1、第二章第二章 成本性态分析与变动成本法成本性态分析与变动成本法本章教材及参考资料：本章教材及参考资料：管理会计原理与个案管理会计原理与个案 杨文安杨文安 上海财经大学出版社上海财经大学出版社管理会计管理会计 贺颖奇贺颖奇 上海财经大学出版社上海财经大学出版社管理会计管理会计 王光远译王光远译 北京大学出版社（美北京大学出版社（美 唐唐RR汉森汉森）成本管理会计成本管理会计 王立彦等王立彦等 经济科学出版社经济科学出版社管理会计管理会计 于树彬等于树彬等 东北财经大学出版社东北财经大学出版社管理会计管理会计 戴维戴维怀特怀特 中国经济出版社中国经济出版社高级管理会计高级管理会计 美美 罗伯特罗伯
2、特 S S 卡普兰等卡普兰等 三友会计三友会计名著译丛名著译丛管理会计学管理会计学 孙茂竹孙茂竹 中国人民大学出版社中国人民大学出版社管理会计的理论思考与架构管理会计的理论思考与架构 孙茂竹孙茂竹 中国人民大学中国人民大学出版社出版社第二章第二章 成本性态分析与变动成本法成本性态分析与变动成本法内容提要：内容提要：第一节第一节 成本的概念成本的概念 第二节第二节 成本的分类成本的分类第三节第三节 成本性态分析成本性态分析第四节第四节 变动成本法与完全成本法变动成本法与完全成本法 第一节第一节 成本的概念成本的概念 一、成本与费用一、成本与费用 成本：传统意义上的成本或者说财务会计中成本：传统意
3、义上的成本或者说财务会计中的成本，专指按某一种产品或商品所归集的现金的成本，专指按某一种产品或商品所归集的现金或现金等价物的付出，即为企业创造当期或未来或现金等价物的付出，即为企业创造当期或未来收益而发生的，其本质是收益而发生的，其本质是“对象性对象性”或或“归属归属性性”。费用：是与成本相联系，但又与成本相区别费用：是与成本相联系，但又与成本相区别的另一个概念，在营利性企业组织中，通常是指的另一个概念，在营利性企业组织中，通常是指为产生收入而付出的代价。为产生收入而付出的代价。在每一会计期间的损益表中，费用是收入项在每一会计期间的损益表中，费用是收入项目的扣减项，并据以确定当期损益。目的扣减
4、项，并据以确定当期损益。随着经济的不断发展，会计业务在不断地随着经济的不断发展，会计业务在不断地延伸和拓展，成本的内容也在不断丰富。人们将延伸和拓展，成本的内容也在不断丰富。人们将成本描述为用以取得收益的全部支出；或为实现成本描述为用以取得收益的全部支出；或为实现某一目标而付出的及即将付出的全部代价。并在某一目标而付出的及即将付出的全部代价。并在更多的场合不再对成本和费用两个概念加以区分。更多的场合不再对成本和费用两个概念加以区分。成本是企业极为重要的信息，企业可以利成本是企业极为重要的信息，企业可以利用成本信息做出重要的产品特征和产品组合决策；用成本信息做出重要的产品特征和产品组合决策；也可
5、以用来制定竞争性策略；用来指导企业改善也可以用来制定竞争性策略；用来指导企业改善经营行为；用来评价业绩情况。经营行为；用来评价业绩情况。二、费用与损失二、费用与损失 通常一项支出如果确定对当前通常一项支出如果确定对当前或未来收入有贡献，则被确认为费或未来收入有贡献，则被确认为费用用；相反，如果一项支出确定对当相反，如果一项支出确定对当前或未来收入毫无贡献，则被确认前或未来收入毫无贡献，则被确认为损失。为损失。显然，费用和损失都是已耗用显然，费用和损失都是已耗用的成本，在编制损益表时，都作为的成本，在编制损益表时，都作为收入的扣减项，决定当期损益，但收入的扣减项，决定当期损益，但是两者的性质是截
6、然不同的。是两者的性质是截然不同的。请问两者的不同之处请问两者的不同之处 费用与损失的区别费用与损失的区别 费用费用 损失损失 对收入有贡献对收入有贡献 对收入无贡献对收入无贡献 主动发生的支出主动发生的支出 被迫产生的耗费被迫产生的耗费 合意性支出合意性支出 非合意性的支出非合意性的支出 与业务经营有关与业务经营有关 与业务经营无关与业务经营无关 经常性的支出经常性的支出 偶然性支出偶然性支出第二节第二节 成本的分类成本的分类一、成本按经济职能或经济用途分类一、成本按经济职能或经济用途分类 制造成本：制造成本：直接人工直接人工 直接材料直接材料 制造制造费用：费用：间接人工间接人工 间接材料
