1、8/20/20231第一节第一节 所得税会计概述所得税会计概述v我国长期以来企业所得税会计处理依据的是财政部我国长期以来企业所得税会计处理依据的是财政部1994年发年发布的财会字布的财会字1994第第025号号企业所得税会计处理的暂行规企业所得税会计处理的暂行规定定，2019年颁布的年颁布的企业会计制度企业会计制度中关于企业所得税会中关于企业所得税会计处理基本上沿用了上述文件的规定。计处理基本上沿用了上述文件的规定。v2019年年2月，财政部颁布的月，财政部颁布的企业会计准则第企业会计准则第18号所得税号所得税，与原规定比较不论是理念还是方法都有重大变化。与原规定比较不论是理念还是方法都有重大
2、变化。v它充分借鉴了它充分借鉴了国际会计准则国际会计准则12号所得税号所得税的做法，体现的做法，体现了与国际惯例趋同的原则。了与国际惯例趋同的原则。8/20/20232一、资产负债表债务法理论基础一、资产负债表债务法理论基础v所得税会计是会计与税收规定之间的差异在所得税会计核算所得税会计是会计与税收规定之间的差异在所得税会计核算中的具体体现。中的具体体现。v资产负债表债务法在所得税会计核算方面贯彻了资产、负债资产负债表债务法在所得税会计核算方面贯彻了资产、负债的界定。的界定。v从资产负债表角度考虑：从资产负债表角度考虑：v资产的账面价值代表的是企业在持续持有及最终处置某项资资产的账面价值代表的
3、是企业在持续持有及最终处置某项资产的一定期间内，该项资产为企业带来的未来经济利益；产的一定期间内，该项资产为企业带来的未来经济利益；v资产的计税基础：这一期间内，该资产按照税法规定可以税资产的计税基础：这一期间内，该资产按照税法规定可以税前抵扣的金额。前抵扣的金额。8/20/20233v资产账面价值小于计税基础：资产账面价值小于计税基础：v未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许税前抵未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许税前抵扣的金额，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少扣的金额，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益，应确
4、认未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益，应确认为资产。为资产。v资产账面价值大于计税基础：资产账面价值大于计税基础：v两者之间的差额将会在未来期间产生应税金额，增加未来期两者之间的差额将会在未来期间产生应税金额，增加未来期间的应纳税所得额及应交所得税，对企业形成经济利益流出间的应纳税所得额及应交所得税，对企业形成经济利益流出的义务，应确认为负债。的义务，应确认为负债。8/20/20234二、所得税会计核算的一般程序二、所得税会计核算的一般程序v1.确定资产负债表中除递延所得税负债和递延所得税资产以确定资产负债表中除递延所得税负债和递延所得税资产以外的其他资产和负债项目的账面价值外的其他
5、资产和负债项目的账面价值v2.确定资产负债表中有关资产和负债项目的计税基础确定资产负债表中有关资产和负债项目的计税基础v3.比较资产和负债项目的账面价值和计税基础，确定应纳税暂比较资产和负债项目的账面价值和计税基础，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异相关的递延所得税负债和递延时性差异和可抵扣暂时性差异相关的递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，作为构成利润表中所得税费用的递所得税资产的应有金额，作为构成利润表中所得税费用的递延所得税延所得税v4.确定利润表中的应纳税所得额和所得税费用确定利润表中的应纳税所得额和所得税费用8/20/20235三、应税所得的构成三、应税所得的构成v所得税是
6、指我国境内企业就其生产、经营所得和其他所得，按所得税是指我国境内企业就其生产、经营所得和其他所得，按应税所得额和规定税率计算交纳的一种税。应税所得额和规定税率计算交纳的一种税。v应纳所得税额应纳所得税额=应税所得额应税所得额所得税率所得税率v应税所得额应税所得额=纳税收入纳税收入-税法允许扣除的费用税法允许扣除的费用v纳税收入包括：纳税收入包括：生产、经营收入；财产转让收入；利息收入；生产、经营收入；财产转让收入；利息收入；租赁收入；特许权使用费收入；股息收入；其他收入租赁收入；特许权使用费收入；股息收入；其他收入（固定资产（固定资产盘盈收入、罚款收入、因债权人缘故确实无法支付的应付款项、物资
7、及现金盘盈收入、罚款收入、因债权人缘故确实无法支付的应付款项、物资及现金的溢余收入、教育费附加返还款、包装物押金收入以及其他收入）的溢余收入、教育费附加返还款、包装物押金收入以及其他收入）v税法允许扣除的费用就是税法允许扣除的费用就是与企业取得各项收入有关的成本、费与企业取得各项收入有关的成本、费用用（税法允许扣除，但有扣除标准的费用项目：（税法允许扣除，但有扣除标准的费用项目：1.利息支出；利息支出；2.工资费及附工资费及附加费按计税工资扣除；加费按计税工资扣除；3.公益性、救济性捐赠；公益性、救济性捐赠；4.广告费；广告费；5.业务招待费等）业务招待费等）8/20/20236v下列项目不得
