1、 贺雪荣 广广 东东 白白 云云 学学 院院财经学院 贺雪荣制造业资金循环制造业资金循环退退出出货币货币资金资金投资者投资者投入投入借入借入储备储备资金资金采购采购生产生产资金资金生产生产成品资金成品资金完工入库完工入库货币货币资金资金进行新的周转过程进行新的周转过程销售销售筹资活动筹资活动投资者、债权人投资者、债权人（资本市场）（资本市场）偿还债务、分红、偿还债务、分红、企业减资企业减资吸收投资、发吸收投资、发行债券、借款行债券、借款现金现金（企业）（企业）材料材料产品产品供应过程供应过程生产过程生产过程销售过程销售过程经营活动经营活动被投资企业被投资企业（资本市场）（资本市场）购入股票、购
2、入股票、债券债券分红、转让分红、转让股票或债券股票或债券投资活动投资活动u销售与收款循环审计销售与收款循环审计(第第9 9章章)u购货与付款循环审计购货与付款循环审计(第第1010章章)u生产与费用循环审计生产与费用循环审计(第第11 11章章)u筹资与投资循环审计筹资与投资循环审计(第第1212章章)u货币资金审计货币资金审计(第第1313章章)第第913章总体要求：章总体要求：1、理解各业务循环的特性、理解各业务循环的特性 主要业务活动；主要业务活动；主要凭证、记录。主要凭证、记录。2、理解内部控制、控制测试及实质性测试、理解内部控制、控制测试及实质性测试3、掌握各业务循环中、掌握各业务循
3、环中主要帐户的重要主要帐户的重要实质性测试程实质性测试程序：序：（1）实现主要审计目标的测试程序。）实现主要审计目标的测试程序。（2）CPA执行的特色程序：执行的特色程序：监盘、函证、截止性测监盘、函证、截止性测试、分析性复核。试、分析性复核。思考：思考：1.讨论分析东方电子为什么要虚构收入？讨论分析东方电子为什么要虚构收入？2.讨论分析东方电子虚构收入的手断与其他收入造讨论分析东方电子虚构收入的手断与其他收入造假手段的不同及其隐蔽性？假手段的不同及其隐蔽性？3.有人认为东方电子把出售初始股票收益转为收入，有人认为东方电子把出售初始股票收益转为收入，既有现金流入，又有销售发票、销售合同等，可既
4、有现金流入，又有销售发票、销售合同等，可谓账证期权，账钱相符，利用检查原始凭证等常谓账证期权，账钱相符，利用检查原始凭证等常规审计程序很难查出，如何查证？并以此讨论风规审计程序很难查出，如何查证？并以此讨论风险审计的特征。险审计的特征。第9章 销售与收款循环审计教学计划教学计划本章教学需要本章教学需要6 6个学时。个学时。教学大纲教学大纲（一）分项审计与业务循环审计（一）分项审计与业务循环审计1 1、业务循环审计、业务循环审计2 2、分项审计与业务循环审计的关系、分项审计与业务循环审计的关系第9章 销售与收款循环审计（二）销售与收款循环概述（二）销售与收款循环概述1 1、主要凭证和会计记录、主
5、要凭证和会计记录2 2、销售与收款循环中的主要业务活动、销售与收款循环中的主要业务活动（三）销售与收款循环的内部控制及其测试（三）销售与收款循环的内部控制及其测试1 1、销售与收款循环的内部控制、销售与收款循环的内部控制2 2、销售与收款循环的符合性测试、销售与收款循环的符合性测试第9章 销售与收款循环审计（四）主营业务收入审计（四）主营业务收入审计1 1、主营业务收入审计目标、主营业务收入审计目标2 2、主营业务收入实质性测试程序、主营业务收入实质性测试程序（五）应收账款与坏账准备审计（五）应收账款与坏账准备审计1 1、应收账款的审计目标、应收账款的审计目标2 2、应收账款的实质性测试程序、
6、应收账款的实质性测试程序第9章 销售与收款循环审计（六）其他相关账户审计（六）其他相关账户审计1 1、应收票据审计、应收票据审计2 2、预收账款审计、预收账款审计3 3、应交税金审计、应交税金审计4 4、其他应交款审计、其他应交款审计5 5、主营业务税金及附加审计、主营业务税金及附加审计6 6、其他业务利润审计、其他业务利润审计7 7、营业费用审计、营业费用审计第9章 销售与收款循环审计教学目的教学目的 本章是审计实务的重要组成部分。通过对本章学本章是审计实务的重要组成部分。通过对本章学习，要理解销售与收款循环审计的基本理论和程序，习，要理解销售与收款循环审计的基本理论和程序，熟练掌握主营业务