7、间接材料 其他制造费用其他制造费用 非制造成本：非制造成本：销售成本销售成本 管理成本管理成本(期间成本和期间成本和 期间费用期间费用)二、成本按性态分类二、成本按性态分类 成本性态成本性态是指成本的总额与业务量之是指成本的总额与业务量之间的依存关系。这种依存关系是客观存在间的依存关系。这种依存关系是客观存在的，因此又称为成本习性。的，因此又称为成本习性。成本按其性态分类，可以分为：成本按其性态分类，可以分为：固定成本固定成本 酌量性固定成本酌量性固定成本 约束性固定成本约束性固定成本 变动成本变动成本 酌量性变动成本酌量性变动成本 约束性变动成本约束性变动成本 混合成本混合成本 半固定成本半
8、固定成本 半变动成本半变动成本 延伸性变动成本延伸性变动成本 曲线式成本曲线式成本 其成本总额与单位成本的特点可通过图形来其成本总额与单位成本的特点可通过图形来加以说明。加以说明。固定成本固定成本固 单定 位成 固本 定总 成额 本变动成本变动成本变 单动 位成 变本 动总 成额请将混合成本的各种形态用图形表示：问题：问题：将成本按其性态分类相对于将成本按其性态分类相对于成本按经济内容分类有什么长处？成本按经济内容分类有什么长处？将成本按其性态分类，可以避免成本按经将成本按其性态分类，可以避免成本按经济职能分类的缺陷，将成本同企业的生产能济职能分类的缺陷，将成本同企业的生产能力联系起来，便于事
9、前控制成本并进一步挖力联系起来，便于事前控制成本并进一步挖掘企业的内部潜力，以达到增产节约、增收掘企业的内部潜力，以达到增产节约、增收节支的目的。因此，在管理会计中，为了实节支的目的。因此，在管理会计中，为了实行企业优化管理，提高经济效益，对成本按行企业优化管理，提高经济效益，对成本按性态进行分类。这也是管理会计其他内容的性态进行分类。这也是管理会计其他内容的重要前提。重要前提。三、成本性态新解：约束性成本和弹性成本三、成本性态新解：约束性成本和弹性成本约束性成本约束性成本是在企业获得是在企业获得生产能力生产能力时产生时产生的，它与企业在实际工作之前取得或签订了合同的，它与企业在实际工作之前取
10、得或签订了合同的资源相联系，大部分如人工成本、计算机和电的资源相联系，大部分如人工成本、计算机和电子通讯系统的成本以及房屋和设备的折旧等是典子通讯系统的成本以及房屋和设备的折旧等是典型的约束性成本。其大小是和型的约束性成本。其大小是和计划水平相关的计划水平相关的，它不依赖于企业使用了多少约束性资源。它不依赖于企业使用了多少约束性资源。弹性成本弹性成本它是由企业它是由企业使用弹性资源使用弹性资源引起的，引起的，如原材料、电力及其他动力、人力的消耗。生产如原材料、电力及其他动力、人力的消耗。生产的产品和为客户服务的的产品和为客户服务的实际执行水平相关实际执行水平相关，决定，决定了弹性资源的使用和消
11、耗。了弹性资源的使用和消耗。第三节第三节 成本性态分析成本性态分析【学习目标学习目标】通过学习，了解和掌握：通过学习，了解和掌握：成本性态分析的意义成本性态分析的意义混合成本的分解方法混合成本的分解方法 一、成本性态分析的基本假设一、成本性态分析的基本假设 成本性态分析是有条件的，具体来说有以下几成本性态分析是有条件的，具体来说有以下几个方面：个方面：1特定成本对象假设：针对某一成本对象而言，特定成本对象假设：针对某一成本对象而言，如产品、劳务、客户、作业以及研发计划等。如产品、劳务、客户、作业以及研发计划等。2特定时间水平（长度）假设：时间水平上的特定时间水平（长度）假设：时间水平上的长期和
12、短期是研究成本变动与否的前提。长期和短期是研究成本变动与否的前提。3特定成本动因假设：是针对特定引致成本发特定成本动因假设：是针对特定引致成本发生变化的因素。生变化的因素。4相关范围假设：即给定的成本动因范围内和相关范围假设：即给定的成本动因范围内和给定的时间水平下。给定的时间水平下。5线性成本函数假设：线性成本函数假设：二、成本性态分析的基本原理二、成本性态分析的基本原理 成本性态分析是指在成本性态分类的基础上，按照成本性态分析是指在成本性态分类的基础上，按照一定的程序和方法，将全部成本区分为固定成本和变动一定的程序和方法，将全部成本区分为固定成本和变动成本两大类，并建立成本函数模型的过程。
13、成本两大类，并建立成本函数模型的过程。成本函数模型通常用成本函数模型通常用Ya+bX来模拟来模拟，其中，其中，Y表示成本总额表示成本总额 a表示固定成本总额；表示固定成本总额；b表示单位变动成本；表示单位变动成本；X表示业务量。表示业务量。通过成本性态分析，可以揭示成本与业务量之间通过成本性态分析，可以揭示成本与业务量之间的依存关系，从而为应用变动成本法，进行本量利分的依存关系，从而为应用变动成本法，进行本量利分析、预测分析、决策分析、全面预算等奠定基础。析、预测分析、决策分析、全面预算等奠定基础。成本性态分析的方法：成本性态分析的方法：历史成本法历史成本法 高低点法高低点法 散布图法散布图法
