1、2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学1第十四章第十四章 财务报表审计中对舞弊的考虑财务报表审计中对舞弊的考虑主讲人：许国艺主讲人：许国艺2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学2主要内容主要内容l 舞弊的含义与类型舞弊的含义与类型l 舞弊风险因素舞弊风险因素l 舞弊的责任划分舞弊的责任划分l 舞弊导致的重大错报风险的评估舞弊导致的重大错报风险的评估l 舞弊导致的重大错报风险的应对舞弊导致的重大错报风险的应对l 审计证据的评价审计证据的评价l 沟通事项沟通事项2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会
2、计学院 审计学审计学3舞弊的含义与类型舞弊的含义与类型l 舞弊的定义舞弊的定义 The term“fraud”refers to an intentional act by one or more individuals among management,those charged with governance,employees,or third parties,involving the use of deception to obtain an unjust or illegal advantage 舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工
3、或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为舞弊舞弊vs.错误错误（error）2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学4舞弊的含义与类型舞弊的含义与类型l 舞弊的类型舞弊的类型Fraud involving one or more members of management or those charged with governance is referred to as management fraud，fraud involving only employees of the entity is ref
4、erred to as employee fraud 按照舞弊涉及的主体按照舞弊涉及的主体l 管理层舞弊管理层舞弊l 员工舞弊员工舞弊管理层舞弊比员管理层舞弊比员工舞弊更难识别工舞弊更难识别和发现和发现2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学5舞弊的含义与类型舞弊的含义与类型l 与财务报表相关的两类舞弊行为与财务报表相关的两类舞弊行为对财务信息做出虚假报告（对财务信息做出虚假报告（fraudulent financial reporting）直接直接导致财务报表出现重大错报导致财务报表出现重大错报侵占资产（侵占资产（misappropriation of
5、assets）通常通常伴随着伴随着虚假或误导性的文件记录虚假或误导性的文件记录2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学6舞弊的含义与类型舞弊的含义与类型l 对财务信息作出虚假报告对财务信息作出虚假报告 Fraudulent financial reporting involves intentional misstatements including omissions of amounts or disclosures in financial statements to deceive financial statement users舞弊性财务报告涉
6、及旨在欺骗财务报表使用者的故意舞弊性财务报告涉及旨在欺骗财务报表使用者的故意错报，包括财务报表中金额或披露的故意遗漏错报，包括财务报表中金额或披露的故意遗漏2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学7舞弊的含义与类型舞弊的含义与类型l 侵占资产侵占资产 侵占资产涉及盗窃被审计单位的资产，通常由雇员实侵占资产涉及盗窃被审计单位的资产，通常由雇员实施，金额相对较小且不重要施，金额相对较小且不重要 然而，它也有可能涉及管理层，因为管理层更然而，它也有可能涉及管理层，因为管理层更有能力以难以发现的方式掩盖或隐藏资产被盗用有能力以难以发现的方式掩盖或隐藏资产被盗用的事
7、实的事实2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学8舞弊风险因素舞弊风险因素l 舞弊三角舞弊三角（Fraud Triangle）2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学9舞弊风险因素舞弊风险因素l 舞弊风险三因素舞弊风险三因素动机动机/压力（压力（Incentive/pressure）为什么要舞弊？为什么要舞弊？机会（机会（opportunity）“蛋缝蛋缝”在哪里？在哪里？借口（借口（rationalization）如何找个理好让自己心安理如何找个理好让自己心安理得？得？2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经
8、政法大学会计学院 审计学审计学10舞弊风险因素舞弊风险因素l 虚假财务报告的动机虚假财务报告的动机资本市场压力（资本市场压力（pressures from capital market，达到分，达到分析师预期，维持股价）析师预期，维持股价）奖金计划（奖金计划（bonus scheme，达到获取奖金所必需的会，达到获取奖金所必需的会计指标数值）计指标数值）债务契约（债务契约（debt covenant，满足债务契约条款的要求，满足债务契约条款的要求，避免被催债或遭受违约起诉）避免被催债或遭受违约起诉）政治成本（政治成本（political cost，避免引起监管机构的注意或，避免引起监管机构的注
9、意或遭受反垄断起诉）遭受反垄断起诉）2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学11舞弊风险因素舞弊风险因素l 虚假财务报告的机会虚假财务报告的机会被审计单位所从事业务或所处行业的性质提供了对财被审计单位所从事业务或所处行业的性质提供了对财务信息作出虚假报告的机会务信息作出虚假报告的机会组织结构复杂或不稳定组织结构复杂或不稳定对管理层的监督失效对管理层的监督失效内部控制存在缺陷内部控制存在缺陷2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学12舞弊风险因素舞弊风险因素l 借口借口管理层态度不端或缺乏诚信（成为借口的重要性水平）管理
