卖出商品价格的变动，将全部或部分税收转移给他人负担的过程。税负归宿是税负转嫁过程的终点，也就是税收负担的实际承受者。在完全竞争和局部均衡分析中，税负转嫁和归宿取决于需求弹性和供给弹性对比关系。拉姆齐开创了最优税收理论。拉姆齐法则是指商品课税之后，对各种商品的需求数量等比例下降。弹性反比法则是其一个特例。维克里和米尔利斯对最优所得税的研究的结论是应该实行倒U型的所得税率。税制设计理论更多考虑了税收征管成本和遵从成本，是更加现实的税收理论。中国的税收制度改革简况。7 税收理论75杨志勇 张 馨 公共经济学