14、 直线回归法直线回归法 账户分析法账户分析法 工程分析法工程分析法 管理当局判断法管理当局判断法 课堂上主要有：高低点法、散布图法和直线回归法。课堂上主要有：高低点法、散布图法和直线回归法。四、成本性态分析的主要方法四、成本性态分析的主要方法 （一）高低点法（一）高低点法 含义：含义：高低点法是根据高低点法是根据过去一定期间成本与相应业务量资过去一定期间成本与相应业务量资料，通过最高点业务量和最低点业料，通过最高点业务量和最低点业务量资料，推算出成本中固定成本务量资料，推算出成本中固定成本与变动成本的一种简便方法。与变动成本的一种简便方法。具体步骤：具体步骤：找出各期业务量的最高点各最低点找出
15、各期业务量的最高点各最低点以及与之相对应的成本总量；以及与之相对应的成本总量；计算单位平均变动成本计算单位平均变动成本 b=(Y高高Y低）（低）（X高高X低低)；将高点或低点坐标值代入直线方程将高点或低点坐标值代入直线方程 Ya+bX计算出固定成本；计算出固定成本；将求得的将求得的a、b代入直线方程，便得代入直线方程，便得到成本性态分析模型。到成本性态分析模型。（二）散布图法（二）散布图法 含义：散布图法上指在坐标纸上，含义：散布图法上指在坐标纸上，分别标明一定期间内业务量（）以及与分别标明一定期间内业务量（）以及与之相应的混合成本（）的坐标点，通过之相应的混合成本（）的坐标点，通过目测画出一
16、条尽可能反映所有坐标的最佳目测画出一条尽可能反映所有坐标的最佳拟合直线，据此推算出固定成本和单位变拟合直线，据此推算出固定成本和单位变动成本的一种方法。动成本的一种方法。该方法能够考虑所提供的全部资料，该方法能够考虑所提供的全部资料，比较形象直观，但由于靠目测决定直线，比较形象直观，但由于靠目测决定直线，容易造成误差，运用时可根据需要与其他容易造成误差，运用时可根据需要与其他方法结合使用。方法结合使用。具体步骤具体步骤：将各期业务量与相应成本点布于平面直角将各期业务量与相应成本点布于平面直角坐标图上；坐标图上；目测画一条直线，使其尽可能通过所有坐目测画一条直线，使其尽可能通过所有坐标点；标点；
17、在纵坐标上读出该直线的截距值，即固定在纵坐标上读出该直线的截距值，即固定成本总额成本总额a；在直线上任取一点，假设其坐标值为在直线上任取一点，假设其坐标值为（，）。将它们代入（，）。将它们代入Ya+bX，计算单位，计算单位变动成本；变动成本；将将a、b值代入值代入Ya+bX，得出一般成本性态模得出一般成本性态模型。型。(三三)回归直线法或直线回归法回归直线法或直线回归法1.含义：直线回归法是根据一定期间业务含义：直线回归法是根据一定期间业务量与相应混合成本之间的历史资料，利用微分量与相应混合成本之间的历史资料，利用微分极值原理计算出最能反映业务量与成本之间关极值原理计算出最能反映业务量与成本之
18、间关系的回归直线，从而确定成本性态的一种方法。系的回归直线，从而确定成本性态的一种方法。它是在反映业务量与成本之间关系的直线它是在反映业务量与成本之间关系的直线中，确定一条所有已知观测值到直线距离误差中，确定一条所有已知观测值到直线距离误差平方和最小的直线回归直线，故又称最小平方和最小的直线回归直线，故又称最小平方法。平方法。直线回归法较为精确，可适用于成本增减直线回归法较为精确，可适用于成本增减变动较大的企业。变动较大的企业。步骤：步骤：对已知资料进行加工，计算对已知资料进行加工，计算、。计算相关系数计算相关系数r，判断业务量与之间判断业务量与之间的线性关系。的线性关系。通过微分极值法（过程
19、略），得出回归直通过微分极值法（过程略），得出回归直线方程中的线方程中的a，b值。公式：值。公式：将将a，b值代入，得成本性态分析模型。值代入，得成本性态分析模型。nxbya22xxnyxxynb 五、成本性态分析法的应用五、成本性态分析法的应用 （一）成本性态的相关范围（一）成本性态的相关范围 在管理会计中，把不会改变固定成本在管理会计中，把不会改变固定成本和变动成本性态的有关期间、业务量的特和变动成本性态的有关期间、业务量的特定变动范围称为定变动范围称为相关范围相关范围。进行成本性态分析时应注意其相关范围。进行成本性态分析时应注意其相关范围。固定成本的相关范围固定成本的相关范围 比如，某企