7、收入、应收账款与坏账准备和其熟练掌握主营业务收入、应收账款与坏账准备和其他相关账户的审计方法和技能。他相关账户的审计方法和技能。第9章 销售与收款循环审计教学要求教学要求 熟记有关销售与收款循环的内容和所涉及的账户；熟记有关销售与收款循环的内容和所涉及的账户；掌握销售与收款循环符合性测试和实质性测试的程序；掌握销售与收款循环符合性测试和实质性测试的程序；掌握各种审计方法的运用；了解主营业务收入、应收掌握各种审计方法的运用；了解主营业务收入、应收账款与坏账准备和其他相关账户在审计过程中的相同账款与坏账准备和其他相关账户在审计过程中的相同点和不同点；能运用所学的基本理论、方法和技能解点和不同点；能
8、运用所学的基本理论、方法和技能解决销售与收款循环实际审计中的各种问题。决销售与收款循环实际审计中的各种问题。本本 章章 导导 航航9.1分项审计与业务循环审计分项审计与业务循环审计9.3销售与收款循环的内部控制及其测试销售与收款循环的内部控制及其测试 9.4主营业务收入审计主营业务收入审计第第9章章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计 9.2销售与收款循环概述销售与收款循环概述 9.6其他相关账户审计其他相关账户审计 9.5应收账款与坏账准备审计应收账款与坏账准备审计 9 9.1.1分项审计与业务循环审计分项审计与业务循环审计 业务循环审计业务循环审计 分项审计与业务循环审计的关系分项审计与
9、业务循环审计的关系 9 9.2.2销售与收款循环概述销售与收款循环概述一、主要业务活动（注意各交易与认定的关系）一、主要业务活动（注意各交易与认定的关系）1、接受顾客订单、接受顾客订单 顾客订单只有在符合管理当局的授权标准时，才能被接受。接顾客订单只有在符合管理当局的授权标准时，才能被接受。接受顾客订单后通常应编制一式多联的销售单。受顾客订单后通常应编制一式多联的销售单。销售单的编制为销售销售单的编制为销售业务是否真实存在提供了重要依据业务是否真实存在提供了重要依据。存在或发生存在或发生2、批准赊销信用、批准赊销信用 由由信用部门信用部门接到销售单后，根据管理当局的赊销政策和授权接到销售单后，
10、根据管理当局的赊销政策和授权决定决定是否批准赊销是否批准赊销。9-29-2销售与收款循环概述销售与收款循环概述订货单订货单销售单（签字）销售单（签字）销售单销售单 对新客户，在对其信用进行充分调查的基础上，决定是否批准对新客户，在对其信用进行充分调查的基础上，决定是否批准赊销；赊销；对老客户，根据其信用额的使用情况来确定。对老客户，根据其信用额的使用情况来确定。对同意赊销的客户，信用部门在销售单上签字。对同意赊销的客户，信用部门在销售单上签字。估价或分摊估价或分摊3、按销售单供货、按销售单供货 4、按销售单装运货物、按销售单装运货物5、向顾客开具帐单包括编制和向客户寄送预先连续编、向顾客开具帐
11、单包括编制和向客户寄送预先连续编号的销售发票。号的销售发票。发运凭证发运凭证 这项功能所针对的主要问题是：这项功能所针对的主要问题是：是否对所有装运的货物都开了帐单？是否对所有装运的货物都开了帐单？（完整性）（完整性）是否只对实际装运才开帐单，有无重复开单或虚构交易情况发是否只对实际装运才开帐单，有无重复开单或虚构交易情况发生？生？（存在或发生）（存在或发生）是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价开单？是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价开单？（估价或分摊）（估价或分摊）销售发票销售发票商品价目表商品价目表6、记录销售（存在或发生、完整性、估价或分摊）、记录销售（存在或发生、完整性、估价
12、或分摊）应收账款明细账应收账款明细账营业收入明细账营业收入明细账汇款通知书汇款通知书现金日记账现金日记账银行存款日记账银行存款日记账7、办理和记录现金、银行存款收入、办理和记录现金、银行存款收入现金盘点表现金盘点表转账凭证转账凭证顾客月末对账单顾客月末对账单收款凭证收款凭证 8、办理和记录销售退回、销货折扣与折让、办理和记录销售退回、销货折扣与折让 9、注销坏帐、注销坏帐 10、提取坏帐准备、提取坏帐准备折扣与折让明细账折扣与折让明细账坏账审批表坏账审批表货项通知单货项通知单销售退销售退回或折回或折让让二、主要凭证记录二、主要凭证记录顾客订货单顾客订货单销售单销售单发运凭证发运凭证销售发票销售
