1、2 2本章应关注的主要内容：本章应关注的主要内容：（1 1）会计政策变更和会计估计变更区分；）会计政策变更和会计估计变更区分；（2 2）追溯调整法和未来适用法应用；）追溯调整法和未来适用法应用；（3 3）重要前期差错对报表项目的调整；）重要前期差错对报表项目的调整；第二部分：重点难点讲解第二部分：重点难点讲解【知识点知识点1 1】会计政策变更的确认会计政策变更的确认一、会计政策变更的概念一、会计政策变更的概念会计政策变更，是指企业对会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。（1 1）企业不
2、能随意变更会计政策）企业不能随意变更会计政策并不意味着企业的并不意味着企业的会计政策在任何情况下均不能变更会计政策在任何情况下均不能变更。确需变更的，应。确需变更的，应当在附注中说明。当在附注中说明。（2 2）会计政策变更，）会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政并不意味着以前期间的会计政策是错误的策是错误的。如果以前期间会计政策的选择和运用是。如果以前期间会计政策的选择和运用是错误的，则属于前期差错，应按前期差错更正的会计错误的，则属于前期差错，应按前期差错更正的会计处理方法进行处理。处理方法进行处理。二、会计政策变更的条件二、会计政策变更的条件 1.1.符合下列条件之一，企业可以变更会计
3、政策符合下列条件之一，企业可以变更会计政策（1 1）法律或国家统一的会计制度等行政法规、）法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章要求变更；规章要求变更；（2 2）会计政策的变更能够提供有关企业财务状）会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更为可靠、更为相关况、经营成果和现金流量等更为可靠、更为相关的会计信息。的会计信息。【注】（1）满足该条件变更会计政策时，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关会计信息的理由。对会计政策的变更，应经股东大会或董事会等类似机构批准。（2）如无充分、合理的
4、证据表明会计政策变更的合理性或者未经股东大会等类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策连续、反复地自行变更会计政策的的，视为滥用会计政策，按照前期重大会计差错更正的方法进行处理。2.2.以下两种情形不属于会计政策变更以下两种情形不属于会计政策变更（1 1）本期发生的交易或事项与以前相比）本期发生的交易或事项与以前相比具有具有本质差别本质差别而采用新的会计政策；而采用新的会计政策；（2 2）对）对初次发生初次发生的或的或不重要的不重要的交易或事项采交易或事项采用新的会计政策。用新的会计政策。【提示提示】因为增资引起的长期股权投资核算方法因为增资引起的长期股权投资核算方法由
5、成本法改为权益法，需要追溯调整，但不属于由成本法改为权益法，需要追溯调整，但不属于政策变更。当持股比例不发生变动，但按照规定政策变更。当持股比例不发生变动，但按照规定由权益法核算改为成本法核算时，这属于同一性由权益法核算改为成本法核算时，这属于同一性质的事项采用不同的会计处理方法，属于会计政质的事项采用不同的会计处理方法，属于会计政策变更的情况。策变更的情况。3.3.会计政策变更与会计估计变更的划分会计政策变更与会计估计变更的划分（1 1）以）以会计确认会计确认是否发生变更作为判断基础是否发生变更作为判断基础 一般地，对会计确认的指定或选择是会计一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应
6、的变更是会计政策变更。政策，其相应的变更是会计政策变更。（2 2）以）以计量基础计量基础是否发生变更作为判断基础是否发生变更作为判断基础 一般地，对计量基础的指定或选择是会计政一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。策，其相应的变更是会计政策变更。（3 3）以）以列报项目列报项目是否发生变更作为判断基础是否发生变更作为判断基础 一般地，对列报项目的指定或选择是会计政一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。策，其相应的变更是会计政策变更。（4 4）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与
7、资产负债表项目的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更法不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。是会计估计变更。（5 5）难以对某项变更区分为会计政策变更或会计）难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理会计估计变更处理。4.4.会计政策变更的主要情形会计政策变更的主要情形（1 1）对子公司长期股权投资由权益法改为成本法；）对子公司长期股权投资由权益法改为成本法；（2 2）所得税核算方法由应付