10、层态度不端或缺乏诚信（成为借口的重要性水平）管理层与注册会计师关系异常或紧张管理层与注册会计师关系异常或紧张Most fraud perpetrators dont want to think that they are evil people2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学13舞弊风险因素舞弊风险因素l Typical rationalizations/justifications“We need to adjust this years earnings;otherwise stockholders will be misled about o
11、ur true condition”“Im just taking what they owe me”“Everyone does it”“Management is a bunch of creeps;they deserve to be ripped off”Im not stealing;Im just borrowing the money,and Ill pay it back”2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学14舞弊责任的划分舞弊责任的划分l 审计审计 舞弊检查舞弊检查注册舞弊检查师（注册舞弊检查师（Certified Fraud Ex
12、aminer，简称，简称CFE）职业已经出现）职业已经出现从财务报表审计的目标来看，它同舞弊检查有密切的从财务报表审计的目标来看，它同舞弊检查有密切的关系，但不等于专门的舞弊检查关系，但不等于专门的舞弊检查2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学15舞弊责任的划分舞弊责任的划分l 治理层与管理层的责任治理层与管理层的责任The primary responsibility for the prevention and detection of fraud rests with both those charged with governance of th
13、e entity and with management治理层的责任治理层的责任l监督管理层建立和维护内部控制监督管理层建立和维护内部控制管理层的责任管理层的责任l在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护有关政策在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护有关政策和程序，以保证有序和有效地开展业务活动，包括制定和程序，以保证有序和有效地开展业务活动，包括制定和维护与财务报告可靠性相关的控制，并对可能导致财和维护与财务报告可靠性相关的控制，并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理务报表发生重大错报的风险实施管理2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学16舞
14、弊责任的划分舞弊责任的划分l 注册会计师的责任注册会计师的责任 注册会计师应注册会计师应合理保证合理保证财务报表不存在由于舞弊和错财务报表不存在由于舞弊和错误而导致的误而导致的重大错报重大错报 如果在完成审计工作后如果在完成审计工作后没有发现舞弊导致的财务报表没有发现舞弊导致的财务报表重大错报重大错报，特别是特别是串通舞弊串通舞弊或或伪造文件记录伪造文件记录导致的重导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学17舞弊导致的重大错报风险的评估舞弊导致的重大错报风险
15、的评估l 风险评估程序风险评估程序询问询问l注册会计师应询问治理层、管理层、内部审计人员和内注册会计师应询问治理层、管理层、内部审计人员和内部其他相关人员，以确定是否知悉任何部其他相关人员，以确定是否知悉任何舞弊事实舞弊事实、舞弊舞弊嫌疑嫌疑或或舞弊指控舞弊指控考虑舞弊风险因素考虑舞弊风险因素l舞弊风险因素的存在并不一定表明发生了舞弊，但舞弊舞弊风险因素的存在并不一定表明发生了舞弊，但舞弊发生时通常存在舞弊风险因素发生时通常存在舞弊风险因素2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学18舞弊导致的重大错报风险的评估舞弊导致的重大错报风险的评估l 风险评估程序风
16、险评估程序实施分析程序实施分析程序l在实施分析程序以了解被审计单位及其环境时，注册会在实施分析程序以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当考虑可能表明存在舞弊导致的重大错报风险的计师应当考虑可能表明存在舞弊导致的重大错报风险的异常关系异常关系或或偏离预期偏离预期的关系的关系考虑其他信息考虑其他信息l其他信息可能来源于项目组内部的讨论、客户承接与续其他信息可能来源于项目组内部的讨论、客户承接与续约过程以及向被审计单位提供其他服务所获得的信息约过程以及向被审计单位提供其他服务所获得的信息2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学19舞弊导致的重大错报风险的评估
17、舞弊导致的重大错报风险的评估l 风险评估程序风险评估程序项目组内部讨论项目组内部讨论l在整个审计过程中，项目组成员应当持续交换可能影响在整个审计过程中，项目组成员应当持续交换可能影响舞弊导致的重大错报的风险评估及其应对程序的信息舞弊导致的重大错报的风险评估及其应对程序的信息2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学20舞弊导致的重大错报风险的评估舞弊导致的重大错报风险的评估l 识别和评估舞弊导致的重大错报风险识别和评估舞弊导致的重大错报风险舞弊导致的重大错报风险属于需要注册会计师特别考舞弊导致的重大错报风险属于需要注册会计师特别考虑的重大错报风险，即特别风险
18、虑的重大错报风险，即特别风险对于此类风险，注册会计师应当评价被审计单位相关对于此类风险，注册会计师应当评价被审计单位相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行对财务信息作出虚假报告导致的重大错报通常源于多对财务信息作出虚假报告导致的重大错报通常源于多计或少计收入，注册会计师计或少计收入，注册会计师应当假定应当假定被审计单位在收被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险2023-2-4中南财经政法大学会计学院