13、发票商品价目表商品价目表贷项通知单贷项通知单应收帐款明细帐应收帐款明细帐主营业务收入明细帐主营业务收入明细帐折扣与折让明细帐折扣与折让明细帐汇款通知书汇款通知书现金日记帐和银行存款日记帐现金日记帐和银行存款日记帐坏帐审批表坏帐审批表顾客月末对帐单顾客月末对帐单收款凭证收款凭证转帐凭证转帐凭证销售与收款循环的主要特性销售与收款循环的主要特性资产负债表资产负债表损益表损益表l应收账款应收账款l坏账准备坏账准备l应收票据应收票据l预收账款预收账款l应交税费应交税费l营业收入营业收入l营业成本营业成本l营业税金及附加营业税金及附加l销售费用销售费用l其他业务收入其他业务收入l其他业务支出其他业务支出9
14、-39-3销售与收款循环的内部控制及其测试销售与收款循环的内部控制及其测试一、销售与收款循环的内部控制一、销售与收款循环的内部控制职责分离控制职责分离控制授权审批控制授权审批控制会计记录控制会计记录控制定期核对控制定期核对控制寄收对账单控制寄收对账单控制 内部核查程序控制内部核查程序控制 财政部于财政部于20022002年年1212月月2323日发布的日发布的内部会计控制规内部会计控制规范范销售与收款（试行）销售与收款（试行）中规定，中规定，单位应当将办理单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；单位在销售合同订立前，应当
15、指定专门人员就销售价格、单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有谈判人员至少应有2 2人以上，并与订立合同的人员相分离；人以上，并与订立合同的人员相分离；编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；销售人员应当避免接触销货现款；单位应收票据的分离；销售人员应当避免接触销货现款；单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。这些都是对单位提
16、出的、有关销售与收款业务相关职责适这些都是对单位提出的、有关销售与收款业务相关职责适当分离的基本要求，以确保办理销售与收款业务的不相容当分离的基本要求，以确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。岗位相互分离、制约和监督。（一）适当的职责分离（一）适当的职责分离 适当的职责分离有助于防止各种适当的职责分离有助于防止各种有意有意或无意的错误。或无意的错误。职责分离是否恰当的控制测试，一般职责分离是否恰当的控制测试，一般只限于由只限于由CPA观察有关人员的活动，以及观察有关人员的活动，以及与这些人员进行讨论。与这些人员进行讨论。（一）适当的职责分离（一）适当的职责分离（二）正确的授权
17、审批（二）正确的授权审批 对于授权审批问题，对于授权审批问题，CPA主要关心以下四个关键点的审主要关心以下四个关键点的审批程序：批程序：1、在销货、在销货发生之前，发生之前，赊销已经过正确审批。赊销已经过正确审批。2、非经正当审批，、非经正当审批，不得发出货物不得发出货物。3、销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过、销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批审批。4、审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在、审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得授权范围内进行审批，不得超越审批权限。超越审批权限。通过检查凭证在上述四个关键点上是否经过审批，可以很容易通
18、过检查凭证在上述四个关键点上是否经过审批，可以很容易地测试出授权审批方面的内控效果。地测试出授权审批方面的内控效果。(三三)充分的凭证和记录充分的凭证和记录 充分的凭证和记录有利于其它方方面面的控制。充分的凭证和记录有利于其它方方面面的控制。（四）凭证的预先连续编号（四）凭证的预先连续编号 （1）对凭证预先进行编号；）对凭证预先进行编号；（2）由收款员对每笔发货开具账单后，将发运凭证按顺序）由收款员对每笔发货开具账单后，将发运凭证按顺序归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因。缺号的原因。有助于防止销货以后忘记向顾客