20、业生产产品的设备是租来的，月租金比如，某企业生产产品的设备是租来的，月租金1000元，元，最大生产量是最大生产量是500件。在一个月内，产量在件。在一个月内，产量在500件之间不管件之间不管如何变化，这个月的租金是固定不变的，但超过相关范围一个月如何变化，这个月的租金是固定不变的，但超过相关范围一个月或或500件业务量，租金就不再是固定不变了。件业务量，租金就不再是固定不变了。固定成本（元）固定成本（元）相关范围相关范围 2000 相关范围相关范围 1000 0 500 1000 产量产量（件）件）变动成本的相关范围变动成本的相关范围 比如，某企业生产某产品，最初阶段，由于工人技比如，某企业生
21、产某产品，最初阶段，由于工人技术不够熟练，单位直接人工较高，随着时间的推移，术不够熟练，单位直接人工较高，随着时间的推移，直接人工成本降低至正常水平，但是，产量继续增加，直接人工成本降低至正常水平，但是，产量继续增加，可能需要工人加班加点，这时直接人工随着产量增加可能需要工人加班加点，这时直接人工随着产量增加而又增加。而又增加。变动成本的相关范围就是指成本总额与业务量之间变动成本的相关范围就是指成本总额与业务量之间成正比例关系的时间和业务量范围。成正比例关系的时间和业务量范围。变动成本变动成本 相关范围相关范围 产量产量 （二）成本性态分析的程序（二）成本性态分析的程序 成本性态分析的程序即成
22、本性态分析的步骤。通常成本性态分析的程序即成本性态分析的步骤。通常有两种程序，一是单步骤分析程序，二是多步骤分析有两种程序，一是单步骤分析程序，二是多步骤分析程序。程序。单步骤分析程序单步骤分析程序 单步骤分析程序是指在进行成本性态分析时，将单步骤分析程序是指在进行成本性态分析时，将总成本一次直接分解为固定成本、变动成本，建立模总成本一次直接分解为固定成本、变动成本，建立模型。无需将总成本按成本性态分为固定成本、变动成型。无需将总成本按成本性态分为固定成本、变动成本和混合成本，而是将总成本视作混合成本，直接分本和混合成本，而是将总成本视作混合成本，直接分解。解。另外，在实际中，如果企业某混合成
23、本较少，可另外，在实际中，如果企业某混合成本较少，可以将其视为固定成本，这样就简化了成本性态分析程以将其视为固定成本，这样就简化了成本性态分析程序。序。多多步骤分析程序步骤分析程序 多步骤分析程序是指在进行成本性态分析时，将多步骤分析程序是指在进行成本性态分析时，将总成本按成本性态分解为固定成本、变动成本和混合总成本按成本性态分解为固定成本、变动成本和混合成本，然后再将混合成本分为固定成本、变动成本，成本，然后再将混合成本分为固定成本、变动成本，分别汇集于原固定成本、变动成本，建立总成本性态分别汇集于原固定成本、变动成本，建立总成本性态模型。模型。多步骤分析程序大致经过以下几个步骤：多步骤分析
24、程序大致经过以下几个步骤：将总成本分为固定成本、变动成本和混合成本将总成本分为固定成本、变动成本和混合成本三个部分，分别用三个部分，分别用a,、bX,、Y1表示。表示。对总成本中的混合成本进行分解，建立混合成对总成本中的混合成本进行分解，建立混合成本性态模型：本性态模型：Ya1+b1X 将混合成本分解出来的固定成本、变动成本汇将混合成本分解出来的固定成本、变动成本汇集于原固定成本部分和变动成本部分，建立总成本性集于原固定成本部分和变动成本部分，建立总成本性态模型：态模型：=(a+a1)+(b+b1)X 例例1：某企业去年个月中最高产量与最低产量的生：某企业去年个月中最高产量与最低产量的生产总成
25、本摘录如下：产总成本摘录如下：最高点（月）最高点（月）最低点（月）最低点（月）产量（件）产量（件）75000 50000生产总成本（元）生产总成本（元）176250 142500 企业的生产总成本包括变动成本、固定成本和混企业的生产总成本包括变动成本、固定成本和混合成本三类，该厂会计部门对最低点产量为合成本三类，该厂会计部门对最低点产量为50000件件的生产总成本做了分析，其各类成本组成情况如下：的生产总成本做了分析，其各类成本组成情况如下：变动成本总额变动成本总额 50000元元 固定成本总额固定成本总额 60000元元 混合成本总额混合成本总额 32500元元 生产总成本生产总成本 142
