1、第三章 变动成本计算（Variable Costing）要点：要点： 变动成本法与完全成本法的比较变动成本法与完全成本法的比较 两种方法计算的分期损益形成差异的原因两种方法计算的分期损益形成差异的原因 变动成本法的评价变动成本法的评价第一节 变动成本法概述完全成本法（吸收成本法）完全成本法（吸收成本法） 把一定时期发生的直接材料、直接人工和全部制造费用（包括把一定时期发生的直接材料、直接人工和全部制造费用（包括变动制造费用和固定制造费用）都变动制造费用和固定制造费用）都“吸收吸收”到单位产品上去的一到单位产品上去的一种成本计算方法。种成本计算方法。 CUMTCUMT产品成本期间成本直接材料直接
2、人工变动制造费用固定制造费用销售费用管理费用财务费用生产成本总成本非生产成本完全成本法的成本构成完全成本法的成本构成变动成本法（直接成本法）变动成本法（直接成本法） CUMT 以以成本性态分析成本性态分析为前提，在计算产品成本时只包括产品为前提，在计算产品成本时只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用即生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用即变动生产成本变动生产成本，而把固定制造费用即固定生产成本及非生产，而把固定制造费用即固定生产成本及非生产成本全部作为期间成本处理的产品成本计算方法。成本全部作为期间成本处理的产品成本计算方法。CUMT产品成本期间成本直接材料
3、直接人工变动制造费用销售费用管理费用财务费用变动生产成本总成本固定制造费用（固定生产成本）非生产成本变动成本法的成本构成变动成本法的成本构成生产成本第二节第二节 变动成本法与完全成本法的比较变动成本法与完全成本法的比较 理论依据不同理论依据不同 应用前提与成本构成内容不同应用前提与成本构成内容不同 产品成本构成内容不同产品成本构成内容不同 存货的估价及成本流程不同存货的估价及成本流程不同 分期损益不同分期损益不同CUMT理论依据不同 变动成本法的理论依据： CUMT固定制造费用 与特定会计期间相联系，和企业生产经营活动持续经营期的长短成比例，并随时间的推移而消逝。理论依据不同 完全成本法的理论
4、依据： 固定制造费用发生在生产领域。从成本补偿的角度讲，应该作为产品成本，从产品销售收入中得到补偿。CUMT应用前提与成本构成内容不同应用前提与成本构成内容不同变动成本法 完全成本法应用前提条件 以成本性态分析为基础 以成本按其用途分类为基础 成本划分的类别 变动成本 直接材料直接人工变动制造费用变动销售费用变动管理费用变动财务费用 生产成本 直接材料直接人工制造费用 固定成本 固定制造费用固定销售费用固定管理费用固定财务费用 非生产成本 销售费用管理费用财务费用 CUMT表表3-1 变动成本法与完全成本法的成本构成变动成本法与完全成本法的成本构成 产品成本构成内容不同变动成本法 完全成本法
5、产品成本 直接材料 直接人工 变动制造费用 直接材料 直接人工 变动制造费用 固定制造费用 期间成本 固定制造费用 销售费用 管理费用 销售费用 管理费用 CUMT表表3-2 产品成本构成产品成本构成例例3-1设某企业月初没有在产品和产成品存货。当月某种产品共生产60件，销售40件，月末结存20件。该种产品的制造成本资料和企业的非制造成本资料如表 3-3所示。成本项目单位产品项目成本项目总成本直接材料直接人工变动性制造费用固定性制造费用管理费用销售费用220503013 200 3 000 1 800 2 400 3 300 4 000合 计27 700CUMT表表3-3 产品成本资料产品成本
6、资料 单位：元单位：元 两种成本法下单位产品的比较：成本项目变动成本法完全成本法直接材料直接人工变动性制造费用固定性制造费用 单位产品成本 CUMT220220505030303003402400/60 两种成本法下期间费用的比较成本项目变动成本法完全成本法固定性制造费用管理费用销售费用 期间成本CUMT24003300 33004000400097007300存货的估价及成本流程不同存货的估价及成本流程不同 存货的估价不同 在例3-1中，月初无在产品，按变动成本法计算时，期末存货的成本则为6 000元（30020）按完全成本法计算时，期末存货的成本则为6 800元（34020）CUMT 成本
