1、1企业会计准则第22号金融工具确认和计量FinancialInstruments2金融工具的计量初始计量李昕宇3第三十三条企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。但是，企业初始确认的应收账款未包含企业会计准则第14号收入所定义的重大融资成分或根据企业会计准则第14号收入规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分的，应当按照该准则定义的交易价格进行初始计量。4“对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，相关交
2、易费用应当直接计入当期损益。”Q1第三十三条交易性金融资产在交易过程中发生的交易费用是计入成本，还是计入费用？为什么？5“对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益。对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。”Q2第三十三条可供出售金融资产在取得时发生的交易费用计入成本还是费用？为什么？6交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费及其他必要
3、支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。Q3第三十三条什么是交易费用？7第三十三条企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。但是，企业初始确认的应收账款未包含企业会计准则第14号收入所定义的重大融资成分或根据企业会计准则第14号收入规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分的，应当按照该准则定义的交易价格进行初始计量。8第三十四条企业应当根据企业会计准则第39号公允价值计量的规定，
4、确定金融资产和金融负债在初始确认时的公允价值。公允价值通常为相关金融资产或金融负债的交易价格。金融资产或金融负债公允价值与交易价格存在差异的，企业应当区别下列情况进行处理：（一）在初始确认时，金融资产或金融负债的公允价值依据相同资产或负债在活跃市场上的报价或者以仅使用可观察市场数据的估值技术确定的，企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额确认为一项利得或损失。（二）在初始确认时，金融资产或金融负债的公允价值以其他方式确定的，企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额递延。初始确认后，企业应当根据某一因素在相应会计期间的变动程度将该递延差额确认为相应会计期间的利得或损失。该因素应当仅限于市场参与者
5、对该金融工具定价时将予考虑的因素，包括时间等。9采用公允价值计量的优点采用公允价值计量金融工具，尤其是衍生金融工具,能够保证为财务报表的使用者提供相关可靠的会计信息。第一第一可以提高金融工具的“可见度”。那些没有初始成本的衍生金融工具（如,利率掉期）有可能因为其有公允价值而在财务报表上得以确认。第二第二金融工具的公允价值的变化能及时地得到确认和反映,而不是只当其被处置或清偿时才得以确认和反映，从而能客观地反映与金融工具相关的风险 以及对企业财务状况和经营成果的影响。第三第三以公允价值为计量基础所提供的会计信息与进行合理的风险管理所需要的信息可以很好地吻合。财务报表使用者能够获得有利于正确评价企
6、业管理者行为（卖出、买入或持有金融工具）的信息。朱海林.金融工具计量刍议.财务与会计,1997(4):45-4610第四十四条企业对权益工具的投资和与此类投资相联系的合同应当以公允价值计量。但在有限情况下，如果用以确定公允价值的近期信息不足，或者公允价值的可能估计金额分布范围很广，而成本代表了该范围内对公允价值的最佳估计的，该成本可代表其在该分布范围内对公允价值的恰当估计。企业应当利用初始确认日后可获得的关于被投资方业绩和经营的所有信息，判断成本能否代表公允价值。存在下列情形（包含但不限于）之一的，可能表明成本不代表相关金融资产的公允价值，企业应当对其公允价值进行估值：（一）与预算、计划或阶段
7、性目标相比，被投资方业绩发生重大变化。（二）对被投资方技术产品实现阶段性目标的预期发生变化。（三）被投资方的权益、产品或潜在产品的市场发生重大变化。（四）全球经济或被投资方经营所处的经济环境发生重大变化。（五）被投资方可比企业的业绩或整体市场所显示的估值结果发生重大变化。（六）被投资方的内部问题，如欺诈、商业纠纷、诉讼、管理或战略变化。（七）被投资方权益发生了外部交易并有客观证据，包括发行新股等被投资方发生的交易和第三方之间转让被投资方权益工具的交易等。11第四十五条权益工具投资或合同存在报价的，企业不应当将成本作为对其公允价值的最佳估计。12会计分录(一)企业取得交易性金融资产借：交易性金融
8、资产成本(公允价值)投资收益(发生的交易费用)应收股利(实际支付的款项中含有已宣告但尚未发放的现金股利)应收利息(实际支付的款项中含有已到付息期尚未领取的利息)贷：银行存款等(二)持有期间的股利或利息借：应收股利(被投资单位宣告发放的现金股利投资持股比例)应收利息(资产负债表日计算的应收利息)贷：投资收益交易性金融资产13交易性金融资产【例1】2007年3月20日，甲公司委托某证券公司从上海证券交易所购买A上市公司股票100万股，并将其划分为交易性金融资产。该笔股票在购买时公允价值1000万元。（A公司未宣告发放现金股利），在购买股票时另支付相关交易费用2.5万元。(一)企业取得交易性金融资产
9、；（1）2007年3月20日，购买A公司股票时：借：交易性金融资产成本 10 000 000贷：其他货币资金存出投资款 10 000 000（2）支付相关交易费用时：借：投资收益 25 000贷：其他货币资金存出投资款 25 00014交易性金融资产【例2】2007年1月8日，甲公司用银行存款购入丙公司2006年7月1日发行的，面值为250万元，票面利率为4%，按年分期付息的公司债券。甲公司将其划分为交易性金融资产，支付价款260万元（其中包含已到付息期的债券利息5万元），另支付交易费用3万元，2007年2月5日，甲公司收到该批债券利息5万元。2007年末确认本年的利息，2008年2月10日，