26、500元元 要求：采用高低点法将该企业的生产总成本进行要求：采用高低点法将该企业的生产总成本进行性态分析性态分析 六、成本性态分析应用的范围六、成本性态分析应用的范围 成本性态分析是管理会计实现预测、决策、规划、控制职能成本性态分析是管理会计实现预测、决策、规划、控制职能的一个基础，在内容中得到广泛的应用。的一个基础，在内容中得到广泛的应用。对计划期总成本进行预测（如承前例对计划期总成本进行预测（如承前例1，若该企业，若该企业1月月份的产量为份的产量为65000件，预测其混合成本及生产总成本各是多件，预测其混合成本及生产总成本各是多少？）少？）成本性态分析是运用变动成本法的基础成本性态分析是运
27、用变动成本法的基础 成本性态分析是本量利分析的前提成本性态分析是本量利分析的前提 利润总收入总成本利润总收入总成本 总收入变动成本总额固定成本总额总收入变动成本总额固定成本总额 业务量单价业务量单位变动成本固定成本业务量单价业务量单位变动成本固定成本 总额总额 简化预算编制简化预算编制 用于成本控制用于成本控制 例例2：根据某企业一项混合成本的历史资料确：根据某企业一项混合成本的历史资料确定出该项混合成本中的固定成本为定出该项混合成本中的固定成本为500元，单元，单位变动成本为位变动成本为0.6元人工小时，则计划期预元人工小时，则计划期预计耗用计耗用5000人工小时，该项混合成本预算数人工小时
28、，该项混合成本预算数应为应为3500元（元（500+0.6 5000）。若实际）。若实际该项成本耗用了该项成本耗用了4000元，实际人工小时元，实际人工小时5200小时。小时。请对该项混合成本预算的实际情况进行考请对该项混合成本预算的实际情况进行考核分析。核分析。第四节第四节 变动成本法与完全成本法变动成本法与完全成本法【学习目标】【学习目标】掌握变动成本法的理论前提和贡献掌握变动成本法的理论前提和贡献式损益确定程序；式损益确定程序；对变动成本法与完全成本法的评价对变动成本法与完全成本法的评价思考如何应用变动成本计算法进行思考如何应用变动成本计算法进行计划和控制计划和控制第四节第四节 变动成本
29、法与完全成本法变动成本法与完全成本法【重点与难点】【重点与难点】变动成本法的理论前提变动成本法的理论前提 不同成本核算法下营业利润差额的原因不同成本核算法下营业利润差额的原因及该差额的变动规律及该差额的变动规律永固公司专门生产永固公司专门生产A产品，原设计生产能力为每年产品，原设计生产能力为每年1000台，但由于市场竞争激烈，过去两年每年只台，但由于市场竞争激烈，过去两年每年只能生产和销售能生产和销售500台，每台售价为台，每台售价为2500元。而该元。而该公司的产品单位成本为公司的产品单位成本为2600元，详细资料如下：元，详细资料如下：单位变动生产成本单位变动生产成本 1000元元 固定制
30、造费用固定制造费用 800，000元元 固定推销及管理费固定推销及管理费 250，000元元 该公司已经连续该公司已经连续2年亏损，去年亏损年亏损，去年亏损300000元，元，若今年不能扭亏为盈，则势必面临停产。若今年不能扭亏为盈，则势必面临停产。幻灯片幻灯片43 幻灯片幻灯片40 案例：案例：销售部门的经理认为销售部门的经理认为：问题的关键在问题的关键在于每台产品的制造成本太高，为于每台产品的制造成本太高，为2600元。但由于竞争的关系，不能元。但由于竞争的关系，不能够提高售价，只能按够提高售价，只能按2500元每年销元每年销售售500台，因此公司的出路只能是台，因此公司的出路只能是请生产部
31、门的工程技术人员想办法，请生产部门的工程技术人员想办法，改进工艺减少消耗，降低制造成本。改进工艺减少消耗，降低制造成本。生产部门经理提出生产部门经理提出：问题的关键在：问题的关键在于设计生产能力只用了一半，如果于设计生产能力只用了一半，如果能充分利用生产能力就能够把单位能充分利用生产能力就能够把单位固定成本降低，单位产品成本自然固定成本降低，单位产品成本自然会下降。对策是要销售人员千方百会下降。对策是要销售人员千方百计去搞促销活动，如果能够每年销计去搞促销活动，如果能够每年销售出售出1000台，就一定能够扭亏为盈。台，就一定能够扭亏为盈。总会计师则认为：总会计师则认为：公司目前编制利公司目前编
