1、第十二章第十二章 货币资金审计货币资金审计u学习目的：学习目的：掌握货币资金内部控制测试，现金、银行掌握货币资金内部控制测试，现金、银行存款的实质性测试程序，与相关案例、实存款的实质性测试程序，与相关案例、实务联系。务联系。第一节第一节 货币资金的内部控制评价货币资金的内部控制评价一、货币资金内部控制概述一、货币资金内部控制概述u一个良好的货币资金内部控制应该达到以下几点：一个良好的货币资金内部控制应该达到以下几点：(1)货币资金收支与记账的货币资金收支与记账的岗位分离岗位分离。(2)货币资金收支要有合理、合法的货币资金收支要有合理、合法的凭据凭据。(3)全部收支全部收支及时及时准确入账，并且
2、支出要有核准准确入账，并且支出要有核准手续手续。(4)控制现金坐支控制现金坐支。(5)按月盘点现金，编制银行存款余额调节表，以做到按月盘点现金，编制银行存款余额调节表，以做到账实相账实相符。符。(6)加强对货币资金收支业务的加强对货币资金收支业务的内部审计内部审计。内部会计控制规范内部会计控制规范货币资金货币资金(试行试行)(2001年年7月月12)，货币资金的内部控制包括以下内容：货币资金的内部控制包括以下内容：1岗位分工及授权批准岗位分工及授权批准（1）出纳人员不得兼任）出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管稽核、会计档案保管和和收入、支出、收入、支出、费用、债权债务费用、债权债务账目的登记工
3、作。单位不得由一人办理货账目的登记工作。单位不得由一人办理货币资金业务的全过程。币资金业务的全过程。（2）审批人应当根据货币资金授权批准制度的规定，在授权）审批人应当根据货币资金授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。范围内进行审批，不得超越审批权限。（3）单位应当按照）单位应当按照规定的程序规定的程序办理货币资金支付业务：支办理货币资金支付业务：支付申请。支付审批。支付复核。办理支付。付申请。支付审批。支付复核。办理支付。（4）单位对于重要货币资金支付业务，应当实行集体决策和）单位对于重要货币资金支付业务，应当实行集体决策和审批，并建立责任追究制度。审批，并建立责任追究制
4、度。（5）严禁未经授权的机构或人员办理货币资金业务或直接接）严禁未经授权的机构或人员办理货币资金业务或直接接触货币资金。触货币资金。单选单选1：下列情形中，不违背货币资金：下列情形中，不违背货币资金“不相容岗不相容岗位相互分离位相互分离”控制原则的是（控制原则的是（）A、由出纳人员兼任会计档案保管工作、由出纳人员兼任会计档案保管工作B、由出纳人员保管签发支票所需全部印章、由出纳人员保管签发支票所需全部印章C、由出纳人员兼任收入总账和明细账的登记工作、由出纳人员兼任收入总账和明细账的登记工作D、由出纳人员兼任固定资产明细账或总账的登记、由出纳人员兼任固定资产明细账或总账的登记工作工作解析：出纳员
5、不得兼任稽核、会计档案管理和收入、解析：出纳员不得兼任稽核、会计档案管理和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。支出、费用、债权债务账目的登记工作。D单选单选2：货币资金内部控制的以下关键环节中，存在重大：货币资金内部控制的以下关键环节中，存在重大缺陷的是（缺陷的是（）A、财务专用章由专人保管，个人名章由本人或其授权人、财务专用章由专人保管，个人名章由本人或其授权人员保管员保管B、对重要货币资金支付业务，实行集体决策、对重要货币资金支付业务，实行集体决策C、现金收入及时存入银行，特殊情况下，经主管领导审、现金收入及时存入银行，特殊情况下，经主管领导审查批准方可坐支现金查批准方可坐支现金D、
6、指定专人定期核对银行账户，每月核对一次，编制、指定专人定期核对银行账户，每月核对一次，编制银行存款余额调节表，使银行存款账面余额与银行对银行存款余额调节表，使银行存款账面余额与银行对账单调节相符账单调节相符答案：答案：C解析：坐支现金应事先得到开户银行审查批准，由解析：坐支现金应事先得到开户银行审查批准，由开户银行核定坐支范围和限额。开户银行核定坐支范围和限额。案例分析案例分析 基本案情：某公司基本案情：某公司出纳员张某兼管销售账目出纳员张某兼管销售账目，在，在月结现金收入日记账和编制汇总记账凭证时，故月结现金收入日记账和编制汇总记账凭证时，故意把现金收入合计意把现金收入合计128 925元列