8、从应税收入中扣除：下列项目不得从应税收入中扣除：v1.资本性支出资本性支出 v2.商业人寿、财产保险商业人寿、财产保险 v3.违法经营的罚款和被没收财务的损失违法经营的罚款和被没收财务的损失v4.各项税收滞纳金、罚款、罚金；各项税收滞纳金、罚款、罚金；v5.自然灾害或意外事故损失有赔偿的部分；自然灾害或意外事故损失有赔偿的部分；v6.6.非公益性、救济性捐赠及公益性捐赠超标部分、直接捐赠；非公益性、救济性捐赠及公益性捐赠超标部分、直接捐赠；v7.7.赞助支出；赞助支出；v8.8.担保贷款本息担保贷款本息v9.9.除坏账准备按应收款项的除坏账准备按应收款项的0.5%0.5%之外的各项资产减值准备
9、；之外的各项资产减值准备；10.10.已售职工住房的费用和损失已售职工住房的费用和损失v11.11.借款费用：关联方借款金额超过注册资本的借款费用：关联方借款金额超过注册资本的50%50%的超过部的超过部分的借款利息分的借款利息;v12.12.与取得收入无关的各项支出。与取得收入无关的各项支出。8/20/20237第二节第二节 资产、负债的计税基础及暂时性差异资产、负债的计税基础及暂时性差异v企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础v通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量因会计
10、准则规定与税法规定不同，可能造成账面价后续计量因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。值与计税基础的差异。v一、资产的计税基础一、资产的计税基础v资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。v初始确认时初始确认时，资产的计税基础一般为取得成本，即企业为取，资产的计税基础一般为取得成本，即企业为取得资产支付的
11、成本在未来期间准予税前扣除得资产支付的成本在未来期间准予税前扣除v在资产持续持有期间在资产持续持有期间，可在未来期间税前扣除的金额是指资，可在未来期间税前扣除的金额是指资产取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额产取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额的余额的余额v该余额代表的是按照税法规定，就涉及的资产在未来期间计该余额代表的是按照税法规定，就涉及的资产在未来期间计税时仍然可以税前扣除的金额税时仍然可以税前扣除的金额8/20/20238（一）固定资产（一）固定资产v1.初始确认时：初始确认时：入账价值一般等于计税基础入账价值一般等于计税基础v2.后续计量时：后续计量时：
12、v会计上：成本累计折旧固定资产减值准备会计上：成本累计折旧固定资产减值准备v税收：成本按照税法规定已在以前期间税前扣除的折旧额税收：成本按照税法规定已在以前期间税前扣除的折旧额v账面价值与计税基础的差异在于：账面价值与计税基础的差异在于：v折旧方法、折旧年限税法规定与会计处理不同、固定资产减折旧方法、折旧年限税法规定与会计处理不同、固定资产减值准备的提取值准备的提取8/20/20239例：例：v一台设备的原值一台设备的原值100元，折旧元，折旧30元已在当期和以前期间抵扣，元已在当期和以前期间抵扣，折余价值折余价值70元将在未来期间作为折旧或通过处置作为一项减元将在未来期间作为折旧或通过处置作
13、为一项减项从应税利润抵扣，未来收回时项从应税利润抵扣，未来收回时70元都不构成应税利润，该元都不构成应税利润，该设备的计税基础就是其账面价值设备的计税基础就是其账面价值70元，没有差异。元，没有差异。v企业于企业于2019年年12月月20日取得某设备，原值日取得某设备，原值300万元，使用年万元，使用年限限10年，会计采用直线法提取折旧，净残值为零；税法规定年，会计采用直线法提取折旧，净残值为零；税法规定采用双倍余额递减法提取折旧，净残值为零。采用双倍余额递减法提取折旧，净残值为零。2019年年12月月31日，该设备可收回金额为日，该设备可收回金额为220万元。万元。v2019.12.31，设
14、备的账面净值，设备的账面净值30030220220万元万元v该设备计税基础该设备计税基础3003002024020192万元万元v应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异22019228万元万元8/20/202310（二）无形资产（二）无形资产v除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，形资产，初始确认时初始确认时其入账价值与计税基础没有差异其入账价值与计税基础没有差异v1.1.内部研究开发形成的无形资产：内部研究开发形成的无形资产：v会计：会计：研究阶段支出研究阶段支出费用化计入当期损益；费用化计入当期损益；开发阶段的支出开发阶段
15、的支出在满足资本化条件后应当资本化，确认为在满足资本化条件后应当资本化，确认为无形资产成本。无形资产成本。v税法规定：税法规定：企业发生的研究开发支出可在税前加计扣除，可按当期实企业发生的研究开发支出可在税前加计扣除，可按当期实际发生的研究开发支出的际发生的研究开发支出的150扣除。扣除。v初始确认时：初始确认时：成本符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出成本符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出总额总额计税基础计税基础08/20/202311v2.2.后续计量：后续计量：会计与税收的差异主要产生于会计与税收的差异主要产生于v（1 1）对无形资产是否需要摊销）对无形资产是否需要摊销