19、开具帐单或登记入帐，也可有助于防止销货以后忘记向顾客开具帐单或登记入帐，也可防止重复开具帐单或重复记帐。这种测试程序可同时提供有关防止重复开具帐单或重复记帐。这种测试程序可同时提供有关真实性和完整性真实性和完整性目标的证据。目标的证据。（五）按月寄出对帐单（五）按月寄出对帐单 （1 1）由不负责出纳、销货及应收账款记账的人员按月向顾）由不负责出纳、销货及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单；客寄发对账单；（2 2）注册会计师观察指定人员寄送对账单和审查顾客复函）注册会计师观察指定人员寄送对账单和审查顾客复函档案。档案。v 有助于使顾客在发现被审计单位所记录金额不符合的情况有助于使顾客在发现被
20、审计单位所记录金额不符合的情况下，及时作出回复和说明。下，及时作出回复和说明。CPA通过通过观察指定人员寄送对帐单观察指定人员寄送对帐单和检查顾客和检查顾客复函档案复函档案来进来进行测试。行测试。（1 1）销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况，重）销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况，重点检查是否存在销售与收款业务不相容职务混岗的现象；点检查是否存在销售与收款业务不相容职务混岗的现象；（2 2）销售与收款业务授权批准制度的执行情况，重）销售与收款业务授权批准制度的执行情况，重点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为；点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为；（3 3）销售的
21、管理情况，重点检查信用政策、销售政）销售的管理情况，重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定；策的执行是否符合规定；（4 4）收款的管理情况，重点检查单位销售收入是否）收款的管理情况，重点检查单位销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定；据的管理是否符合规定；（5 5）销售退回的管理情况，重点检查销售退回手续）销售退回的管理情况，重点检查销售退回手续是否齐全、退回货物是否及时入库。是否齐全、退回货物是否及时入库。（六）内部核查程序（六）内部核查程序要求由一个要求由一个不从事某项业务的人员或机构去复核
22、不从事某项业务的人员或机构去复核、核对这项业、核对这项业务的执行结果，这样把务的执行结果，这样把核对和记录核对和记录分开，有助于发现各种错误。分开，有助于发现各种错误。CPA可采用检查可采用检查内部审计人员内部审计人员的报告，或的报告，或其他独立人员其他独立人员在他在他们核查的凭证上的签字等方法实施控制测试。们核查的凭证上的签字等方法实施控制测试。在确定了关键内部控制和内部控制中可能存在的薄弱环节，并在确定了关键内部控制和内部控制中可能存在的薄弱环节，并且对被审计单位的控制风险进行评价后，且对被审计单位的控制风险进行评价后，CPA应当判断应当判断继续实施内继续实施内部控制测试的成本是否会低于因
23、此而减少的实质性测试所需的成本部控制测试的成本是否会低于因此而减少的实质性测试所需的成本。如果被审计单位的相关内部控制不存在，或未得到有效执行，或内如果被审计单位的相关内部控制不存在，或未得到有效执行，或内部控制测试的工作量可能大于进行内部控制测试所减少的实质性测部控制测试的工作量可能大于进行内部控制测试所减少的实质性测试的工作量，则试的工作量，则CPA不应再继续实施控制测试，而应直接实施实质不应再继续实施控制测试，而应直接实施实质性测试程序。性测试程序。（六）内部核查程序（六）内部核查程序内部控制目标 关 键 内 控存在或发生a.销售：依据入账b.赊销：授权批准c.发票：连续编号d.顾客：按
24、月对账完整性a.发运凭证：连续编号 b.销售发票：连续编号内部控制目标 关 键 内 控计价和分摊a.销售条件：授权批准b.销售发票：内部核查分类a.会计科目表：适当分类b.内部核查及时性（截止）a.销售发生：及时入账b.内部核查过账和汇总（准确性、计价和分摊）a.顾客：定期对账b.内部核查内部控制目标 关 键 内 控计价和分摊a.销售条件：授权批准b.销售发票：内部核查分类a.会计科目表：适当分类b.内部核查及时性（截止）a.销售发生：及时入账b.内部核查过账和汇总（准确性、计价和分摊）a.顾客：定期对账b.内部核查二、评估销售与收款循环的重大错报风险二、评估销售与收款循环的重大错报风险 1.