7、为元列为 128 295元，少元，少列列 630元，使现金日记账余额减少元，使现金日记账余额减少 630元，并将少元，并将少列的列的 630元占为己有。为了取得试算平衡，同时元占为己有。为了取得试算平衡，同时在月结销售收入合计时，把销售收入合计在月结销售收入合计时，把销售收入合计1 635 810元，故意列为元，故意列为 1 635 180元，少列元，少列 630元。注册元。注册会计师在审计过程中发现，该公司销售收入的会计师在审计过程中发现，该公司销售收入的合合计数计数有误，经与原始凭证核对，终于发现该出纳有误，经与原始凭证核对，终于发现该出纳员贪污了现金员贪污了现金630元。元。案例点评：案
8、例点评：本案例中，张某一人兼做出纳和销售两种本案例中，张某一人兼做出纳和销售两种账目，不符合现金收入内控制度中不相容账目，不符合现金收入内控制度中不相容职位分离的原则，这也为张某贪污现金提职位分离的原则，这也为张某贪污现金提供了便利，因此，要从根本上杜绝这种类供了便利，因此，要从根本上杜绝这种类型的现金舞弊案出现，还是应建立健全公型的现金舞弊案出现，还是应建立健全公司的内部控制制度司的内部控制制度。2现金和银行存款的管理（不讲）现金和银行存款的管理（不讲）（1）加强现金）加强现金库存限额库存限额的管理。的管理。（2）根据规定，结合本单位的实际情况，确定本单位现金）根据规定，结合本单位的实际情况
9、，确定本单位现金的开支范围。的开支范围。（3）现金收入不得用于直接支付单位自身的支出）现金收入不得用于直接支付单位自身的支出（坐支（坐支）。）。单位借出款项必须执行严格的授权批准程序单位借出款项必须执行严格的授权批准程序（4）单位不得私设）单位不得私设“小金库小金库”，严禁收款不入账。，严禁收款不入账。（5）单位应当加强）单位应当加强银行账户的管理银行账户的管理，严格按照规定开立账，严格按照规定开立账户，办理存款、取款和结算。户，办理存款、取款和结算。单位应当定期检查、清理银行账户的开立及使用情况，发现单位应当定期检查、清理银行账户的开立及使用情况，发现问题，及时处理。问题，及时处理。单位应当
10、加强对银行结算凭证的填制、传递及保管单位应当加强对银行结算凭证的填制、传递及保管.（6）单位应当严格遵守）单位应当严格遵守银行结算纪银行结算纪律，不准签发没有资金律，不准签发没有资金保证的票据或远期支票，套取银行信用；不准签发、取得保证的票据或远期支票，套取银行信用；不准签发、取得和转让没有真实交易和债权债务的票据，套取银行和他人和转让没有真实交易和债权债务的票据，套取银行和他人资金；不准无理拒绝付款，任意占用他人资金；不准违反资金；不准无理拒绝付款，任意占用他人资金；不准违反规定开立和使用银行账户。规定开立和使用银行账户。（7）单位应当指定专人）单位应当指定专人定期核对银行账户定期核对银行账
11、户，每月至少核对，每月至少核对一次，编制银行存款余额调节表。如调节不符，应查明原一次，编制银行存款余额调节表。如调节不符，应查明原因，及时处理。因，及时处理。（8）定期和不定期地进行）定期和不定期地进行现金盘点现金盘点，确保现金账面余额与，确保现金账面余额与实际库存相符。发现不符，及时查明原因，做出处理。实际库存相符。发现不符，及时查明原因，做出处理。3票据及有关印章的管理：票据及有关印章的管理：（1）单位应当加强与货币资金相关的）单位应当加强与货币资金相关的票据的管理票据的管理，明确各，明确各种票据的购买、保管、领用、背书转让、注销等环节的职种票据的购买、保管、领用、背书转让、注销等环节的职
12、责权限和程序，并专设登记簿进行记录，防止空白票据的责权限和程序，并专设登记簿进行记录，防止空白票据的遗失和被盗用。遗失和被盗用。（2）单位应当加强银行）单位应当加强银行预留印鉴的管理预留印鉴的管理。财务专用章应由。财务专用章应由专人保管，个人名章必须由本人或其授权人员保管。严禁专人保管，个人名章必须由本人或其授权人员保管。严禁一人保管支付款项所需的全部印章。一人保管支付款项所需的全部印章。按规定需要有关负责人签字或盖章的经济业务，必须按规定需要有关负责人签字或盖章的经济业务，必须严格履行签字或盖章手续。严格履行签字或盖章手续。4监督检查：监督检查：对货币资金业务进行对货币资金业务进行监督检查监