16、v会计上：有寿命的无形资产（需要摊销）、使用寿命不确定会计上：有寿命的无形资产（需要摊销）、使用寿命不确定的无形资产（不需要摊销，要进行减值测试）的无形资产（不需要摊销，要进行减值测试）v税法规定：税法规定：所有的无形资产成本均应在一定期间内摊销所有的无形资产成本均应在一定期间内摊销使用寿命不确定的无形资产：使用寿命不确定的无形资产：会计处理时不予摊销会计处理时不予摊销计税时，按税法规定确定的摊销额允许税前扣除计税时，按税法规定确定的摊销额允许税前扣除v（2 2）无形资产减值准备的提取：）无形资产减值准备的提取：v税法规定，对按照会计准则计提的减值准备在没有形成实质税法规定，对按照会计准则计提
17、的减值准备在没有形成实质性损失前不允许税前扣除性损失前不允许税前扣除v即无形资产的计税基础不随减值准备的提取发生变化，账面即无形资产的计税基础不随减值准备的提取发生变化，账面价值因减值准备的提取而下降价值因减值准备的提取而下降8/20/202312v企业当期发生研究开发支出企业当期发生研究开发支出1 000万元，其中研究阶段支出万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件的支出万元，开发阶段符合资本化条件的支出200万元，符合资万元，符合资本化条件后的支出本化条件后的支出600万元。假定税法规定，企业发生的研究万元。假定税法规定，企业发生的研究开发支出可按当期实际发生的研究开发支出
18、的开发支出可按当期实际发生的研究开发支出的150扣除。扣除。费用化金额费用化金额400万元万元 无形资产入账价值无形资产入账价值600万元万元税前扣除金额税前扣除金额1 0001501 500万元，万元，计税基础计税基础0无形资产账面价值无形资产账面价值600万元万元应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异6000600万元万元v某项无形资产取得成本为某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于但税法规定按不短于10年的期限摊销。年的期限摊销。v
19、取得该项无形资产取得该项无形资产1年后：年后：账面价值账面价值160万元万元 计税基础计税基础144万元万元应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异16014416万元万元8/20/202313（三）以公允价值计量且其公允价值的变动计入当期（三）以公允价值计量且其公允价值的变动计入当期损益的金融资产损益的金融资产v该金融资产在某一会计期末的该金融资产在某一会计期末的账面价值为该时点的公允价值，账面价值为该时点的公允价值，v交易性金融资产的公允价值变动，按照企业会计准则规定，交易性金融资产的公允价值变动，按照企业会计准则规定，交易性金融资产交易性金融资产期末应以公允价值计量期末应以公允价值计量，公允价值
20、的变动应，公允价值的变动应计入当期损益。计入当期损益。v如果税法规定在持有期间市价变动损益在计税时不予考虑如果税法规定在持有期间市价变动损益在计税时不予考虑v该金融资产的该金融资产的计税基础为其取得成本计税基础为其取得成本，会造成在公允价值变，会造成在公允价值变动的情况下，该金融资产的账面价值与其计税基础的差异动的情况下，该金融资产的账面价值与其计税基础的差异8/20/202314v假如某企业持有一项交易性金融资产，成本假如某企业持有一项交易性金融资产，成本1 000万元，期万元，期末公允价值为末公允价值为1 500万元，如计税基础仍维持万元，如计税基础仍维持1 000万元不变，万元不变，该计
21、税基础与其账面价值之间的差额该计税基础与其账面价值之间的差额500万元即为应纳税时间万元即为应纳税时间性差异性差异v2019年年10月月20日，企业自公开市场取得一项权益性投资，日，企业自公开市场取得一项权益性投资，支付价款支付价款800万元，作为交易性金融资产核算。万元，作为交易性金融资产核算。2019年年12月月31日，该投资市价日，该投资市价880万元。万元。v税法规定，交易性金融资产在持有期间公允价值变动不计入税法规定，交易性金融资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额应纳税所得额v2019.12.31 投资账面价值投资账面价值880万元万元 计税基础计税基础800万元万元v应纳税
22、暂时性差异应纳税暂时性差异88080080万元万元8/20/202315（四）其他资产（四）其他资产v1.1.投资性房地产投资性房地产（为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地（为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，应当能够单独计量和出售。如已出租的土地使用权、持有并准备增值产，应当能够单独计量和出售。如已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物）后转让的土地使用权、已出租的建筑物）v对于采用公允价值计量模式进行后续计量的投资性房地产，对于采用公允价值计量模式进行后续计量的投资性房地产，其期末账面价值为公允价值，如果税法规定不认可该资产在其期末账面价值为