8、税款法改为资产负债表）所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法；债务法；（3 3）收入确认由完成合同法改为完工百分比法；）收入确认由完成合同法改为完工百分比法；（4 4）固定资产、无形资产、长期股权投资等由不计）固定资产、无形资产、长期股权投资等由不计提减值准备改为计提减值准备；提减值准备改为计提减值准备；（5 5）投资性房地产由成本模式改为公允价值模式；）投资性房地产由成本模式改为公允价值模式；（6 6）发出存货的计价方法的变更。）发出存货的计价方法的变更。【知识点知识点2 2】会计政策变更的处理方法会计政策变更的处理方法（一）追溯调整法的应用（一）追溯调整法的应用1.1.计算会计政策
9、变更累积影响数计算会计政策变更累积影响数（1 1）根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或）根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；事项；（2 2）计算两种会计政策下的差异（税前差异）；）计算两种会计政策下的差异（税前差异）；（3 3）计算差异的所得税影响金额；）计算差异的所得税影响金额；首先会计政策变更首先会计政策变更不会对不会对“应交税费应交税费应交所得税应交所得税”的影响金额，因为是会计政策发生变化，而税法政策并的影响金额，因为是会计政策发生变化，而税法政策并没有发生变化；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则没有发生变化；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，
10、同时考虑前期所得税费用的应考虑递延所得税的调整，同时考虑前期所得税费用的调整。调整。具体分以下两种情形：具体分以下两种情形：会计政策变更不会形成或转回暂时性差异的：会计政策变更不会形成或转回暂时性差异的：不确认或转回递延所得税，不会对所得税费用产不确认或转回递延所得税，不会对所得税费用产生影响生影响 会计政策变更会形成或转回暂时性差异的：会计政策变更会形成或转回暂时性差异的：确认或转回递延所得税，一般会对所得税费用产确认或转回递延所得税，一般会对所得税费用产生影响生影响 计算税后差异计算税后差异 计算会计政策变更的累积影响数计算会计政策变更的累积影响数（2 2）进行相关的会计处理（编制调整分录
11、）进行相关的会计处理（编制调整分录）先看作是先看作是“当年当年”的正常处理；的正常处理；资产负债表项目：正常写（要根据不同政策变资产负债表项目：正常写（要根据不同政策变更确定用什么账户）。更确定用什么账户）。利润表项目：利润表项目：“利润分配利润分配未分配利润未分配利润”，会计，会计政策变更绝对不允许出现政策变更绝对不允许出现“以前年度损益调整以前年度损益调整”这个科目。这个科目。【提示提示】会计政策变更涉及损益调整的事项通过会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配利润分配未分配利润未分配利润”科目核算，本期发现科目核算，本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损前期重要差错和资产
12、负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过益调整的事项通过“以前年度损益调整以前年度损益调整”科目核科目核算。算。所涉及的利润分配均使用所涉及的利润分配均使用“利润分配利润分配未分配未分配利润利润”账户；账户；追溯调整时，不考虑股利分配。追溯调整时，不考虑股利分配。涉及所得税问题：不调整应交税费；如果存在涉及所得税问题：不调整应交税费；如果存在暂时性差异的发生或转回，通过调整递延所得税暂时性差异的发生或转回，通过调整递延所得税资产或负债，一般调整所得税费用。资产或负债，一般调整所得税费用。账务处理：账务处理：调整减少累积影响数：调整减少累积影响数：借：利润分配借：利润分配未分配利润（累积影响数）
13、未分配利润（累积影响数）递延所得税资产递延所得税资产 （所得税影响额）（所得税影响额）贷：相关资产或负债科目贷：相关资产或负债科目 调整增加累积影响数调整增加累积影响数借：相关资产或负债科目借：相关资产或负债科目贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润递延所得税负债（所得税影响额）递延所得税负债（所得税影响额）调整利润分配：调整利润分配：借：盈余公积借：盈余公积贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 或作与上面相反的分录。或作与上面相反的分录。3.3.调整会计报表的相关项目调整会计报表的相关项目:（1 1）资产负债表：调整变更当期的）资产负债表：调整变更当期的“年初数年初数”；（2