13、督检查，发现薄弱环，发现薄弱环节应采取措施纠正和完善。节应采取措施纠正和完善。二、货币资金内部控制的测试二、货币资金内部控制的测试1了解内部控制了解内部控制2抽取并抽取并检查检查收款凭证收款凭证(1)核对收款凭证与存入银行账户的日期和金额是否相符。核对收款凭证与存入银行账户的日期和金额是否相符。(2)核对库存现金、银行存款日记账的收入金额是否正确。核对库存现金、银行存款日记账的收入金额是否正确。(3)核对收款凭证与银行对账单是否相符。核对收款凭证与银行对账单是否相符。(4)核对收款凭证与应收账款等相关明细账的有关记录是否相核对收款凭证与应收账款等相关明细账的有关记录是否相符。符。(5)核对实收
14、金额与销售发票等相关凭据是否一致。核对实收金额与销售发票等相关凭据是否一致。3抽取并抽取并检查检查付款凭证付款凭证(1)检查付款的检查付款的授权批准授权批准手续是否符合规定。手续是否符合规定。(2)核对库存现金、银行存款日记账的核对库存现金、银行存款日记账的付出金额付出金额是否正确。是否正确。(3)核对付款凭证与银行对账单是否相符。核对付款凭证与银行对账单是否相符。(4)核对付款凭证与应付账款等相关明细账的记录是否一致。核对付款凭证与应付账款等相关明细账的记录是否一致。(5)核对实付金额与购货发票等相关凭据是否相符。核对实付金额与购货发票等相关凭据是否相符。4抽取一定期间的库存现金、银行存款日
15、记账与总账核对。抽取一定期间的库存现金、银行存款日记账与总账核对。（账账核对）（账账核对）5抽取一定期间的银行存款余额调节表，查验其是否按月抽取一定期间的银行存款余额调节表，查验其是否按月正确编制并经复核。正确编制并经复核。6检查外币资金的折算方法是否符合有关规定，是否与上检查外币资金的折算方法是否符合有关规定，是否与上年度一致。年度一致。7评价货币资金的内部控制。注册会计师在实施上述测试评价货币资金的内部控制。注册会计师在实施上述测试之后，应对货币资金的内部控制进行评价。之后，应对货币资金的内部控制进行评价。现销收入业务的控制目标、关键控制和测试一览表现销收入业务的控制目标、关键控制和测试一
16、览表内部控制目标内部控制目标 关键内部控制关键内部控制 常用控制测试常用控制测试 常用实质性测试常用实质性测试 登记入账的现金登记入账的现金收入确定为企业收入确定为企业已经实际收到的已经实际收到的现金现金（存在或发（存在或发生）生）出纳与现金记账出纳与现金记账分离分离;现金折扣经审批现金折扣经审批 观察观察;检查现金折扣是检查现金折扣是否经过审批否经过审批 检查现金收入的检查现金收入的日记账、总账和日记账、总账和应收账款明细账应收账款明细账的大金额项目和的大金额项目和异常项目异常项目 收到的现金收入收到的现金收入已全部登记入账已全部登记入账（完整性）（完整性）出纳与现金记账出纳与现金记账的分离
17、的分离;及时记录收入及时记录收入;定期向顾客寄送定期向顾客寄送对账单对账单;对收入记录复核对收入记录复核 观察；观察；检查是否存在未检查是否存在未入账的收入；入账的收入；检查是否向顾客检查是否向顾客寄送对账单；寄送对账单；检查复核标记检查复核标记 现金收入的截止现金收入的截止测试；测试；抽查顾客对账单抽查顾客对账单并与账面金额核并与账面金额核对对 已经收到的现金已经收到的现金确实为企业所有确实为企业所有（权利和义务）权利和义务）定期盘点现金并定期盘点现金并与账面余额核对与账面余额核对 检查是否定期盘检查是否定期盘点，检查盘点记点，检查盘点记录录 盘点库存现金，盘点库存现金，如与账面应有数如与账
18、面应有数存在差异，分析存在差异，分析差异原因差异原因 内部控制目标内部控制目标 关键内部控制关键内部控制 常用控制测试常用控制测试 常用实质性测试常用实质性测试 登记入账的现金登记入账的现金已经如数存入银已经如数存入银行并登记入账行并登记入账（计价或分摊）（计价或分摊）定期取得银行对定期取得银行对账单；账单；编制银行存款余编制银行存款余额调节表额调节表 检查银行对账单；检查银行对账单；检查银行存款余检查银行存款余额调节表额调节表 检查调节表中未检查调节表中未达账项的真实性达账项的真实性以及资产负债表以及资产负债表日后的进账情况日后的进账情况 现金收入在资产现金收入在资产负债表上的披露负债表上的
19、披露正确（分类）正确（分类）现金日记账与总现金日记账与总账的登记职责分账的登记职责分开开 观察观察 1.（多项选择题（多项选择题)注册会计师罗兰在对公司货币资注册会计师罗兰在对公司货币资金金内部控制内部控制实施控制测试时，决定检查公司的实施控制测试时，决定检查公司的收款凭证。检查的内容包括收款凭证。检查的内容包括()。A.核对收款凭证与存入银行账户的日期和金额是核对收款凭证与存入银行账户的日期和金额是否相符否相符 B.核对货币资金银行存款日记账的收入金额是否核对货币资金银行存款日记账的收入金额是否正确正确 C.核对收款凭证与银行对账单是否相符核对收款凭证与银行对账单是否相符 D.核对收款凭证与