23、公允价值，如果税法规定不认可该资产在持有期间因公允价值变动产生的利得或损失，在其计税基础持有期间因公允价值变动产生的利得或损失，在其计税基础应以取得时支付的历史成本为基础计算确定，从而造成账面应以取得时支付的历史成本为基础计算确定，从而造成账面价值与计税基础之间的差异价值与计税基础之间的差异8/20/202316v2.其他已计提减值准备的各项资产其他已计提减值准备的各项资产v按照税法规定，资产的减值在转化为实质性损失时才允许税按照税法规定，资产的减值在转化为实质性损失时才允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，从而产生了资产
24、的账面价值与计税基础之间的差异即暂时性从而产生了资产的账面价值与计税基础之间的差异即暂时性差异。差异。v例：假定某企业期末持有一批存货，成本为例：假定某企业期末持有一批存货，成本为1 000 万元，按照万元，按照存货准则规定，估计其可变现净值为存货准则规定，估计其可变现净值为800万元，对于可变现净万元，对于可变现净值低于成本的差额，应当计提存货跌价准备值低于成本的差额，应当计提存货跌价准备200万元，由于税万元，由于税法规定资产的减值损失在发生实质性损失前不允许税前扣除法规定资产的减值损失在发生实质性损失前不允许税前扣除v该批存货的计税基础仍为该批存货的计税基础仍为1 000 万元，其账面价
25、值为万元，其账面价值为800 万元，万元，两者之间的差额两者之间的差额200 万元即为可抵扣暂时性差异。万元即为可抵扣暂时性差异。8/20/202317二、负债的计税基础二、负债的计税基础v负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。v负债的计税基础负债的计税基础v=账面价值未来期间按税法规定可予税前扣除的金额账面价值未来期间按税法规定可予税前扣除的金额v负债的确认和清偿一般不影响企业的损益，也不会影响其应负债的确认和清偿一般不影响企业的损益，也不会影响其
26、应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按税法规定可予纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按税法规定可予抵扣动金额为抵扣动金额为0，计税基础为账面价值。，计税基础为账面价值。v短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的确认短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。基础即为账面价值。8/20/202318v某些情况下，负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期某些情况下，负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生
27、差间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如企业因或有事项确认的预计负债。额，如企业因或有事项确认的预计负债。v（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债v会计上对于提供售后服务将发生的支出，销售当期确认为费会计上对于提供售后服务将发生的支出，销售当期确认为费用，同时确认为预计负债。用，同时确认为预计负债。v税法规定，与销售商品相关的支出应于发生时税前扣除，产税法规定，与销售商品相关的支出应于发生时税前扣除，产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣
28、除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为部税前扣除，其计税基础为0。8/20/202319v甲企业甲企业2019年因销售产品承诺提供年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度年的保修服务，在当年度利润表中承认了利润表中承认了400万元的销售费用，同时确认为预计负债，万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出，假定按税法规定，与产品售后当年度未发生任何保修支出，假定按税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。v该预计负债在甲企业该预计负债
29、在甲企业2019年年12月月31日资产负债表中的账面价日资产负债表中的账面价值为值为400万元。万元。v该负债的计税基础该负债的计税基础v账面价值未来期间按税法规定可予税前扣除的金额账面价值未来期间按税法规定可予税前扣除的金额v40040008/20/202320（二）预收账款（二）预收账款v企业在收到客户预付的款项时，会计上确认为负债企业在收到客户预付的款项时，会计上确认为负债v税法：税法：v不计入应纳税所得额不计入应纳税所得额v这部分经济利益在未来期间计税时可税前扣除的金额为这部分经济利益在未来期间计税时可税前扣除的金额为0，不，不计入应税所得，计税基础等于账面价值计入应税所得，计税基础等