19、中南财经政法大学会计学院 审计学审计学21舞弊导致的重大错报风险的应对舞弊导致的重大错报风险的应对l 总体应对措施总体应对措施考虑人员的适当分派和督导考虑人员的适当分派和督导考虑被审计单位采用的会计政策考虑被审计单位采用的会计政策注意使某些程序不被预见或事先了解注意使某些程序不被预见或事先了解2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学22舞弊导致的重大错报风险的应对舞弊导致的重大错报风险的应对l 认定层次舞弊导致的重大错报风险的应对认定层次舞弊导致的重大错报风险的应对通过适当调整或改变拟实施审计程序的性质、时间和通过适当调整或改变拟实施审计程序的性质、时间和
20、范围，以增强审计程序的效果和审计证据的说服力范围，以增强审计程序的效果和审计证据的说服力计算机辅助审计技术（计算机辅助审计技术（CAAT）的运用（可以扩大某些）的运用（可以扩大某些审计程序应用的范围，但无法替代许多重要的审计程审计程序应用的范围，但无法替代许多重要的审计程序；受制于被审计单位的信息化程度）序；受制于被审计单位的信息化程度）2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学23舞弊导致的重大错报风险的应对舞弊导致的重大错报风险的应对l 针对凌驾风险实施的审计程序针对凌驾风险实施的审计程序测试日常会计核算过程中编制的会计分录以及为编制测试日常会计核算过程
21、中编制的会计分录以及为编制财务报表做出的调整分录是否适当财务报表做出的调整分录是否适当复核会计估计是否有失公允，从而可能产生舞弊导致复核会计估计是否有失公允，从而可能产生舞弊导致的重大错报（注意估计的的重大错报（注意估计的倾向性倾向性）对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业位及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业理由的合理性（关注交易的理由的合理性（关注交易的经济实质经济实质）2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学24评价审计证据评价审计证据l 在审
22、计工作完成阶段实施分析程序在审计工作完成阶段实施分析程序注册会计师应当考虑在审计工作完成或接近完成时实注册会计师应当考虑在审计工作完成或接近完成时实施的分析程序，是否表明存在以往未识别的舞弊导致施的分析程序，是否表明存在以往未识别的舞弊导致的重大错报风险的重大错报风险注册会计师应当运用职业判断确定可能表明存在舞弊注册会计师应当运用职业判断确定可能表明存在舞弊导致的重大错报风险的趋势或关系，尤其是与导致的重大错报风险的趋势或关系，尤其是与期末确期末确认认的收入或利润有关的异常趋势或关系的收入或利润有关的异常趋势或关系2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学2
23、5评价审计证据评价审计证据l 发现舞弊时对审计的影响发现舞弊时对审计的影响注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项事项如果错报涉及较高级别的管理层，即使错报金额对财如果错报涉及较高级别的管理层，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，也可能表明存在更具广泛影务报表的影响并不重大，也可能表明存在更具广泛影响的问题响的问题l重新评估舞弊导致的重大错报的风险重新评估舞弊导致的重大错报的风险l重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，包括管理层声重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，包括管理层声明的完整性和可信性，以及作为审计证据的文件和会计明的完整性和可
24、信性，以及作为审计证据的文件和会计记录的真实性，并考虑串通舞弊的可能性记录的真实性，并考虑串通舞弊的可能性2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学26沟通事项沟通事项l 与各方面的沟通与各方面的沟通如果发现舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，注册如果发现舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，注册会计师应当尽早将此类事项与适当层次的管理层沟通会计师应当尽早将此类事项与适当层次的管理层沟通通常情况下，拟沟通的管理层应当比涉嫌舞弊人员至通常情况下，拟沟通的管理层应当比涉嫌舞弊人员至少高出一个级别少高出一个级别如果发现舞弊涉及管理层、如果发现舞弊涉及管理层、在内部控制中
25、承担重要职在内部控制中承担重要职责的员工责的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员，注册会计师应当尽早将此类事项与治响的其他人员，注册会计师应当尽早将此类事项与治理层沟通理层沟通2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学27沟通事项沟通事项l 应采取的措施应采取的措施如果对管理层、治理层的诚信产生怀疑，注册会计师如果对管理层、治理层的诚信产生怀疑，注册会计师应当考虑征询法律意见，以采取适当措施应当考虑征询法律意见，以采取适当措施注册会计师应当根据法律法规的规定，确定是否向监注册会计师应当根据法律法规的规定
26、，确定是否向监管机构报告管理层和治理层的重大舞弊管机构报告管理层和治理层的重大舞弊如果财务报表存在舞弊或舞弊嫌疑导致的错报，且注如果财务报表存在舞弊或舞弊嫌疑导致的错报，且注册会计师遇到难以继续执行审计业务的异常情形，注册会计师遇到难以继续执行审计业务的异常情形，注册会计师应当考虑对审计报告的影响，必要时解除业册会计师应当考虑对审计报告的影响，必要时解除业务约定务约定2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学28Any QuestionAny Question？2023-2-4中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 审计学审计学29Thats all for this chapter,Thats all for this chapter,thank youthank you！