20、应付账款等相关明细账的记录核对收款凭证与应付账款等相关明细账的记录是否相符是否相符 【答案答案】ABC单选：单选：D注册会计师实施的下列程序中，属于控制注册会计师实施的下列程序中，属于控制测试程序的是（测试程序的是（）A、取得银行存款余额调节表并检查未达账项的真、取得银行存款余额调节表并检查未达账项的真实性实性B、检查银行存款收支的正确截止、检查银行存款收支的正确截止C、检查是否定期取得银行账单并编制银行存款余额、检查是否定期取得银行账单并编制银行存款余额调节表调节表D、函证银行存款余额、函证银行存款余额答案：答案：C解析：解析：ABD都是实质性程序。都是实质性程序。第二节第二节 货币资金审计
21、目标与主要程序货币资金审计目标与主要程序一、货币资金与各交易循环均直接相关一、货币资金与各交易循环均直接相关 二、货币资金审计涉及的凭证和会计记录主要有：二、货币资金审计涉及的凭证和会计记录主要有：（1）现金盘点表；）现金盘点表；（2）银行对账单；）银行对账单；（3）银行存款余额调节表）银行存款余额调节表（4）有关科目的记账凭证；）有关科目的记账凭证；（5）有关会计账簿）有关会计账簿三、货币资金审计目标与相应的报表认定三、货币资金审计目标与相应的报表认定审计目标审计目标 财务报表认定财务报表认定存存在在完完整性整性权利权利和义务和义务计价计价和分摊和分摊列列报报资产负债表中记录的货币资金是存在
22、的。资产负债表中记录的货币资金是存在的。应当记录的货币资金均已记录。应当记录的货币资金均已记录。货币资金以恰当的金额包括在财务报表中，货币资金以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录。与之相关的计价调整已恰当记录。记录的货币资金由被审计单位拥有或控制。记录的货币资金由被审计单位拥有或控制。货币资金已按照企业会计准则的规定在财货币资金已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。务报表中作出恰当列报。四、审计目标与相应的审计程序审计目标与相应的审计程序审计目标审计目标主要审计程序主要审计程序库存现金库存现金计价与分摊计价与分摊1.核对库存现金日记账与总账的金额是否相核对库存
23、现金日记账与总账的金额是否相符，检查非记账本位币库存现金的折算汇率符，检查非记账本位币库存现金的折算汇率及折算金额是否正确。及折算金额是否正确。存在、完整、计价存在、完整、计价和分摊、和分摊、所有权所有权2.监盘库存现金：监盘库存现金：存在、完整、存在、完整、计价计价与分摊与分摊3.抽查大额库存现金收支。检查原始凭证是抽查大额库存现金收支。检查原始凭证是否齐全、记账凭证与原始凭证是否相符、账否齐全、记账凭证与原始凭证是否相符、账务处理是否正确、是否记录于恰当的会计期务处理是否正确、是否记录于恰当的会计期间等项内容。间等项内容。4.根据评估的舞弊风险等因素增加的其他审根据评估的舞弊风险等因素增加
24、的其他审计程序。计程序。审计目标审计目标主要审计程序主要审计程序银行存款银行存款计价与分摊计价与分摊1、获取或编制银行存款余额明细表、获取或编制银行存款余额明细表存在、完整、存在、完整、所有权所有权2、计算银行存款累计余额应收利息收入，分析比较、计算银行存款累计余额应收利息收入，分析比较应收利息收入与实际利息收入的差异是否恰当，评估应收利息收入与实际利息收入的差异是否恰当，评估利息收入的合理性，检查是否存在高息资金拆借，确利息收入的合理性，检查是否存在高息资金拆借，确认银行存款余额是否存在，利息收入是否已经完整记认银行存款余额是否存在，利息收入是否已经完整记录。录。存在、计价与存在、计价与分摊
25、分摊3、检查银行存单是否与账面记录金额一致，是否被、检查银行存单是否与账面记录金额一致，是否被质押或限制使用，存单是否为被审计单位所拥有。质押或限制使用，存单是否为被审计单位所拥有。存在、完整、存在、完整、所有权所有权4、取得并检查银行存款余额调节表、取得并检查银行存款余额调节表 存在、计价与存在、计价与分摊分摊5、函证银行存款余额，编制银行函证结果汇总表，、函证银行存款余额，编制银行函证结果汇总表，检查银行回函检查银行回函计价与分摊计价与分摊6、检查银行存款账户存款人是否为被审计单位、检查银行存款账户存款人是否为被审计单位，若，若非被审单位，应获取该账户户主和被审计单位的书面非被审单位，应获