10、甲公司收到债券利息10万元。(二)持有期间的股利或利息（1）2007年1月8日，购入丙公司债券时：借：交易性金融资产成本 2 550 000应收利息 50 000投资收益 30 000贷：银行存款 2 630 000（2）2007年2月5日收到该笔债券利息时：借：银行存款 50 000贷：应收利息 50 00015交易性金融资产【例2】2007年1月8日，甲公司用银行存款购入丙公司2006年7月1日发行的，面值为250万元，票面利率为4%，按年分期付息的公司债券。甲公司将其划分为交易性金融资产，支付价款260万元（其中包含已到付息期的债券利息5万元），另支付交易费用3万元，2007年2月5日，
11、甲公司收到该批债券利息5万元。2007年末确认本年的利息，2008年2月10日，甲公司收到债券利息10万元。(二)持有期间的股利或利息（3）2007年12月31日，确认2007年债券利息时：2007年债券利息为：2500 0004%=100 000分录如下：借：应收利息 100 000贷：投资收益 100 000 （4）2008年2月10日，收到丙公司债券的利息时：借：银行存款 100 000贷：应收利息 100 00016会计分录(三)资产负债表日公允价值变动1.公允价值上升借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益2.公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产公允价值变动(
12、四)出售交易性金融资产借：银行存款(价款扣除手续费)贷：交易性金融资产投资收益(差额，也可能在借方)交易性金融资产17交易性金融资产【例3】（承例1），假定甲公司2007年1月20日购入的100万股成本为1000万元的股票，到2007年6月30日（中期报告日），其每股的公允价值（2007年6月30日收盘价）为每股13元。该批股票的市场价格为1300万元，高于账面余额的差额为300万元。2007年12月31日，该批股票的公允价值（市价）为每股12元，该批股票的市场价格为1200万元，低于账面余额100万元。(三)资产负债表日公允价值变动（1）2007年6月30日，确认该笔股票价值的变动损益借：交
13、易性金融资产公允价值变动 3 000 000贷：公允价值变动损益 3 000 000 同时，在编制中期报告之前将公允价值变动损益结转的“本年利润账户”。借：公允价值变动损益3 000 000贷：本年利润 3 000 00018交易性金融资产【例3】（承例1），假定甲公司2007年1月20日购入的100万股成本为1000万元的股票，到2007年6月30日（中期报告日），其每股的公允价值（2007年6月30日收盘价）为每股13元。该批股票的市场价格为1300万元，高于账面余额的差额为300万元。2007年12月31日，该批股票的公允价值（市价）为每股12元，该批股票的市场价格为1200万元，低于账
14、面余额100万元。(三)资产负债表日公允价值变动（2）2007年12月31日确认该批股票的变动损益借：公允价值变动损益 1 000 000贷：交易性金融资产公允价值变动 1 000 000同时，在编制年度报告之前将公允价值变动损益结转到“本年利润”账户借：本年利润 1 000 000贷：公允价值变动损益 1 000 00019Q1第三十三条20交易性金融资产【例4】甲企业所持丙公司债券，“交易性金融资产成本”明细账户借方余额2 500 000元，“交易性金融资产公允价值变动”明细科目借方余额50000元。2008年1月15日甲公司出售了该批债券，售价为2 580 000元。(四)出售交易性金融
15、资产借：银行存款 2 580 000 贷：交易性金融资产成本 2 500 000 公允价值变动 50 000 投资收益 30 000同时，按“交易性金融资产公允价值变动”明细科目的余额,调整公允价值变动损益，分录如下：借：公允价值变动损益 50 000 贷：投资收益 50 00021参考资料u 企业会计准则第22号金融工具确认和计量（财会20177号）u 杨纪红.CAS 22金融工具确认和计量解析.新会计,2017(7)u 朱海林.金融工具计量刍议.财务与会计,1997(4)u 中华会计网校22金融工具的计量后续计量金融资产后续计量1金融负债后续计量摊余成本法介绍与应用本章其他条例234於佳丹
16、23摊余成本法以公允价值计量且其变动计入其他综合收益以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产后续计量金融负债后续计量以本准则第二十一条规定的其他适当方法进行后续计量241 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。2 金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。对此类金融负债，企业应当按照企业会计准则第23号金融资产转移相关规定进行计量。3 不属于本条（一）或（二）情形的财务担保合同，以及不属于本条（一）情形的以低于市场利率贷款的贷款承诺。企业作为此类金融负债发
17、行方的，应当在初始确认后按照依据本准则第八章所确定的损失准备金额以及初始确认金额扣除依据企业会计准则第14号收入相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。第二十一条第二十一条25摊余成本法以公允价值计量且其变动计入当期损益金融负债后续计量以本准则第二十一条规定的其他适当方法进行后续计量例外：金融资产或金融负债被指定为被套期项目的，企业应当根据企业会计准则第24号套期会计规定进行后续计量。26摊余成本法介绍&应用4321摊余成本实际利率实际利率法摊余成本计算案例27金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果确定：（一）扣除已偿还的本金。（二）加
18、上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。（三）扣除累计计提的损失准备（仅适用于金融资产）。即摊余成本初始确认金额已收回或偿还的本金累计摊销额已发生的减值损失。摊余成本28定义：是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额或该金融负债摊余成本所使用的利率。考虑因素：在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款（如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）的基础上估计预期现金流量，但不应当考虑预期信用损失（第八章）。实际利率折现率举例：假设你花了1000元，购买了5年期的债券，面值1250，票面利率4.