25、管理层虚报销售收入的偏好；管理层虚报销售收入的偏好；2.销售收入确认的复杂性；销售收入确认的复杂性；3.采用不正确的收入截止；采用不正确的收入截止；4.不正确计坏账准备；不正确计坏账准备；5.发生舞弊的风险；发生舞弊的风险；6.发生各种错误的可能性。发生各种错误的可能性。三、销货交易的符合性测试（控制测试）u抽取一定数量的销售发票；u提问：对销售发票作哪些检查？P187u抽取一定数量的出库单或提货单，并与相关的销售发票相核对，检查已发出的商品是否均已向顾客开出发票；u从主营业务收入明细账中抽取一定数量的会计记录，并与有关的记账凭证、销售发票进行核对，以确定是否存在收入高估或低估；u抽取一定数量
26、的销售调整业务的会计凭证，检查销售退回、折让、折扣的核准与会计核算；u提问：包括哪些内容？P188u抽取一定数量的记账凭证、应收账款明细账；u提问：对记账凭证、应收账款明细账如何检查？P188u观察职员获得或接触资产、凭证和记录的途径，并观察职员在执行授权、发货、开票等职责时的表现，确定被审计单位是否存在必要的职务分离，内部控制执行过程是否存在弊端。内部控制目标内部控制目标交易实质性程序交易实质性程序发生发生从账到证从账到证完整性完整性从证到账从证到账计价和分摊计价和分摊重新计算重新计算分类分类检查检查截止截止检查单、证、账日期检查单、证、账日期准确性、计价和分摊准确性、计价和分摊从账到账检查
27、从账到账检查三、销货交易的符合性测试（控制测试）1.应将销售收入及时入账，不得账外设应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款。免接触销售现款。2.应当建立应收账款账龄分析制度和逾应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。销售部门应当负责期应收账款催收制度。销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。款可通过法律程序予以解决。三、销货交易的符合性测试（控制测试）3.对于
28、可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。单位发生的各构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。单位发生的各项坏账，应查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程项坏账，应查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程序后作出会计处理。序后作出会计处理。4.注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外款。注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外款。5.应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账
29、款、应收票据、预收账款等往来款项。如有不符，应查明原因，应收票据、预收账款等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。及时处理。三、销货交易的符合性测试（控制测试）例例1审计人员在审计人员在7月中旬对某单位上半年的销售业月中旬对某单位上半年的销售业务进行符合性测试后，其中对销售及收款循环的符务进行符合性测试后，其中对销售及收款循环的符合性测试内容，结论及工作底稿合性测试内容，结论及工作底稿 某单位销售与收款循环符合性测试工作底稿某单位销售与收款循环符合性测试工作底稿单位名称：单位名称：*测试人员测试人员*索引号索引号 复核人员复核人员*测试日期：测试日期：200*.7.15 复核日期：复核日期
30、：200*.7.20 程序号程序号 检验过程记录检验过程记录 索引号索引号1 测试情况：随机抽取测试情况：随机抽取200*年年1-6月份开出的销售发票月份开出的销售发票 Y1-2 50份，作（份，作（1）-（7）项测试（按程序表内所列项目）项测试（按程序表内所列项目）测试相符率测试相符率100%2 抽取抽取6月份开出的所有销售发票，发现有月份开出的所有销售发票，发现有3张作废发票张作废发票 （略）（略）但均有但均有“作废作废”印章，其他发票编号连续，无缺号印章，其他发票编号连续，无缺号 3 将送货单和销售发票核对，未发现货发出不开具发票现象将送货单和销售发票核对，未发现货发出不开具发票现象 Y