26、取该账户户主和被审计单位的书面声明，确认资产负债表日是否需要调整。声明，确认资产负债表日是否需要调整。四、审计目标与相应的审计程序四、审计目标与相应的审计程序2审计目标审计目标主要审计程序主要审计程序银行存款银行存款存在、完整、存在、完整、所有权所有权7、抽查大额银行存款收支的原始凭证，检查是否齐、抽查大额银行存款收支的原始凭证，检查是否齐全、与记账凭证是否相符、账务处理是否正确、是否全、与记账凭证是否相符、账务处理是否正确、是否记录于恰当的会计期间等项内容。检查是否存在非营记录于恰当的会计期间等项内容。检查是否存在非营业目的的大额货币资金转移，并核对相关账户的进账业目的的大额货币资金转移，并
27、核对相关账户的进账情况。情况。恰当列报恰当列报8、对不符合现金及现金等价物条件的银行存款在审、对不符合现金及现金等价物条件的银行存款在审计工作底稿中予以列明，以考虑对现金流量表的影响。计工作底稿中予以列明，以考虑对现金流量表的影响。存在、完整存在、完整9、检查银行存款收支的截止是否正确。、检查银行存款收支的截止是否正确。计价与分摊、计价与分摊、恰当列报恰当列报10、关注是否存在质押、冻结等对变现有限制或存在、关注是否存在质押、冻结等对变现有限制或存在境外的款项。是否已做必要的调整和披露。境外的款项。是否已做必要的调整和披露。11、根据评估的舞弊风险等因素增加的其他审计程序。、根据评估的舞弊风险
28、等因素增加的其他审计程序。第三节第三节 库存现金审计库存现金审计一、库存现金的审计目标一、库存现金的审计目标1确定货币资金项目中的库存现金在资产负债表日是否确确定货币资金项目中的库存现金在资产负债表日是否确实实存在存在，是否为被审计单位所，是否为被审计单位所拥有或控制拥有或控制。2确定特定期间内发生的现金收支业务是否均记录完毕，确定特定期间内发生的现金收支业务是否均记录完毕，有无有无遗漏遗漏。3确定库存现金余额是否确定库存现金余额是否正确正确。4确定库存现金是否已按照企业会计准则的规定在财务报确定库存现金是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当表中作出恰当列报列报。错弊类型错弊类型 操
29、作手法操作手法贪贪污污现现金金 隐瞒收入隐瞒收入（1）收入现金后，撕毁票据不入账（）收入现金后，撕毁票据不入账（2）收入）收入现金后，不开票据不入账现金后，不开票据不入账 利用篡改、刮擦利用篡改、刮擦消退等手段涂改消退等手段涂改凭证金额凭证金额 利用管理上的漏洞或工作上的便利，利用管理上的漏洞或工作上的便利，1）将收）将收入金额改小（入金额改小（2）将支出金额改大）将支出金额改大 支出的原始凭证支出的原始凭证重复报销重复报销 一证多报，多发生在财务部门一证多报，多发生在财务部门 大头小尾巴大头小尾巴多发生在费用报销环节，即利用假复写的办法，多发生在费用报销环节，即利用假复写的办法，使得使得发票
30、联的金额超过存根记账联的金额（以发票联的金额超过存根记账联的金额（以此达到逃税的目的。）此达到逃税的目的。）向客户开出空白向客户开出空白发票或收据发票或收据 手法较高，轻松将收入据为己有手法较高，轻松将收入据为己有 冒充领导签字冒充领导签字 在原始凭单上冒充领导签字进行业务报销在原始凭单上冒充领导签字进行业务报销 二、库存现金常见的错弊形态二、库存现金常见的错弊形态 错弊类型错弊类型 操作手法操作手法挪挪用用现现金金 列错现金总额列错现金总额出纳将现金日记账中收入合计数少列、将支出出纳将现金日记账中收入合计数少列、将支出合计数多列合计数多列 白条抵库白条抵库（见下（见下页）页）利用白条借出现金
31、为自己或他人谋取私利利用白条借出现金为自己或他人谋取私利收入不入账收入不入账 将收到的现金不制证入账挪作他用将收到的现金不制证入账挪作他用职工不正常借款职工不正常借款 职工借款未办正常手续，而是挪作他用职工借款未办正常手续，而是挪作他用侵吞银行借款侵吞银行借款 由于内部控制存在缺陷，经办银行借款的人员由于内部控制存在缺陷，经办银行借款的人员相互串通，借入款项不入账，并销毁借款存根相互串通，借入款项不入账，并销毁借款存根 应收账款收回不应收账款收回不及时处理及时处理（例）（例）应收账款收到现金后不入账，而将现金挪作他应收账款收到现金后不入账，而将现金挪作他用，多发生在会计或出纳身上用，多发生在会