30、于账面价值v某些情况下，因不符合收入确认条件，未确认为收入的预收某些情况下，因不符合收入确认条件，未确认为收入的预收款项，按税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款项，按税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为款的计税基础为0，即因其产生时已经计算缴纳所得税，未来，即因其产生时已经计算缴纳所得税，未来期间可全额税前扣除期间可全额税前扣除8/20/202321v甲企业于甲企业于2019.12.20自客户收到一笔合同预付款自客户收到一笔合同预付款2 000万元，因万元，因不符合收入确认条件，作为预收账款核算。假定按税法规定，不符合收入确认条件，作为预收账款核算。假定按税法规
31、定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。v该预收账款在甲企业该预收账款在甲企业2019.12.31资产负债表中的账面价值为资产负债表中的账面价值为 2 000万元。万元。v计税基础计税基础v账面价值未来期间按税法规定可予税前扣除的金额账面价值未来期间按税法规定可予税前扣除的金额v2 0002 00008/20/202322（三）应付职工薪酬（三）应付职工薪酬v会计：会计：v企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在为了支付之前确认他相关支
32、出均应作为企业的成本费用，在为了支付之前确认为负债。为负债。v税法：税法：v企业支付给职工的工资薪酬性质的支出可税前列支企业支付给职工的工资薪酬性质的支出可税前列支（外资企业）（外资企业）或按照一定的标准计算的金额准予税前扣除或按照一定的标准计算的金额准予税前扣除（内资企业）（内资企业）。v一般情况下：一般情况下：v职工薪酬的计税基础账面价值在未来期间可予税前扣除职工薪酬的计税基础账面价值在未来期间可予税前扣除的金额的金额v即计税基础等于账面价值。即计税基础等于账面价值。8/20/202323v如，企业按照一定的标准计算的工资薪金支出准予税前扣除，如，企业按照一定的标准计算的工资薪金支出准予税
33、前扣除，如果企业当期发生的工资薪金性质的支出超过了税法规定允如果企业当期发生的工资薪金性质的支出超过了税法规定允许税前扣除的标准，许税前扣除的标准，超过部分超过部分在发生当期不允许税前扣除，在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬的税不产生影响，所产生应付职工薪酬的账面价值等于计税基账面价值等于计税基础础v（四）其他负债（四）其他负债v会计：会计：v如企业应交的罚款和滞纳金，在尚未支付之前确认为费用，如企业应交的罚款和滞纳金，在尚未支付之前确认为费用，同时作为负债反映。同时
34、作为负债反映。v税法：税法：v罚款和滞纳金不能税前扣除，其计税基础为账面价值减去在罚款和滞纳金不能税前扣除，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额之间的差额，即计税基础等于未来期间可予税前扣除的金额之间的差额，即计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异。账面价值，不产生暂时性差异。8/20/202324三、特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定三、特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定v1.同一控制下的企业合并：同一控制下的企业合并：v合并中取得的有关资产、负债基本上维持其原账面价值不变，合并中取得的有关资产、负债基本上维持其原账面价值不变，合并中不产生新的资产、负债。
35、合并中不产生新的资产、负债。v2.非同一控制下的企业合并：非同一控制下的企业合并：v合并中取得的有关资产、负债应按其在购买日的公允价值计合并中取得的有关资产、负债应按其在购买日的公允价值计量，企业合并成本大于合并中取得可辨认净资产公允价值的量，企业合并成本大于合并中取得可辨认净资产公允价值的份额部分确认为商誉份额部分确认为商誉v企业合并成本大于合并中取得可辨认净资产公允价值的份额企业合并成本大于合并中取得可辨认净资产公允价值的份额部分计入合并当期损益部分计入合并当期损益8/20/202325v3.企业合并的税收处理企业合并的税收处理v通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部通常情况
36、下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产转让所得，依法缴纳所得税。资产，计算资产转让所得，依法缴纳所得税。v合并企业接受被合并企业有关资产，计税时可以按经评估确合并企业接受被合并企业有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定计税成本认的价值确定计税成本8/20/202326四、暂时性差异四、暂时性差异v暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额的差额v由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少来收