31、1-34 经查，经查，1-6月份被审计单位未发生销售折扣、折让行为，月份被审计单位未发生销售折扣、折让行为，有两笔销售退回业务：销售退回附有按顺序编号并经主管有两笔销售退回业务：销售退回附有按顺序编号并经主管 （略）（略）人员核准的贷项通知单，有仓库签发的退货验收报告，人员核准的贷项通知单，有仓库签发的退货验收报告，有对方税务部门开具的有关证明，会计处理正确有对方税务部门开具的有关证明，会计处理正确5 收款凭证的检查在现金和银行存款符合性测试时进行收款凭证的检查在现金和银行存款符合性测试时进行 Y7-2 测试结论：测试结论：该循环测试相符率高，可适当简化实质性测试审计程序该循环测试相符率高，可
32、适当简化实质性测试审计程序 销售与收款循环的主要特性销售与收款循环的主要特性（见附表）（见附表）小结小结案例讨论重要的内部控制案例讨论重要的内部控制注册会计师黎明于2002年12月1日至7日对甲公司销售和收款循环的内部控制进行了解和测试，并在相关审计工作底稿中记录了了解和测试的事项，摘录如下：1甲公司产成品发出时，由销售部填制一式四联的出库单。仓库发出产成品后，将第一联出库单留存登记产成品卡片，第二联交销售部留存，第三、四联交会计部会计人员A登记产成品总账和明细账。2会计人员B负责开具销售发票。在开具销售发票之前，先取得仓库的发货记录和销售商品价目表，然后填写销售发票的数量、单价和金额。讨论：
33、根据上述摘录，请代注册会计师指出甲公司在销售与收款循环内部控制方面的缺陷，并提出改进建议。分析分析 甲公司销售与收款内部控制缺陷有：甲公司销售与收款内部控制缺陷有：1会计人员会计人员A同时登记产成品总账和明细账，不相容职同时登记产成品总账和明细账，不相容职务未进行分离。应建议甲公司由不同的会计人员登记产成务未进行分离。应建议甲公司由不同的会计人员登记产成品总账和明细账。品总账和明细账。2会计人员会计人员B开销售发票不能只依据发货单和价目表，开销售发票不能只依据发货单和价目表，因为实际销售的数量和结算价格可能会与发货单数量和价因为实际销售的数量和结算价格可能会与发货单数量和价目表上的价格不一致。
34、应建议甲公司会计人员目表上的价格不一致。应建议甲公司会计人员B应先核对应先核对装运凭证和相应的经批准的销售单，并根据已授权批准的装运凭证和相应的经批准的销售单，并根据已授权批准的商品价格填写销售发票的价格，根据装运凭证上的数量填商品价格填写销售发票的价格，根据装运凭证上的数量填写销售发票的数量，再根据数量和价格计算出金额。写销售发票的数量，再根据数量和价格计算出金额。认定认定目标目标程序程序证据证据一、审计目标一、审计目标u确定记录的主营业务收入是否已发生，且与被审计单位确定记录的主营业务收入是否已发生，且与被审计单位有关；有关；u确定主营业务收入记录是否完整，数额是否正确；确定主营业务收入记
35、录是否完整，数额是否正确；u确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；u确定主营业务收入是否已记录在正确的会计期间，内容确定主营业务收入是否已记录在正确的会计期间，内容是否正确；是否正确；u确定主营业务收入的列报是否恰当。确定主营业务收入的列报是否恰当。9-49-4营业收入审计营业收入审计 营业收入审计范围营业收入审计范围 产成品收入产成品收入 工业产品工业产品 1、“主营业务收入主营业务收入”自制半成品自制半成品收入收入 （比重大，经常性）（比重大，经常性）代制品收入代制品收入 营业营业 主要征收增值税主要征收增值税 工业性劳务收入（工业性劳
36、务收入（受托加工）受托加工）收入收入 代修品收入代修品收入（狭义）（狭义）2、“其他业务收入其他业务收入”材料（外购商品）销售收材料（外购商品）销售收入入 比重小，非经常性比重小，非经常性 （增值税）（增值税）兼营、附营业务收入兼营、附营业务收入 固定资产出租收入固定资产出租收入 大多征收营业税大多征收营业税 包装物出租收入包装物出租收入 无形资产使用权出让收入无形资产使用权出让收入 运输、装卸等非工业性劳务运输、装卸等非工业性劳务作业收入作业收入二、主营业务收入的实质性测试二、主营业务收入的实质性测试u取得或编制主营业务收入明细表，复核加计正确，并与取得或编制主营业务收入明细表，复核加计正确
37、，并与报表数、总帐数和明细帐合计数核对相符。报表数、总帐数和明细帐合计数核对相符。构成总体构成总体（公共程序）（公共程序）主营业务收入的实质性测试主营业务收入的实质性测试 取得或编制主营业务收入明细表取得或编制主营业务收入明细表例例某企业年度利润指标为某企业年度利润指标为200万元，到年底只完成万元，到年底只完成192万元，利润指标完不成，直接影响到企业领导特别是万元，利润指标完不成，直接影响到企业领导特别是承包厂长，以及职工的利益，于是该企业在年底开出承包厂长，以及职工的利益，于是该企业在年底开出销售发票销售发票60万元，并作万元，并作“借：应收帐款借：应收帐款60万元，贷：万元，贷：主营业