7、流程不同成本流程不同CUMT直接人工变动制造费用直接材料固定制造费用存货成本当存货销售时销售成本当期全额转入期间成本营业费用完全成本法完全成本法成本项目直接人工变动制造费用直接材料固定制造费用存货成本当存货销售时销售成本资产负债表损益表图图3-3 两种成本计算法的成本流程图两种成本计算法的成本流程图成本项目资产负债表损益表变动成本法变动成本法分期损益不同分期损益不同完全成本法下传统损益表变动成本法下贡献式损益表销售收入减：销售成本 期初存货成本 加：本期生产成本 可供销售的产品成本 减：期末存货成本 销售成本合计销售毛利减：期间费用 销售费用 管理费用税前净利销售收入减：变动生产成本贡献毛益（
8、制造过程）减：期间成本 固定制造费用 销售费用 管理费用 期间费用合计税前净利CUMT表表3-4 损益表的基本结构损益表的基本结构例例3-2承接例3-1所示的表3-3资料，假设产品售价为600元/件，分别按两种成本计算方法编制损益表。传统式损益表贡献式损益表销售收入（60040） 24 000销售收入（60040） 24 000减：销售成本减：变动生产成本 期初存货成本贡献毛益 加：本期生产成本减：期间成本 可供销售的产品成本 固定制造费用 减：期末存货成本 管理费用 销售成本合计 销售费用销售毛利 期间费用合计减：期间费用税前净利 管理费用 销售 期间费用合计 税前净利 CUMT表表3-5
9、损益表损益表 单位：元单位：元a单位固定性制造费用2400元/60件=40元/件（340a60）02040020400（34020）680013600104003300400073003100120001200024003300400097002300（30040）例例3-3假定某企业某年度1、2、3三个月收入、成本及生产数据资料如表3-6所示（为了便于说明问题，假定三个月中产品的价格和成本未变） 项 目1月2月3月期初存货（件）本期生产（件）本期销售（件）期末存货（件）销售单价（元）单位变动生产成本（元）变动性管理费用（元）固定性制造费用（元）固定销售和管理费用（元）012 00012 00
10、001510112 00016 000012 0009 0003 0001510112 00016 0003 00012 00015 00001510 112 00016 000CUMT表表3-6 成本及生产数据资料表成本及生产数据资料表 下面再以连续期间的损益计算为例，全面分析两种成本计算法对分期损益计算的影响。项 目1月2月3月销售收入（售价销售量）减：变动成本其中：变动生产成本=单位变动成本销售量 变动性销售和管理费用（1销售量）贡献毛益减：固定成本 其中：固定性制造费用 固定性销售和管理费用税前净利CUMT表表3-7 损益表（变动成本法）损益表（变动成本法） 单位：元单位：元180 0
11、00132 000120 00012 00048 00028 00012 00016 00020 000135 00099 00090 0009 00036 00028 00012 00016 0008 000225 000165 000150 00015 00060 00028 00012 00016 00032 000项 目1月2月3月销售收入（售价销售量）减：销售成本 其中：期初存货成本 加：本期生产成本（单位产品成本本期生产量） 减：期末存货成本销售毛利：减：销售和管理费用 其中：变动性销售和管理费用 固定性销售和管理费用税前净利CUMT损益表（完全成本法）损益表（完全成本法） 单位：
12、元单位：元180 000135 000225 000132 00000132 000132 000132 000048 00028 00012 00016 00020 00016 00016 00015 00031 00025 0009 00011 00029 00036 00060 000033 00033 00099 000165 000 对分期损益的影响对分期损益的影响CUMT=+-完全成本法计入当期损益表的固定生产成本 期初存货释放的固定生产成本 本期发生的固定生产成本 期末存货吸收的固定生产成本变动成本法下计入当期损益表的固定生产成本本期发生的固定生产成本=两种成本法下某期税前净利的