32、制利润表的方法润表的方法完全成本计算法为公完全成本计算法为公司提供了一条司提供了一条“扭亏为盈的扭亏为盈的”捷径捷径“：即充分利用公司生产能力，一：即充分利用公司生产能力，一年生产年生产1000台台A产品。虽然市场上产品。虽然市场上只销售一半，但是公司却可以将固只销售一半，但是公司却可以将固定成本的半数转为存货成本。这样定成本的半数转为存货成本。这样即使不增加销售数量，也能使收益即使不增加销售数量，也能使收益表上扭亏为盈。表上扭亏为盈。一、变动成本法与完全成本法的含义一、变动成本法与完全成本法的含义 （一）（一）变动成本法变动成本法 在组织常规的成本计算过程中，在组织常规的成本计算过程中，以成
33、本性态分析为前提，以成本性态分析为前提，只将变动生只将变动生产成本作为产品成本构成内容，而将产成本作为产品成本构成内容，而将固定生产成本及非生产成本作为期间固定生产成本及非生产成本作为期间成本，按成本，按贡献式损益贡献式损益程序确定损益的程序确定损益的一种成本计算模式。一种成本计算模式。产品成本产品成本变动生产成本：直接材料变动生产成本：直接材料 直接人工直接人工 变动性制造费用变动性制造费用 期间成本期间成本 固定生产成本固定生产成本 非生产成本非生产成本(期间费用期间费用)幻灯片幻灯片 35 （二）完全成本法（二）完全成本法 在组织常规的成本计算过程中，在组织常规的成本计算过程中，以以成本
34、按经济用途分类为前提，成本按经济用途分类为前提，将全部生将全部生产成本作为产品成本构成内容，只将非产成本作为产品成本构成内容，只将非生产成本作为期间成本，按传统式损益生产成本作为期间成本，按传统式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。确定程序计量损益的一种成本计算模式。产品成本产品成本完全生产成本：直接材料完全生产成本：直接材料 直接人工直接人工 变动性制造费用变动性制造费用 固定生产成本固定生产成本 非生产成本非生产成本期间成本期间成本(期间费用期间费用)幻灯片幻灯片 35 二、二、变动成本法的理论前提变动成本法的理论前提 按照重新解析的产品成本和期间成本按照重新解析的产品成本和期间成本来
35、定义产品成本只应该包括变动生产成本，来定义产品成本只应该包括变动生产成本，而不应包括固定生产成本（也就是固定性而不应包括固定生产成本（也就是固定性制造费用）。固定生产成本必须作为期间制造费用）。固定生产成本必须作为期间成本。成本。即：（即：（1）固定生产成本作期间成本固定生产成本作期间成本 （2）产品成本产品成本=变动生产成本变动生产成本与变动成本相区分与变动成本相区分 三、变动成本法与完全成本法的区分：三、变动成本法与完全成本法的区分：两者的特点，我们可以通过三方面的比较来进行分析。两者的特点，我们可以通过三方面的比较来进行分析。（一）就成本划分的标准与类别，以及产品成本所包含的内容（一）就
36、成本划分的标准与类别，以及产品成本所包含的内容来看：（见下表）来看：（见下表）区别的标志区别的标志 变动成本法变动成本法 全部成本法全部成本法成本划分的标准成本划分的标准 按成本性态划分按成本性态划分 按经济职能划分按经济职能划分 变动变动 直接材料直接材料 变动成本变动成本 生产生产 直接人工直接人工 成本成本 变动制造费用变动制造费用 请同学自己请同学自己成本划分的类别成本划分的类别 变动推销费用变动推销费用 总结总结 变动管理费用变动管理费用 固定制造费用固定制造费用 固定成本固定成本 固定推销费用固定推销费用 固定管理费用固定管理费用 直接材料直接材料产品成本包含产品成本包含 变动生产
37、成本变动生产成本 直接人工直接人工的内容的内容 变动制造费用变动制造费用 注意：注意：属于混合成本性质的属于混合成本性质的制造费用按制造费用按生产量生产量分解为变分解为变动性制造费用和固定性制造动性制造费用和固定性制造费用两部分。如果销售费用、费用两部分。如果销售费用、管理费用和财务费用需要分管理费用和财务费用需要分解，则必须按解，则必须按销售量销售量分解。分解。例例3：假定某公司去年只产销一种产品，其销量及有关成本资：假定某公司去年只产销一种产品，其销量及有关成本资料如下：料如下：全年产量全年产量 2000 件件 期初存货期初存货 0 件件基本资料基本资料 本期销售量本期销售量 1800 件