32、计或出纳身上 坐支坐支收入现金不存入银行，直接支付使用收入现金不存入银行，直接支付使用 白条：白条：即以个人或单位的名义，在白纸上书写证明收支款即以个人或单位的名义，在白纸上书写证明收支款项或领发货物的字样，作为发票来充当原始凭证。项或领发货物的字样，作为发票来充当原始凭证。例如，例如，有的单位为了给职工多搞有的单位为了给职工多搞“福利福利”，由经办人以付，由经办人以付给某公司劳务费给某公司劳务费2 2万元名义取出现金万元名义取出现金，直接发给职工，但，直接发给职工，但并并未从对方公司取得劳务费发票未从对方公司取得劳务费发票，而是由其出具一说明并，而是由其出具一说明并加盖总经理办公章印章入账。
33、加盖总经理办公章印章入账。应收账款收回不及时处理。应收账款收回不及时处理。例：往来客户分期分次付款时，例：往来客户分期分次付款时，财务人员利用这种循环业务关系达到挪用现金之目的。财务人员利用这种循环业务关系达到挪用现金之目的。企企业销售一批货物价值业销售一批货物价值3300033000元，元，3 3个月付讫。当财务人员收个月付讫。当财务人员收到第一次货款时不下帐，等收到第二次货款时用第二次收到第一次货款时不下帐，等收到第二次货款时用第二次收的现金抵补上一次收到的现金，第三次收到货款时，抵补的现金抵补上一次收到的现金，第三次收到货款时，抵补第二次货款入帐。等付款期限到时，财务人员把挪用现金第二次
34、货款入帐。等付款期限到时，财务人员把挪用现金补齐以掩人之目。补齐以掩人之目。三、三、库存现金的实质性程序库存现金的实质性程序1核对库存现金日记账与总账的余额是否相符。核对库存现金日记账与总账的余额是否相符。注册会计师测试现金余额的起点。注册会计师测试现金余额的起点。2监盘监盘库存现金。库存现金。监盘的监盘的范围范围：企业各部门经管的现金。：企业各部门经管的现金。盘点的盘点的人员人员：至少包括被审计单位的出纳员，会计主管人：至少包括被审计单位的出纳员，会计主管人员，注册会计师；员，注册会计师；监盘的监盘的方式方式：突击性突击性检查；检查；监盘的监盘的时间时间：最好选择在上午上班前或下午下班时；：
35、最好选择在上午上班前或下午下班时；具体程序：具体程序：(1)制定监盘计划，确定监盘时间。制定监盘计划，确定监盘时间。(2)审阅库存现金日记账并与现金收付凭证相核对（内容和审阅库存现金日记账并与现金收付凭证相核对（内容和金额是否相符、日期是否相符或接近）。金额是否相符、日期是否相符或接近）。(3)由出纳员根据库存现金由出纳员根据库存现金日记账日记账加计累计数额，结加计累计数额，结出现金出现金结余结余。(4)盘点保险柜的盘点保险柜的现金实存数现金实存数，同时由注册会计师编，同时由注册会计师编制制“库存现金盘点表库存现金盘点表”(5)资产负债表日后进行盘点时，应调整至资产负债资产负债表日后进行盘点时
36、，应调整至资产负债表日的金额。表日的金额。(6)将盘点金额与库存现金日记账余额进行核对，如将盘点金额与库存现金日记账余额进行核对，如有差异，应查明原因，并做出记录或适当调整。有差异，应查明原因，并做出记录或适当调整。(7)若有冲抵库存现金的借条、未提现支票、未作报若有冲抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证、应在销的原始凭证、应在“库存现金盘点表库存现金盘点表”中注明中注明或做出必要的调整。或做出必要的调整。3、抽查大额现金收支、抽查大额现金收支（内容完整、有无授权、是否与企业生产经营相关）（内容完整、有无授权、是否与企业生产经营相关）4、检查收支的正确截止、检查收支的正确截止5、检
37、查外币现金、银行存款的折算是否正确、检查外币现金、银行存款的折算是否正确6、检查现金是否在资产负债表上恰当披露、检查现金是否在资产负债表上恰当披露案例分析案例分析基本案情：注册会计师在审计某公司账目时，发现现金支出日记账的基本案情：注册会计师在审计某公司账目时，发现现金支出日记账的一项摘要栏记录有一项摘要栏记录有“付拆除设备劳务费付拆除设备劳务费600元元”，在，在“现金收入日现金收入日记账记账”和和“银行存款收入日记账银行存款收入日记账”中却没有发现相应的记载。注册中却没有发现相应的记载。注册会计师怀疑该公司可能将报废固定资产的清理收入转入了会计师怀疑该公司可能将报废固定资产的清理收入转入了