37、回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，在这些暂时并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，在这些暂时性差异发生的当期，应当确认相应的递延所得税负债或递延性差异发生的当期，应当确认相应的递延所得税负债或递延所得税资产所得税资产v按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。时性差异和可抵扣暂时性差异。8/20/202327（一）应纳税暂时性差异（一）应纳税暂时性差异v应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或
38、清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异（当期不交税，未来要纳税，形成当期的负债）。（当期不交税，未来要纳税，形成当期的负债）。v资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异计税基础，产生应纳税暂时性差异v该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额。即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回
39、，会进一步增加转回期间的应纳税由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。所得额和应交所得税金额。v在该暂时性差异产生当期，应确认相关的递延所得税负债在该暂时性差异产生当期，应确认相关的递延所得税负债8/20/202328应纳税暂时性差异产生的情况：应纳税暂时性差异产生的情况：v（1）资产的账面价值大于其计税基础）资产的账面价值大于其计税基础v一项资产的账面价值代表的是企业在持续使用及最终出售时一项资产的账面价值代表的是企业在持续使用及最终出售时会取得的经济利益总额；会取得的经济利益总额；v而计税基础代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的总而计税基础代表的是一
40、项资产在未来期间可予税前扣除的总金额。金额。v该资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之该资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要交税，产生应纳税暂时性差异。间的差额需要交税，产生应纳税暂时性差异。v如一项无形资产账面价值如一项无形资产账面价值200万元，计税基础万元，计税基础150万元，应确万元，应确认递延所得税负债认递延所得税负债8/20/202329v（2）负债的账面价值小于其计税基础）负债的账面价值小于其计税基础v一项负债的账面价值为企业在未来期间清偿该项负债时的经一项负债的账面价值为企业在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出济利益流出v而其计税基础代表
41、的是账面价值在扣除税法规定未来期间允而其计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。许税前扣除的金额之后的差额。v负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异实质上负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额v负债的账面价值小于其计税基础，意味着就该负债在未来期负债的账面价值小于其计税基础，意味着就该负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额和应交所得税
42、金额，产额的基础上调增，增加应纳税所得额和应交所得税金额，产生应纳税暂时性差异。生应纳税暂时性差异。8/20/202330（二）可抵扣暂时性差异（二）可抵扣暂时性差异v可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异（当期要交税，未来不纳税，形成当期的资产）。（当期要交税，未来不纳税，形成当期的资产）。v资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异
43、。计税基础，产生可抵扣暂时性差异。v该差异在未来期间转回时，会减少转回期间的应纳税所得额，该差异在未来期间转回时，会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在该暂时性差异产生当期，应减少未来期间的应交所得税。在该暂时性差异产生当期，应确认相关的递延所得税资产确认相关的递延所得税资产8/20/202331可抵扣暂时性差异产生于：可抵扣暂时性差异产生于：v（1）资产的账面价值小于其计价基础）资产的账面价值小于其计价基础v资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，则企业在未来期间可以减少应纳税所得额并扣除的金额