13、差额 =该期完全成本法下的税前净利 -该期变动成本法下的税前净利 CUMT-两种成本法下计入当期损益表的固定生产成本的差额 完全成本法下期初存货释放的固定生产成本 完全成本法下期末存货吸收的固定生产成本=在其他因素相同的情况下，有下式成立：两种成本法两种成本法下某期税前下某期税前净利的差额净利的差额 =完全成本法下期完全成本法下期末存货吸收的固末存货吸收的固定生产成本定生产成本 -完全成本法下期完全成本法下期初存货释放的固初存货释放的固定生产成本定生产成本 总结总结 从几个连续的会计期间来观察，如果几年的总生产量等于从几个连续的会计期间来观察，如果几年的总生产量等于总销售量，则两种方法计算出的
14、净收益将是相等的。总销售量，则两种方法计算出的净收益将是相等的。第三节第三节 完全成本法和变动成本法的完全成本法和变动成本法的评价评价完全成本法完全成本法 优点优点:鼓励企业提高产品生产的积极性。鼓励企业提高产品生产的积极性。 缺点缺点:所计算的分期损益难以为管理部门所理解，不便于为决所计算的分期损益难以为管理部门所理解，不便于为决策、控制和分析直接提供有关的资料。策、控制和分析直接提供有关的资料。CUMT项 目1月2月3月期初存货（件） 003 000 本期生产（件） 12 000 15 000 9 000 本期销售（件） 12 000 12 000 12 000 期末存货（件）03 000
15、0单位售价151515单位变动生产成本（元） 101010单位变动性管理费用（元） 111固定性制造费用（元） 12 000 12 000 12 000 固定销售和管理费用（元）16 00016 00016 000CUMT举例说明举例说明每年销售量、销售单价、单位变动成本和固定成本的总额都相同 ，以完全成本计算为基础所确定的各年净收益却表现出较大的差别。某单位连续三年的有关资料见表某单位连续三年的有关资料见表 计算两种方法下的单位生产成本 变动成本法下的单位生产成本为10元， 完全成本法下： 1月份: 单位固定性制造费用=12 000/12 000=1（元） 单位生产成本=11（元） 2月份：
16、 单位固定性制造费用=12 000/15 000=0.8（元） 单位生产成本=10.8（元） 3月份： 单位固定性制造费用=12 000/9 000=1.33（元） 单位生产成本=11.33（元）CUMT项 目1月2月3月销售收入（15销售量）减：变动成本其中：变动生产成本（10销售量） 变动性销售和管理费用（1销售量）贡献毛益减：固定成本 其中：固定性制造费用 固定性销售和管理费用税前净利CUMT损益表（变动成本法）损益表（变动成本法） 单位：元单位：元132 000180 000120 00012 00048 00028 00012 00016 00020 000132 000180 00
17、0120 00012 00048 00028 00012 00016 00020 000132 000180 000120 00012 00048 00028 00012 00016 00020 000项 目1月2月3月销售收入（15销售量）减：销售成本其中：期初存货成本 加：本期生产成本减：期末存货成本销售毛利：减：销售和管理费用 其中：变动性销售和管理费用 固定性销售和管理费用税前净利CUMT损益表（完全成本法）损益表（完全成本法） 单位：元单位：元180 000180 000 180 000132 000129 600134 000132 000162 000102 00048 0002
18、8 00012 00016 00020 000000032 40032 40050 40045 60028 00012 00016 00028 00012 00016 00022 40017 600 销售量增加，在产品的售价、成本不变的情况下，利润反而销售量增加，在产品的售价、成本不变的情况下，利润反而减少减少 某公司生产一种产品，第一年和第二年度的有关资料见表某公司生产一种产品，第一年和第二年度的有关资料见表项目第一年第二年生产量（件）50 00045 000销售量（件）45 00050 000单位售价（元/件）8080单位变动成本（元/件）1010固定性制造费用总额（元）2 000 000