38、“小金小金库库”。注册会计师首先审阅该记账凭证，其原始凭证为一张领导批。注册会计师首先审阅该记账凭证，其原始凭证为一张领导批准的白条准的白条“支付给王某设备拆除费支付给王某设备拆除费600元元”，该公司会计处理为：，该公司会计处理为：借：管理费用借：管理费用 600 贷：现金贷：现金 600 同时，注册会计师审查了该公司的固定资产明细账，发现本月份的同时，注册会计师审查了该公司的固定资产明细账，发现本月份的一张凭证的摘要栏记录有一张凭证的摘要栏记录有“报废设备一台报废设备一台”，调出该凭证，其会计，调出该凭证，其会计处理为：处理为：借：累计折旧借：累计折旧 80 000 营业外支出营业外支出
39、20 000 贷：固定资产贷：固定资产 100 000 根据调查，该设备已经被运往根据调查，该设备已经被运往LM公司，而且公司，而且LM公司出价公司出价 40 000元购元购买该报废设备，并有该公司的白条收据。买该报废设备，并有该公司的白条收据。分析要点：被审单位上述的会计处理表明了什么？指出被审单位应如分析要点：被审单位上述的会计处理表明了什么？指出被审单位应如何进行调整？何进行调整？答案提示答案提示：上述事实表明，该公司在清理固定资产过程中，通过将清上述事实表明，该公司在清理固定资产过程中，通过将清理支出记入管理费用，而将出售固定资产的收入转入理支出记入管理费用，而将出售固定资产的收入转入
40、“小小金库金库”，在账务处理上不通过，在账务处理上不通过“固定资产清理固定资产清理科目，科目，以掩人耳目。以掩人耳目。建议被审单位作如下调账分录为：建议被审单位作如下调账分录为：(1)调整支付拆除费调整支付拆除费 借：固定资产清理借：固定资产清理 600 贷：管理费用贷：管理费用 600 (2)收到清理收入收到清理收入 借：现金借：现金 40 000 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 40 000(3)计算应交营业税金计算应交营业税金 （40 0005%=2000）借：固定资产清理借：固定资产清理 2 000 贷：应交税金贷：应交税金应交营业税应交营业税 2 000 (4)调整营业外收支调整营
41、业外收支 借：固定资产清理借：固定资产清理 20 000 贷：营业外支出贷：营业外支出 20 000 (5)结转清理结果结转清理结果 借：固定资产清理借：固定资产清理 17 400 贷：营业外收入贷：营业外收入 17 400四、银行存款的审计四、银行存款的审计（一）银行存款审计常见的错弊类型（一）银行存款审计常见的错弊类型：1.出租或出借银行账户；出租或出借银行账户；2.利用各种手段贪污银行存款。利用各种手段贪污银行存款。主要手法：制造余额差错；擅自提现；公款私存；主要手法：制造余额差错；擅自提现；公款私存；出借转账支票；涂改银行对账单；涂改转账支票出借转账支票；涂改银行对账单；涂改转账支票日
42、期；套取利息等。日期；套取利息等。（二）银行存款的实质性测试（二）银行存款的实质性测试 1银行存款日记账与总账的余额是否相符。银行存款日记账与总账的余额是否相符。2分析性复核程序分析性复核程序本期与上期和预算数比较，确定审计重点。计算定期存款占银本期与上期和预算数比较，确定审计重点。计算定期存款占银行存款的比例，了解被审单位是否存在高息资金拆借，及拆行存款的比例，了解被审单位是否存在高息资金拆借，及拆借资金的安全性，检查高额利差入账情况。借资金的安全性，检查高额利差入账情况。3检查银行存款余额调节表检查银行存款余额调节表特别注意未达账项的真实性：特别注意未达账项的真实性：1）出借银行账户，）出
43、借银行账户，2）收入不入收入不入账，账，3）贪污利息等）贪污利息等在银行对账单上有一收一付、多收一付、一收多付，而银行存在银行对账单上有一收一付、多收一付、一收多付，而银行存款日记账上并无收付记录。款日记账上并无收付记录。未达账项的审计，要根据未达账项的具体情况，作进一步未达账项的审计，要根据未达账项的具体情况，作进一步核实：核实：1）银收企未收。要查明款项来源和性质，必要时与合同银收企未收。要查明款项来源和性质，必要时与合同相核对，以确认是否属于应转未转的收入。特别是对于有相核对，以确认是否属于应转未转的收入。特别是对于有避税要求和在各会计期间之间平衡利润要求的企业，对于避税要求和在各会计期
44、间之间平衡利润要求的企业，对于大额银收企未收款项，要保持足够的职业谨慎。大额银收企未收款项，要保持足够的职业谨慎。2）银付企未付。要查明款项的去向和性质，确认是否属）银付企未付。要查明款项的去向和性质，确认是否属于应计未计的费用。对于长期未达账项，要保持足够的职于应计未计的费用。对于长期未达账项，要保持足够的职业敏感性，确认是否属于挪用资金或相关违规行为。必要业敏感性，确认是否属于挪用资金或相关违规行为。必要时，可以向款项的去向单位函证交易的性质。时，可以向款项的去向单位函证交易的性质。3）企付银未付。要查明款项的去向和性质，确认是否属）企付银未付。要查明款项的去向和性质，确认是否属于虚转成本