38、务收入主营业务收入60万元万元”的会计记录，如销售毛利率为的会计记录，如销售毛利率为15%，就增加了利润，就增加了利润9万元（万元（60万元万元*15%）。到下年）。到下年初在作销售退回的帐务处理，这样当年的利润指标表初在作销售退回的帐务处理，这样当年的利润指标表面上完成了，但却取得了不应得的承包利益。对于这面上完成了，但却取得了不应得的承包利益。对于这种虚构销售收入的情况，审计人员可联系应收账款的种虚构销售收入的情况，审计人员可联系应收账款的审计，查看对账单上是否有客户不承认的账款，并与审计，查看对账单上是否有客户不承认的账款，并与该销货款的销售发票相核对，就能揭出虚构的真相。该销货款的销售
39、发票相核对，就能揭出虚构的真相。二、主营业务收入的实质性测试二、主营业务收入的实质性测试u查明主营业务收入的查明主营业务收入的确认原则确认原则、方法，注意其是否、方法，注意其是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。期是否一致。总体合法性、合理性分析总体合法性、合理性分析（收入的确认和计量问题应掌握会计知识）（收入的确认和计量问题应掌握会计知识）收入的确认原则收入的确认原则是什么？是什么？主营业务收入审计主营业务收入审计 相关知识点：主营业务收入实质性测试程序 重点关注以下环节：1、主营业务收入的确认 2、实施主营业务收入的截止
40、测试 Q:主营业务收入的实现标志是什么?1、主营业务收入的确认 交款提货销售方式交款提货销售方式-货款已收到或取得收款的货款已收到或取得收款的权利权利,同时已将发票账单和提货单交给买方同时已将发票账单和提货单交给买方 预收账款方式预收账款方式-商品已发出时确认收入的实现商品已发出时确认收入的实现 托收承付结算方式托收承付结算方式-商品发出，劳务已经提供，商品发出，劳务已经提供，并已经将发票账单提交银行、办妥托收手续并已经将发票账单提交银行、办妥托收手续 委托代销方式委托代销方式-发出商品并收到代销清单发出商品并收到代销清单 合同或协议明确销售价款的收取采用递延方式合同或协议明确销售价款的收取采
41、用递延方式实质上具有融资性质的，应按照应收的合同价实质上具有融资性质的，应按照应收的合同价款或协议价款的公允价值确定销售收入金额款或协议价款的公允价值确定销售收入金额 长期工程合同收入按照完工百分比法确认合同收入 委托外贸企业代理出口、实行代理制方式收到外贸企业代办的发运凭证和银行交款凭证时确认收入 对外转让土地使用权和销售商品房在土地使用权和商品房已经移交并将发票结算账单提交对方时确认收入1、主营业务收入的确认 准则的相关规定准则的相关规定企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也企业既
42、没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；没有对已售出的商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能够可靠地计量。相关的收入和成本能够可靠地计量。评论：比较抽象，难以执行，操控余地较大。评论：比较抽象，难以执行，操控余地较大。1、主营业务收入的确认时间不符合规定常见操纵手段：提前确认收入 延后确认收入 采用委托代销方式销售商品时于商品交付给代销商时确认收入 通过关联方交易操纵收入主营业务收入主营业务收入金额金额确认的常见错误确认的常见错误 销售商品的收入未按企业与购货方签订的合同或协议金额销售商品的收入未按企业
43、与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定；或双方接受的金额确定；现金折扣或销售折让均在实际发生时冲减当期收入现金折扣或销售折让均在实际发生时冲减当期收入 滥用完工百分比法滥用完工百分比法 虚构收入虚构收入 存在重大不确定性和仍需提供未来服务时确认收入存在重大不确定性和仍需提供未来服务时确认收入提前确认收入案例分析常见情形：一是以开具发票作为收入实现的标志，而不一是以开具发票作为收入实现的标志，而不管销售过程是否完成，商品所有权上风险和管销售过程是否完成，商品所有权上风险和报酬是否转移报酬是否转移 二是通过捏造生产记录、发运记录和发票等，二是通过捏造生产记录、发运记录和发票等，提前确认收