38、件 期末存货期末存货 200 件件 销售单价销售单价 100 元元 直接材料直接材料 70000 元元 直接人工直接人工 40000 元元 变动制造费用变动制造费用 10000元元 制造费用制造费用 40000 元元 固定制造费用固定制造费用 30000元元成本资料成本资料 推销费用推销费用 30000 元元 变动推销费用变动推销费用 10000元元 固定推销费用固定推销费用 20000元元 管理费用管理费用 10000 元元 变动管理费用变动管理费用 1000元元 固定管理费用固定管理费用 9000元元 要求：计算在两种成本法下的产品成本各为多少。要求：计算在两种成本法下的产品成本各为多少。
39、（二）就期末产成品和在产品的存货计价来看（二）就期末产成品和在产品的存货计价来看 采用变动成本法，期末产成品和在产品的存货计采用变动成本法，期末产成品和在产品的存货计价，只应包括变动生产成本价，只应包括变动生产成本(bxx期末存货数量期末存货数量)，而不包括固定制造费用。若采用全部成本计算法，则而不包括固定制造费用。若采用全部成本计算法，则由于在已销售的产成品、库存的产成品和在产品之间由于在已销售的产成品、库存的产成品和在产品之间都分配了全部生产成本，因此，它的期末产成品和在都分配了全部生产成本，因此，它的期末产成品和在产品的存货计价，也应以全部生产成本为准，若期初产品的存货计价，也应以全部生
40、产成本为准，若期初存货为存货为0，其期末存货的金额必然大于采用变动成本，其期末存货的金额必然大于采用变动成本计算法的计价。计算法的计价。要求：仍以上例的数据，按两种成本计算法分别要求：仍以上例的数据，按两种成本计算法分别对期末产成品存货进行计价。对期末产成品存货进行计价。（三）就盈亏计算的公式来看（三）就盈亏计算的公式来看 由于采用变动成本法计算盈亏时，还需要考由于采用变动成本法计算盈亏时，还需要考虑如何才能便于确定和取得贡献毛益总额数据，虑如何才能便于确定和取得贡献毛益总额数据，因此，它的计算公式与全部成本计算法的判别就因此，它的计算公式与全部成本计算法的判别就很大，现分述如下：很大，现分述
41、如下：变动成本计算法变动成本计算法：销售收入总额变动成本总额贡献毛益总额销售收入总额变动成本总额贡献毛益总额 贡献毛益总额期间成本总额税前利润贡献毛益总额期间成本总额税前利润 全部成本计算法全部成本计算法：销售收入总额已销售的生产成本总额销售毛利总额销售收入总额已销售的生产成本总额销售毛利总额 销售毛利总额营业费用总额税前净利销售毛利总额营业费用总额税前净利 要求：仍依前例资料，分别按要求：仍依前例资料，分别按变动成本计算法与全部成本计算法变动成本计算法与全部成本计算法来计算该公司的税前净利。来计算该公司的税前净利。思考：为什么两种方法下计算思考：为什么两种方法下计算出来的税前利润会不同？出来
42、的税前利润会不同？（请对其（请对其差异作具体的分解）差异作具体的分解）问题：问题：本例假定期初存货为，本例假定期初存货为，若期初、期末存货都不为，那么若期初、期末存货都不为，那么两种方法计算的税前净利的差别将两种方法计算的税前净利的差别将如何？请大家思考。如何？请大家思考。小结：小结：计算出来的营业利润有计算出来的营业利润有可能不同，即使是在前后期可能不同，即使是在前后期成本水平，价格和存货计价成本水平，价格和存货计价方法等都不变的情况下，两方法等都不变的情况下，两种成本法出现不为零的营业种成本法出现不为零的营业利润差异也只有可能性，而利润差异也只有可能性，而没有必然性。没有必然性。原因：固定
43、性制造费用原因：固定性制造费用 计入当期利润表的固定性制造费用的水计入当期利润表的固定性制造费用的水平出现了差异平出现了差异 完全成本法下，期末存货吸收的固定性完全成本法下，期末存货吸收的固定性制造费用与期初存货释放的固定性制造费用之制造费用与期初存货释放的固定性制造费用之间的差异间的差异例：本期生产例：本期生产100件产品发生固定性制造费用件产品发生固定性制造费用 为为1000元，期初没存货，本期销售元，期初没存货，本期销售50件，则件，则在变动成本法下，在变动成本法下，1000元应该作为期间成本元应该作为期间成本全部扣除，而全部成本法下，只应该扣除全部扣除，而全部成本法下，只应该扣除500
44、元，另外元，另外500元跟随元跟随50件产品流到下期。件产品流到下期。按变动成本法确定的营业利润和销按变动成本法确定的营业利润和销售量之间的关系：（营业利润直接和销售量之间的关系：（营业利润直接和销售量挂钩）售量挂钩）1.当本期销售量比上期增加时，该期按变当本期销售量比上期增加时，该期按变动成本法确定的营业利润会比上期增加动成本法确定的营业利润会比上期增加2.当本期销售量比上期减少时，该期按变当本期销售量比上期减少时，该期按变动成本法确定的营业利润会比上期减少动成本法确定的营业利润会比上期减少3.当本期销售量最高时，该期按变动成本当本期销售量最高时，该期按变动成本法确定的营业利润最高法确定的营