19、72%，按年支付。实际利率计算：相当于你存了1000元到银行，银行每年给你1250*4.72=59元的利息，第五年末时你能一次性拿到1250+59=1309元。为了要使每期从银行取走利息的现值加上最后一次性取出的钱的现值的关于你存钱当天钱的面值，我们就能得出一个公式，并且计算出一个利率，这个利率就是所谓的实际利率。29定义：实际利率法，是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。利息收入与利息费用：期初债券的帐面价值 实际利率期初债券的帐面价值：面值+尚未摊销的溢价或-尚未摊销的折价本期摊销的溢价或折价：按实际利率计算的利息费用与按票面利率计算的应计利
20、息的差额应计利息=面值票面利率实际利率法30假设A公司于200年1月1日以1000万元折价购入B公司5年期浮动利率债券作为持有至到期投资，面值1250万元，票面利率4.72%，实际利率10%，按年支付利息，本金最后一次性支付。200年A公司作摊销进度表如下表所示：摊余成本计算案例年份期初摊余成本(a)实际利息(b)现金流入(c)期末摊余成本(d=a+b-c)20 x0100010059104120 x1104110459108620 x2108610959113620 x3113611459119120 x4119111813090摊余成本实际上是一种价值，它是某个时点上未来现金流量的折现值。
21、31既然摊余成本代表了持有至到期投资的价值，那么摊余成本的变动，设（B-A），则影响到持有至到期投资-利息调整的变动，进一步影响投资收益。而（B-A）的差额恰恰等于 A（1+10%）-59，也就是(期初余额+本期按实际利率法计算的摊销额-本期还掉的本金)=1000（1+10%）-59=41。借：应收利息 59 贷：投资收益 59 若B-A大于0，则说明债券价值增大。应 借：持有至到期投资-利息调整 41 贷：投资收益 41 若B-A小于0，则说明债券价值减少，借贷科目相反。摊余成本计算案例32甲公司2009年1月1日购入A公司发行的3年期公司债券。公允价值为10560.42万元，债券面值为10
22、 000万元，每半年付息一次，到期还本，半年票面利率3%，半年实际利率2%.采用实际利率法摊销，则甲公司2010年1月1日持有至到期投资摊余成本是（）万元。A.10471.63 B.10381.06 C.1056.04 D.1047.16 摊余成本计算案例B33利息收入确认的例外情况：已发生信用减值的金融资产 未发生信用减值、但在后续期间成为已发生信用减值的金融资产第七章 金融工具的计量 其他条例金融资产已发生信用减值的证据（6个）合同各方之间支付或收取的、属于实际利率或经信用调整的实际利率组成部分的各项费用、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率或经信用调整的实际利率时予以考虑。无法可靠
23、估计未来现金流量或预计存续期时的做法需要重新计算金融资产的账面余额的情况以及正确做法394243414034第八章 金融工具的减值共计18条四十七：预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金 流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。其中，对于企业购买或源生的已发生信用减值的金融资产，应按照该 金融资产经信用调整的实际利率折现。由于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布，因此即使企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限，也会产生信用损失。在估计现金流量时，企业应当考虑金
24、融工具在整个预计存续期的所有合同条款（如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）。企业所考虑的现金流量应当包括出售所持担保品获得的现金流量，以及属于合同条款组成部分的其他信用增级所产生的现金流量。企业通常能够可靠估计金融工具的预计存续期。在极少数情况下，金融工具预计存续期无法可靠估计 的，企业在计算确定预期信用损失时，应当基于该金融工具的剩余合同期间。五十七：对于购买或源生的已发生信用减值的金融资产，企业应当在资产负债表日仅将自初始确认后整个存续期内预期信用损失的累计变动确认为损失准备。在每个资产负债表日，企业应当将整个存续期内预期信用损失的变动金额作为减值损失或利得计入当期损益。即使该资产负债表日确定的整个存续期内预期信用损失小于初始确认时估计现金流量所反映的预期信用损失的金额，企业也应当将预期信用损失的有利变动确认为减值利得。35陕西师范大学国际商学院 严宝平关于摊余成本的深入解读基于利息理论的视角实际利率法与摊余成本的全面解析与应用广东海洋大学寸金学院会计系 邓雪雅 蒋昕 中国注册会计师协会。会计M.北京：中国财政经济出版社,2011金融工具减值准则的认知和浅析财政部财政科学研究所 曹习平