44、入，掩盖造假行为。提前确认收入，掩盖造假行为。提前确认收入案例分析提前确认收入案例分析审计策略：检查企业的生产记录、仓库出入库单、发运记录、验收记录、销售合同、发票等，确认其是否真实、有效。实地盘点存货、现场观察生产过程，以确定上述发出存货的真实性。关注上述凭单、合同的日期。一般而言，收入确认不应早于上述日期。关注款项的回收情况，对于尚未收款或收款比例很小的，应予以重点关注；如果存在应收款项长期未能收回或收款比例很小的，应进一步审查是否存在提前确认收入或虚构收入的情况。通过向客户发函等途径，以证实客户已确认接受商品和相应的应收款项。向主管税务机关、海关查询企业的纳税和报关出口情况，从另个角度来
45、验证收入的真实性。提前确认收入案例分析典型案例典型案例1华夏建通华夏建通2007年年5月月21日，华夏建通科技开发股份有限公司（上海交易所代码：日，华夏建通科技开发股份有限公司（上海交易所代码：600149，下称华夏建通）公告该公司于，下称华夏建通）公告该公司于5月月19日收到证监会上海稽查日收到证监会上海稽查局立案调查通知。此前两个交易日，华夏建通已连续跌停。华夏建通局立案调查通知。此前两个交易日，华夏建通已连续跌停。华夏建通为何接受监管当局立案调查？为何接受监管当局立案调查？此前，华夏建通因为受到民间此前，华夏建通因为受到民间“打假打假”人士的猛烈炮轰而引人注目。人士的猛烈炮轰而引人注目。
46、上海会计学院一名教师化名夏草于上海会计学院一名教师化名夏草于5月初在其个人博客上发布沪市月初在其个人博客上发布沪市2007年报十大涉嫌报表粉饰上市公司一文，其中对华夏建通财务年报十大涉嫌报表粉饰上市公司一文，其中对华夏建通财务报表的真实性做了诸多质疑。报表的真实性做了诸多质疑。5月月9日华夏建通专门发布澄清公告予以日华夏建通专门发布澄清公告予以回应。回应。一位接近监管当局的人士透露，证监部门对华夏建通可能涉嫌违反一位接近监管当局的人士透露，证监部门对华夏建通可能涉嫌违反证券法规的调查始自去年底。证券法规的调查始自去年底。“该公司的确行迹诡异。该公司的确行迹诡异。”他说。他说。提前确认收入案例分
47、析 华夏建通华夏建通第一大欠款单位为第一大欠款单位为“北京亿信世纪科技发展有限公司（下北京亿信世纪科技发展有限公司（下称北京亿信）称北京亿信）”，占应收账款期末余额的，占应收账款期末余额的93.16。北京亿信系北京。北京亿信系北京中关村一家主要经营中关村一家主要经营SUN服务器、服务器、CISCO网络产品的公司，注册资网络产品的公司，注册资金金50万元。华夏建通年报显示，该笔欠款账龄为一年以内，属于万元。华夏建通年报显示，该笔欠款账龄为一年以内，属于2007年度实现收入。年度实现收入。北京亿信一位负责人士表示，北京亿信与华夏建通确实在北京亿信一位负责人士表示，北京亿信与华夏建通确实在2007年
48、度年度签订签订长期购销协议长期购销协议，合同规定，北京亿信将于，合同规定，北京亿信将于2008年分批购入产品年分批购入产品并支付货款。但华夏建通在并支付货款。但华夏建通在2007年结束前便将未实现的购销协议余年结束前便将未实现的购销协议余额开具了发票，并计入营业收入和应收账款，金额总计达额开具了发票，并计入营业收入和应收账款，金额总计达640万元，万元，占应收账款余额占应收账款余额93.16，占主营业务收入，占主营业务收入25.32。此外，华夏建通未来实际收到的货款也可能远低于目前确认的此外，华夏建通未来实际收到的货款也可能远低于目前确认的640万元。上述人士承认，正式签订协议以及提前开具发票
49、前后，华夏建万元。上述人士承认，正式签订协议以及提前开具发票前后，华夏建通许诺回报以北京亿信低于行业平均水平的折扣。通许诺回报以北京亿信低于行业平均水平的折扣。提前确认收入案例分析华夏建通涉嫌违规提前确认收入的案例不止北京亿信一例。华夏建通涉嫌违规提前确认收入的案例不止北京亿信一例。据华夏建通据华夏建通2007年年11月月24日公告，日公告，2007年年8月月13日日8月月17日，上日，上海证监局在对该公司进行现场检查时已经发现，华夏建通发生违规提海证监局在对该公司进行现场检查时已经发现，华夏建通发生违规提前确认收入的问题。华夏建通的控股子公司世信科技发展有限公司，前确认收入的问题。华夏建通的
50、控股子公司世信科技发展有限公司，在未向北京越洋互动文化传播有限公司交付构成社区大屏幕系统组成在未向北京越洋互动文化传播有限公司交付构成社区大屏幕系统组成部分的液晶显示屏及大屏幕框架的情况下，已将部分的液晶显示屏及大屏幕框架的情况下，已将1225万元软件收入万元软件收入计入计入2007年上半年营业收入。年上半年营业收入。延后确认收入案例分析延后确认收入案例分析 是将应由本期确认的收入递延到未来的期间确认，这种手是将应由本期确认的收入递延到未来的期间确认，这种手法一般在企业当前收益较为充裕，而未来收益预计可能减法一般在企业当前收益较为充裕，而未来收益预计可能减少的情况下时有发生少的情况下时有发生;