45、业利润最高4.当本期销售量最低时，该期按变动成本当本期销售量最低时，该期按变动成本法确定的营业利润最低法确定的营业利润最低5.当任意两期销售量相同时，该期按变动当任意两期销售量相同时，该期按变动成本法确定的营业利润相同成本法确定的营业利润相同 四、两种成本计算法在编制损益表方面的差别四、两种成本计算法在编制损益表方面的差别 为了说明问题，我们可以通过实例来进行比较。仍以前例3资料，我们分别以变动成本法和完全成本法编制损益表。（见下表）全部成本计算法 变动成本计算法 （职能式）（职能式）销售收入(1001800)180000 销售收入 已销售的生产成本 （1001800)180000 期初存货成
46、本 0 变动成本 本期生产成本 变动生产成本 (752000)150000 （601800)108000 可供销售的生产成本 150000 变动推销成本 10000 减：期末存货成本 变动管理成本 1000 (75200)15000 变动成本总额 119000 已销售的生产成本 135000 贡献毛益总额 61000 销售毛利总额 45000 减：期间成本 减：营业费用 固定制造费用 30000 推销费用 30000 固定推销费用 20000 管理费用 10000 固定管理费用 9000 营业费用总额 40000 期间成本总额 59000 税前净利 5000 税前净利 2000 通过对上述两张
47、损益表的对比，可以看出三通过对上述两张损益表的对比，可以看出三个方面的显著判别：个方面的显著判别：排列的方式不同排列的方式不同 对固定成本的处理不同对固定成本的处理不同 计算出来的税前净利不同计算出来的税前净利不同 课堂案例讨论课堂案例讨论通过案例分析，请总结营通过案例分析，请总结营业利润差额的变动规律业利润差额的变动规律 (见作业题第见作业题第3题题)第第1年：年：全部成本计算法全部成本计算法 变动成本计算法变动成本计算法 （职能式）（职能式）（职能式）（职能式）销售收入销售收入(1520000)300000 销售收入销售收入 已销售的生产成本已销售的生产成本 （1520000)300000
48、 期初存货成本期初存货成本 0 变动成本变动成本 本期生产成本本期生产成本 变动生产成本变动生产成本 (7。67300000)230100 （520000)100000 可供销售的生产成本可供销售的生产成本 230100 变动推销成本变动推销成本 减：期末存货成本减：期末存货成本 变动管理成本变动管理成本 (7。6710000)76700 变动成本总额变动成本总额 100000 已销售的生产成本已销售的生产成本 153400 贡献毛益总额贡献毛益总额 200000 销售毛利总额销售毛利总额 146600 减：期间成本减：期间成本 减：营业费用减：营业费用 固定制造费用固定制造费用 80000
49、推销费用推销费用 固定推销费用固定推销费用 管理费用管理费用 25000 固定管理费用固定管理费用 25000 营业费用总额营业费用总额 25000 期间成本总额期间成本总额 105000 税前净利税前净利 121600 税前净利税前净利 95000 第第2年：年：全部成本计算法全部成本计算法 变动成本计算法变动成本计算法 （职能式）（职能式）（职能式）（职能式）销售收入销售收入(1530000)450000 销售收入销售收入 已销售的生产成本已销售的生产成本 （1530000)450000 期初存货成本期初存货成本 76600 变动成本变动成本 本期生产成本本期生产成本 变动生产成本变动生产
50、成本 (8。3424000)200000 （530000)150000 可供销售的生产成本可供销售的生产成本 276600 变动推销成本变动推销成本 减：期末存货成本减：期末存货成本 变动管理成本变动管理成本 (8。344000)33333 变动成本总额变动成本总额 150000 已销售的生产成本已销售的生产成本 243267 贡献毛益总额贡献毛益总额 300000 销售毛利总额销售毛利总额 206733 减：期间成本减：期间成本 减：营业费用减：营业费用 固定制造费用固定制造费用 80000 推销费用推销费用 固定推销费用固定推销费用 管理费用管理费用 25000 固定管理费用固定管理费用