14、2）利润表：调整变更当期的）利润表：调整变更当期的“上年数上年数”；【提示提示】只要调整变更上一年的影响数，不能按合计数只要调整变更上一年的影响数，不能按合计数调整。调整。（3 3）股东权益变动表：调整变更当期的）股东权益变动表：调整变更当期的“上年数上年数”和和“本年数本年数”；（4 4）变更当期的期末数，以调整后的金额为基础确定。）变更当期的期末数，以调整后的金额为基础确定。【例例】甲公司是一家海洋石油开采公司，于甲公司是一家海洋石油开采公司，于20022002年开始建年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后
15、要将其拆除，需要对其造成的环境污染进台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。行整治。20032003年年1212月月1515日，该开采平台建造完成并投入使日，该开采平台建造完成并投入使用，建造成本为用，建造成本为1200012000万元，预计使用寿命为万元，预计使用寿命为1010年，采用平年，采用平均年限法计提折旧。均年限法计提折旧。20092009年年1 1月月1 1日甲公司开始执行企业会日甲公司开始执行企业会计准则，企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产，要计准则，企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资产成本，对之前尚未计入资求将相关弃置费用
16、计入固定资产成本，对之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当进行追溯调整。已知甲公司保存产成本的弃置费用，应当进行追溯调整。已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。甲公的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。甲公司预计该开采平台弃置费用司预计该开采平台弃置费用10001000万元，假定折现率（即为万元，假定折现率（即为实际利率）为实际利率）为10%10%。不考虑所得税和其他税法因素影响不考虑所得税和其他税法因素影响。该。该公司按净利润的公司按净利润的10%10%提取法定盈余公积。提取法定盈余公积。（1）计算确认弃置义务后的累积影响数2004年1月1日，该开采平台计入资产成
17、本弃置费用的现值 1000（P/S,10%,10）3855000（元）；每年应计提折旧 3855000/10385500（元）【分析分析】在开采平台建成时就考虑弃置费用，会计处理：在开采平台建成时就考虑弃置费用，会计处理：借：固定资产借：固定资产 38550003855000 贷：预计负债贷：预计负债 38550003855000 20042004年及以后每年的折旧费用会多年及以后每年的折旧费用会多385500385500元：元：借：制造费用（最终计入主营营业成本）借：制造费用（最终计入主营营业成本）38550003855000 贷：累计折旧贷：累计折旧 38550003855000 同时同时
18、20042004年及以后每年应按照期初预计负债余额（即每期年及以后每年应按照期初预计负债余额（即每期期初的本金）与实际利率确认利息费用，比如期初的本金）与实际利率确认利息费用，比如20042004年：年：借：财务费用借：财务费用 385500385500（3855000385500010%10%）贷：预计负债贷：预计负债 385 500385 500 将上面两笔分录中的将上面两笔分录中的“主营营业成本科目主营营业成本科目”和和“财务费用财务费用”科目换成科目换成“利润分配利润分配未分配利润未分配利润”科目。科目。（2）会计处理 调整确认弃置费用 借：固定资产3855000 贷：预计负债 385
19、5000 调整会计政策变更累积影响数 借：利润分配未分配利润4281016.05 贷：累计折旧1927500 预计负债 2353516.05 调整盈余公积 借：盈余公积428101.61（4281016.0510%）贷：利润分配未分配利润428101.61（3）调整报表 甲公司在编制2009年度的财务报表时，应调整资产负债表的年初数，利润表、股东权益变动表的上年数也应作相应调整。2009年12月31日资产负债表的期末数栏、股东权益变动表的未分配利润项目上年数栏应以调整后的数字为基础编制。【注注】开采平台的调整：开采平台的调整：3855000385500019275001927500192750
20、01927500 预计负债调整：预计负债调整：385500038550002353516.052353516.056208516.056208516.05 盈余公积的调整：盈余公积的调整：428101.61428101.61 未分配利润调整：未分配利润调整：4281016.054281016.05428101.61428101.613852914.443852914.44 营业成本调整：385500（08年补提的折旧）财务费用调整：564410.55（08年预计负债）营业利润调整：（385500564410.55）949910.55 净利润调整：（385500564410.55）949910.