45、。必要时，可以向对方单位函证交易的性质于虚转成本。必要时，可以向对方单位函证交易的性质。（例：某单位在调节表（例：某单位在调节表“企业已付，银行未付企业已付，银行未付”中有中有1笔笔3个月的长期未达账项个月的长期未达账项XX万元，经核实后，该单位财务负责万元，经核实后，该单位财务负责人承认是为了降低当期利润，虚列实际并未发生的费用。）人承认是为了降低当期利润，虚列实际并未发生的费用。）4）企收银未收。要查明款项的来源和性质，特别关注款）企收银未收。要查明款项的来源和性质，特别关注款项的真实性。必要时，要函证，以确认是否属于虚构收入项的真实性。必要时，要函证，以确认是否属于虚构收入存在大额未达账
46、项时，要核实其真正用途，直至作出必要存在大额未达账项时，要核实其真正用途，直至作出必要的审计调整。的审计调整。5）关注上市公司关联方占用资金的问题，有些公司利用）关注上市公司关联方占用资金的问题，有些公司利用未达账项打时间差，通过迂回曲折的方式制造虚假还款，未达账项打时间差，通过迂回曲折的方式制造虚假还款，减少关联往来。减少关联往来。例如，例如，A股份公司控股股东为股份公司控股股东为B公司，子公司为公司，子公司为C公司。公司。B公司欠公司欠C公司巨额款项。公司巨额款项。B公司本身经营公司本身经营状况不佳，不具备还款能力。会计报表如实披露状况不佳，不具备还款能力。会计报表如实披露会导致会导致A公
47、司合并报表上控股股东公司合并报表上控股股东B公司欠款巨大，公司欠款巨大，可能引起监管机构关注，同时也可能因注册会计可能引起监管机构关注，同时也可能因注册会计师审计时倾向于全额计提坏账准备而导致公司巨师审计时倾向于全额计提坏账准备而导致公司巨亏。亏。A公司于是在接近会计期末时付款给公司于是在接近会计期末时付款给C公司，公司，不做账务处理，作为银行存款未达账项，但不做账务处理，作为银行存款未达账项，但C公司公司直接或间接收到款项后作为直接或间接收到款项后作为B公司的还款立即入账，公司的还款立即入账，从而虚构了控股股东的还款，同时严重虚增了上从而虚构了控股股东的还款，同时严重虚增了上市公司合并报表的
48、货币资金。市公司合并报表的货币资金。例：助理人员审计了例：助理人员审计了R公司提供的相关银行存款余额公司提供的相关银行存款余额调节表中的调节事项，对其中应予以调整的事项提出调节表中的调节事项，对其中应予以调整的事项提出了审计调整建议。在了审计调整建议。在R公司接受调整建议后，助理人公司接受调整建议后，助理人员得出其不再存在未入账银行存款收支业务的审计结员得出其不再存在未入账银行存款收支业务的审计结论。（）论。（）答案：错答案：错 解析：取得银行存款余额调节表后，解析：取得银行存款余额调节表后，CPA应检查调节应检查调节表中未达账项的真实性，以及资产负债表日后的进账表中未达账项的真实性，以及资产
49、负债表日后的进账情况。情况。4.函证银行存款余额函证银行存款余额 本年存过款、借过款的所有银行发函，其中包括企业已结本年存过款、借过款的所有银行发函，其中包括企业已结清的银行。因为有可能存款账户已结清，但仍有银行借款清的银行。因为有可能存款账户已结清，但仍有银行借款或其他负债存在。或其他负债存在。5.检查限定用途的存款或一年以上的定期存款。（不属于被检查限定用途的存款或一年以上的定期存款。（不属于被审单位的流动资产，应列入审单位的流动资产，应列入其他资产其他资产类）类）6.抽查大额银行存款的收支。抽查大额银行存款的收支。着重检查大额银行存款收支的原始凭证内容是否完整，有无着重检查大额银行存款收
50、支的原始凭证内容是否完整，有无授权批准，并核对相关账目的进账情况，如有与客户生产授权批准，并核对相关账目的进账情况，如有与客户生产经营业务无关的银行存款收支事项，应查明原因，并作相经营业务无关的银行存款收支事项，应查明原因，并作相应的记录。应的记录。7检查银行存款收支的正确截止。检查银行存款收支的正确截止。对结账日前后一段时期内收支凭证进行审计。对结账日前后一段时期内收支凭证进行审计。方法：在清点支票及支票存根时，确定各银行账方法：在清点支票及支票存根时，确定各银行账户最后一张支票的号码，同时查实该号码之前的户最后一张支票的号码，同时查实该号码之前的所有支票均已开出，在结账日未开出的支票及其所