44、多，则企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税，形成可抵扣暂时性差异减少应交所得税，形成可抵扣暂时性差异v（2）负债的账面价值大于其计价基础）负债的账面价值大于其计价基础v负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。未来期间税前扣除的金额。v一项负债的账面价值大于其计价基础，意味着未来期间按照一项负债的账面价值大于其计价基础，意味着未来期间按照税法规定构成负债的全部或部分金额可以自未来应税经济利税法规定构成负债的全部或部分金额可以自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，产益中
45、扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，产生可抵扣暂时性差异。生可抵扣暂时性差异。8/20/202332v负债产生的暂时性差异账面价值计税基础负债产生的暂时性差异账面价值计税基础v账面价值（账面价值未来期间计税时按税法规定可予账面价值（账面价值未来期间计税时按税法规定可予税前抵扣的金额）税前抵扣的金额）v未来期间计税时按税法规定可予税前抵扣的金额未来期间计税时按税法规定可予税前抵扣的金额8/20/202333（三）特殊项目产生的暂时性差异（三）特殊项目产生的暂时性差异v1.未作为资产、负债确认项目产生的暂时性差异未作为资产、负债确认项目产生的暂时性差异v某些不符合资产和负债确认的条件，未
46、作为报表中资产和负某些不符合资产和负债确认的条件，未作为报表中资产和负债项目列示的，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计债项目列示的，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。v如企业开始正常的生产经营活动以前的筹建费用如企业开始正常的生产经营活动以前的筹建费用v会计：不形成资产会计：不形成资产v税法：可以确定其计税基础，开始生产经营后的税法：可以确定其计税基础，开始生产经营后的5年内分期摊年内分期摊销，自税前扣除销，自税前扣除8/20/202334v2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异可抵扣亏损及税
47、款抵减产生的暂时性差异v本质上可抵扣亏损及税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样本质上可抵扣亏损及税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，应确认确认与其相关的递延所得税视同可抵扣暂时性差异，应确认确认与其相关的递延所得税资产。资产。8/20/202335第三节第三节 递延所得税资产及递延所得税负债递延所得税资产及递延所得税负债v一、递延所得税负债的确认和计量一、递延所得税负债的确认和计量v应纳税暂时性差异在转回期间将增加未来期间企业的应纳税应纳税暂时性差异在转回期间将增加未来期间
48、企业的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，从其发生所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，从其发生当期看，构成企业应支付税金的义务，应作为递延所得税负当期看，构成企业应支付税金的义务，应作为递延所得税负债确认。债确认。v确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分；影响应作为利润表中所得税费用的组成部分；v与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的，其所得税影与直接计入所有者权益
49、的交易或者事项相关的，其所得税影响应减少所有者权益；响应减少所有者权益；v企业合并产生的，相关的递延所得税影响应调整购买日应确企业合并产生的，相关的递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或计入当期损益的金额认的商誉或计入当期损益的金额8/20/202336（一）递延所得税负债的确认（一）递延所得税负债的确认v1.除企业会计准则规定不可确认递延所得税负债的情况以外，除企业会计准则规定不可确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有应纳税暂时性差异应确认相关的递延所得税负企业对于所有应纳税暂时性差异应确认相关的递延所得税负债。债。v2.不确认递延所得税负债的特殊情况不确认递延所得税负债的特殊情况v（
50、1）商誉的初始确认）商誉的初始确认v非同一控制的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的非同一控制的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。v因会计与税收的划分标准不同，从税法角度看，商誉的计税因会计与税收的划分标准不同，从税法角度看，商誉的计税基础是零，两者之间的差额形成暂时性差异基础是零，两者之间的差额形成暂时性差异v但确认这部分暂时性差异产生的递延所得税负债，将进一步但确认这部分暂时性差异产生的递延所得税负债，将进一步增加商誉的价值。增加商誉的价值。8/20/202337v因此，对于企