21、55【注】盈余公积调整：428101.61 未分配利润调整：4281016.05428101.613852914.44【例2】甲公司205年、206年分别以450万元和110万元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从207年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。两种方法计量的交易性金融资产账面价值两种方法计
22、量的交易性金融资产账面价值成本与市成本与市价孰低价孰低20205 5年年末年年末公允价值公允价值20206 6年年末年年末公允价值公允价值A A股票股票450450510510510510B B股票股票110110130130改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数时时 间间公允公允价值价值成本与市成本与市价孰低价孰低税前税前差异差异所得税所得税影响影响税后税后差异差异20205 5年末年末51051045045060601515454520206 6年末年末13013011011020205 51515合合 计计64064056056080802020
23、60602.2.编制有关项目的调整分录：编制有关项目的调整分录：【分析分析】A.A.借：交易性金融资产借：交易性金融资产8080万万 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益8080万万b.b.借：所得税费用借：所得税费用 8080万万25%25%贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 8080万万25%25%将上面两笔分录中的将上面两笔分录中的“公允价值变动损益公允价值变动损益”和和“所得税费用所得税费用”科目换成科目换成“利润分配利润分配未分配利未分配利润润”科目，之后将两笔分录合并就得出上面的调科目，之后将两笔分录合并就得出上面的调整分录了。整分录了。借：交易性金融资产 80 贷：递延所得
24、税负债 20 利润分配未分配利润 60 借：利润分配未分配利润 9贷：盈余公积 9 3.调整财务报表相关项目（1）资产负债表调整变化年度（2007年）的年初数：交易性金融资产调增800000元，递延所得税负债调增200000元，盈余公积调增90000元，未分配利润调增510000元。（2）利润表调整变化年度（2007年）的上年数：公允价值变动收益调增200000元，所得税费用调增50000元，净利润调增150000元。（二）未来适用法（二）未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和生的交易或者事项，或
25、者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。未来期间确认会计估计变更影响数的方法。要点：在未来适用法下，不需要计算会计政策变要点：在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表（不追溯调表，不追溯调账）。务报表（不追溯调表，不追溯调账）。【提示提示】未来适用法既适用于会计政策变更，又未来适用法既适用于会计政策变更，又适用于会计估计变更。适用于会计估计变更。（三）会计政策变更会计处理方法的选择（三）会计政策变更会计处理方法的选择 1.1.国家有规定的，按国家有关规定执行。国家有规定的，按国家有关规定执
26、行。2.2.能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）。溯的最早期）。3.3.不能追溯调整的，采用未来适用法处理。不能追溯调整的，采用未来适用法处理。企业如果因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或企业如果因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，也可能使会计政策变为因素，如盗窃、故意毁坏等，也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算，会计政策变更可以采用未更的累积影响数无法计算，会计政策变更可以采用未来适用法进行处理。来适用
27、法进行处理。【知识点知识点3 3】会计估计变更的会计处理方法会计估计变更的会计处理方法（一）会计估计变更定义（一）会计估计变更定义会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的账面价值或者资产的定期消耗金额定期消耗金额进行调整。进行调整。（二）会计估计变更的会计处理（二）会计估计变更的会计处理对于会计估计变更，企业应采用未来适用法，是指将对于会计估计变更，企业应采用未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或变更后的会计
28、政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。计估计变更影响数的方法。1.1.会计估计的变更仅影响变更当期，有关会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响数应于估计变更的影响数应于当期确认当期确认；2.2.如会计估计的变更既影响变更当期又影如会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在响未来期间，有关估计变更的影响在当期当期及以后各期确认及以后各期确认。【例】乙公司于207年1月1日起对某管理用设备计提折旧，原价为84000元，预计使用年限为8年，预计净残值为400
29、0元，按年限平均法计提折旧。211年年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用寿命和净残值作出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为2年，预计净残值为2 000元。乙公司适用的企业所得税税率为25%。乙公司对该项会计估计变更的处理方式如下：不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数，变更日以后改按新的估计提取折旧。按原估计每年折旧额为按原估计每年折旧额为1000010000元，已提折旧元，已提折旧4 4年，共计年，共计4000040000元，该项固定资产账面价值为元，该项固定资产账面价值为4400044000元，改变预计使元，改变预计使用年限后，从用年限后，从2 21111年起每年计提的折旧费用
30、为年起每年计提的折旧费用为2100021000元元（44000440002 0002 000）/2/2。2 21111年不必对以前年度已提折年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定年折旧费用，会计处理如下：算确定年折旧费用，会计处理如下：借：管理费用借：管理费用2100021000 贷：累计折旧贷：累计折旧2100021000 估计变更将减少本年度净利润估计变更将减少本年度净利润82508250元元（21000210001000010000）（1 125%25%）。【知识点知识点4 4】前期差错更正的会计处
31、理前期差错更正的会计处理（一）会计差错的范围（一）会计差错的范围（二）前期差错更正的会计处理（二）前期差错更正的会计处理1.1.企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。除外。【注注】由于是视同该差错从未发生过，这就需由于是视同该差错从未发生过，这就需要从差错最早期间彻底要从差错最早期间彻底“纠错纠错”，也就是需要，也就是需要计算正确额与原错误额之间净利润的差额，以计算正确额与原错误额之间净利润的差额，以便调整。便调整。具体方法：同追溯调整法。具体方法：同追溯调整法。步骤：先
32、计算累积影响数、再调账、调表、披露。步骤：先计算累积影响数、再调账、调表、披露。调账：调账：（1 1）改错）改错资产负债表类账户直接调整；资产负债表类账户直接调整；损益类账户通过损益类账户通过“以前年度损益调整以前年度损益调整”科目，最终调科目，最终调整发现当期年初留存收益。涉及到损益的通过整发现当期年初留存收益。涉及到损益的通过“以前年以前年度损益调整度损益调整”科目来核算。科目来核算。【技巧技巧】改错要领：相同的不考虑，正确的保留，错误改错要领：相同的不考虑，正确的保留，错误的反过来，凡是涉及以前年度损益的用的反过来，凡是涉及以前年度损益的用“以前年度损益以前年度损益调整调整”科目替换。科
33、目替换。（2 2）所得税费用的调整）所得税费用的调整税法确认税法确认 会计与税法规定一致：调整会计与税法规定一致：调整“应交税费应交税费应交所得税应交所得税”科目；科目；借或贷：以前年度损益调整借或贷：以前年度损益调整贷或借：应交税费贷或借：应交税费应交所得税应交所得税税法不确认税法不确认 会计与税法规定不一致，但会形成或转回暂时会计与税法规定不一致，但会形成或转回暂时性差异的，确认递延所得税资产或负债。性差异的，确认递延所得税资产或负债。借或贷：以前年度损益调整借或贷：以前年度损益调整贷或借：递延所得税负债（或递延所得税资产）贷或借：递延所得税负债（或递延所得税资产）【提示提示】在考试时，若
34、题目已经明确假定在考试时，若题目已经明确假定了会计调整业务是否调整所得税，虽然有了会计调整业务是否调整所得税，虽然有时假定的条件和税法的规定不一致，但是时假定的条件和税法的规定不一致，但是也必须按题目要求去做。若题目未作任何也必须按题目要求去做。若题目未作任何假定，则按上述原则进行会计处理。假定，则按上述原则进行会计处理。（3 3）将）将“以前年度损益调整以前年度损益调整”的余额转入利润分配；的余额转入利润分配；（4 4）考虑税后分配问题，即提取或冲销盈余公积。）考虑税后分配问题，即提取或冲销盈余公积。调表：调表：资产负债表：调整发现当年报表相关项目的年初数；资产负债表：调整发现当年报表相关项
35、目的年初数；利润表：调整发现当年报表相关项目的利润表：调整发现当年报表相关项目的“上期金额上期金额”栏栏;所有者权益变动表：调整所有者权益变动表：调整“前期差错更正前期差错更正”行行“盈余盈余公积公积”和和“未分配利润未分配利润”栏的本年金额或上年金额。栏的本年金额或上年金额。【例】2009年12月31日，甲公司发现2008年公司漏记一项管理用固定资产的折旧费用30万元，所得税申报表中也未扣除该项费用。假定2008年甲公司适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%和5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。（1 1）编制有关项目的调整分录）编制有关项目的调整分录 补提折旧补提
36、折旧 借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整管理费用管理费用3030 贷：累计折旧贷：累计折旧 3030 调整应交所得税调整应交所得税 借：应交税费借：应交税费应交所得税应交所得税 7.57.5 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整所得税费用所得税费用 7.57.5 将将“以前年度损益调整以前年度损益调整”余额转入未分配利润余额转入未分配利润 借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润22.522.5 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整本年利润本年利润22.522.5 因净利润减少，调减盈余公积因净利润减少，调减盈余公积 借：盈余公积借：盈余公积 3.3753.375 贷：利润分
37、配贷：利润分配未分配利润未分配利润 3.3753.375【注】国税函【2009】772规定：企业因以前年度资产损失未在税前扣除而多缴纳的企业所得税税款，可在审批确认年度企业所得税应纳税款中予以抵缴，抵缴不足的，可以在以后年度递延抵缴。（2 2）财务报表调整和重述）财务报表调整和重述 资产负债表项目的调整期初数：资产负债表项目的调整期初数：调增累计折旧调增累计折旧3030万元；调减应交税费万元；调减应交税费7.57.5万元；调减万元；调减盈余公积盈余公积3.3753.375万元，调减未分配利润万元，调减未分配利润19.12519.125万元。万元。利润表项目的调整上年数：调增管理费用30万元，调
38、减所得税费用7.5万元，调减净利润22.5万元。（需要对每股收益进行披露的企业应当同时调整基本每股收益和稀释每股收益。）所有者权益变动表项目的调整：调减前期差错更正项目中盈余公积本年金额3.375万元，未分配利润本年金额19.125万元，所有者权益合计上年金额22.5万元。2.2.确定前期差错影响数不切实可行的，可以从确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。应当一并调整，也可以采用未来适用法。3.3.对
39、于不重要的前期差错，视同本期差错更正，对于不重要的前期差错，视同本期差错更正，可以采用未来适用法更正。可以采用未来适用法更正。【例】A公司在206年12月31日发现，一台价值9600元，应计入固定资产，并于205年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在205年计入当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。【分析】正确的处理：借：固定资产 9600贷：银行存款 9600 借：管理费用 4600贷：累计折旧 4600 错误的处理：借：管理费用 9600 贷：银行存款 9600 则206年12月31日更正此差错的会计分录为：借：固定资产 9600 贷：管理
40、费用 5000 累计折旧 4600假设该项差错直到209年2月后才发现，则不需要作任何分录，因为该项差错已经抵销了。三、典型例题分析 1.1.下列各项中，不属于会计政策变更的有（）。下列各项中，不属于会计政策变更的有（）。A.A.无形资产摊销方法由生产总量法改为年限平均法无形资产摊销方法由生产总量法改为年限平均法B.B.因执行新会计准则将建造合同收入确认方法由完成因执行新会计准则将建造合同收入确认方法由完成合同法改为完工百分比法合同法改为完工百分比法C.C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式模式D.D.因执行新会计准则对子公司的长期股权
41、投资由权益因执行新会计准则对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算法改为成本法核算【答案答案】A A【解析解析】选项选项A A属于会计估计变更属于会计估计变更 2.甲公司2010年8月发现一台管理用固定资产未计提折旧，属于重大差错。该固定资产系2008年6月接受乙公司捐赠取得。根据甲公司的折旧政策，该固定资产2008年应计提折旧200万元，2009年应计提折旧400万元。假定甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，甲公司2010年度资产负债表“未分配利润”项目“年初数”应调减的金额为（）万元。A.600 B.360 C.180D.405【答案】D【解析】甲公司2010年度资产负债表“未分配
42、利润”项目“年初数”应调减的金额（200400）（125%）（110%）405（万元）3.甲公司系上市公司，该公司于2008年 12月建造完工的办公楼作为投资性房地产对外出租，该办公楼的入账价值为3000万元，至2010年1月1日，已提折旧240万元，已提减值准备100万元。2010年1月1日，甲公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。该办公楼2009年 12月31日的公允价值为2800万元，2009年12月31日之前该投资性房地产的公允价值无法合理确定。该公司按净利润的10%提取盈余公积，所得税税率为25%，采用资产负债表债务法核算。按照税法规定，该投资性房地产预计净残值为0，采用直
43、线法按照20年计提折旧。则甲公司2010年此项会计政策变更的累积影响数为（）万元。A.140 B.105 C.200D.340【答案】B 【解析】2800（3000240100）（1-25%）=105（万元）。4.下列各项中，属于会计估计变更的有（）。A.固定资产的净残值率由8%改为5%B.固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法 C.投资性房地产的后续计量由成本模式转为公允价值模式 D.使用寿命确定的无形资产的摊销年限由10年变更为7年【答案】ABD 【解析】C选项属于会计政策变更。5.下列关于会计政策、会计估计及其变更的表述中，正确的有（）。A.会计政策是企业在会计确认、计量和报告中
44、所采用的原则、基础和会计处理方法B.会计估计以最近可利用的信息或资料为基础，不会削弱会计确认和计量的可靠性C.企业应当在会计准则允许的范围内选择适合本企业情况的会计政策，但一经确定，不得随意变更D.按照会计政策变更和会计估计变更划分原则难以对某项变更进行区分的，应将该变更作为会计政策变更处理 【答案】ABC【解析】按照会计政策变更和会计估计变更划分原则难以对某项变更进行区分的，应将该变更作为会计估计变更处理。6.企业对于本期发现的、属于以前年度影响损益的重大会计差错，应调整本期利润表相关项目的金额。()【答案】【解析】企业对于本期发现的、属于以前年度影响损益的重大会计差错，应调整发现当期的期初
45、留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整。7.本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更。（）（2005年）【答案】【解析】上述说法符合规定。【小结小结】重点掌握重点掌握1.1.会计政策变更和会计估计变更的区分；会计政策变更和会计估计变更的区分；2.2.会计政策变更的追溯调整法，要注意累积影响会计政策变更的追溯调整法，要注意累积影响数的计算、账务处理和报表的调整；数的计算、账务处理和报表的调整；3.3.会计估计变更：会计估计变更的内容及采用的会计估计变更：会计估计变更的内容及采用的方法；方法；4.4.前期差错更正：判断前期差错是否重要，根据前期差错更正：判断前期差错是否重要，根据重要性选择采用追溯重述法或是未来适用法来更重要性选择采用追溯重述法或是未来适用法来更正。正。