19、2 000 000固定性销售及行政管理费用（元）500 000500 000CUMT项目第一年第二年销售收入销售产品的制造成本 期初存货 本期变动性生产成本 固定性制造费用总额 可供销售的成本 减：期末存货成本销售毛利 减：固定性销售及行政管理费用税前利润CUMT完全成本计算法完全成本计算法单位：元单位：元3 600 0004 000 0002 250 0002 700 000500 0002 000 0002 500 000250 0001 350 000500 000500 000250 000850 000800 0001 300 0002 000 0002 700 000450 000
20、00CUMT原因解释原因解释第二年比第一年增加销售收入（第二年比第一年增加销售收入（5000*80）400，000 增加可变成本（增加可变成本（5000*10） 50，000 增加贡献毛益增加贡献毛益350，000 增加固定成本增加固定成本 上年结转（上年结转（5000*40）200，000 本年多负担（本年多负担（4500*（44.4-40）200，000第二年比第一年净收益减少第二年比第一年净收益减少50，000注：第一年单位固定成本注：第一年单位固定成本 2000000/5000040 第二年单位固定成本第二年单位固定成本 2000000/4500044.4项目2005年2006年生产量
21、（件）4000050000销售量（件）4000040000单位售价（元/件）8080单位变动成本（元/件）1010固定性制造费用总额（元）20000002000000固定性销售及行政管理费用（元）500000500000CUMT在销售单价、成本不变的情况下，产成品期末存货增加，在销售单价、成本不变的情况下，产成品期末存货增加，企业利润也会企业利润也会增加。增加。 假设某公司2005年和2006年的有关资料如下：CUMT完全成本计算法完全成本计算法单位：元单位：元项目第一年第二年销售收入销售产品的制造成本 期初存货 本期变动性生产成本 固定性制造费用总额 可供销售的成本 减：期末存货成本销售毛利
22、 减：固定性销售及行政管理费用税前利润3 200 0003 200 0002 400 0002 000 000400 0002 000 0002 400 0000800 000500 000500 0000300 000700 0001 200 0002 000 0002 500 000500 0000500 000变动成本法CUMTu优点：优点：符合“收益与费用相配比”的会计原则 有利于企业正确进行短期决策 有利于进行成本控制和业绩评价促使管理当局重视销售，防止盲目生产 简化产品成本的计算，提高了成本核算信息的客观性 变动成本法变动成本法u缺点：缺点：不符合传统的成本概念的要求 不能满足企业
23、长期预测、决策的需要 由传统的完全成本法改用变动成本法会影响有关方面的利益 CUMT第四节第四节 变动成本法与完全成本法的整合变动成本法与完全成本法的整合CUMT例例3-5某企业只产销一种商品，其有关资料如下： 期初存货 0 当期产量 5 500件 当期销售 4 500件 期末存货 1 000件 单位变动成本 直接材料 15元 直接人工 10元 变动性制造费用 5元 单位变动性管理费用 2元 固定性制造费用 22 000元 固定性管理费用 45 000元 单位产品售价 50元对外以完全成本法计算为基础，对内采用变动成本法。对外以完全成本法计算为基础，对内采用变动成本法。CUMT（1）平时核算以
24、变动成本法为基础，原材料费用、直接人工费用和变动制造费用都计入“生产成本”账户， 计算变动成本如下： 直接材料=155 500=82 500 直接人工=105 500=55 000 变动制造费=55 500=27 500编制分录：借：生产成本 165 000 贷：原材料 82 500 应付工资 55 000 变动制造费用 27 500CUMT（2）结转本月生产完工产品成本的会计分录如下： 借：库存商品 165 000 贷：生产成本 165 000（3）产品销售时，通过“主营业务收入”账户核算，计算如下： 产品销售收入=504 500=225 000 编制分录： 借：应收账款 225 000 贷
25、：主营业务收入 225 000（4）结转产品销售成本时，计算如下： 产品销售成本=（15+10+5）4 500=135 000 会计分录为： 借：主营业务成本 135 000 贷：库存商品 135 000 CUMT（5）结转各项收支到“本年利润”账户，计算如下： 变动性管理费用=24 500=9 000 本月发生管理费用=9 000+45 000=54 000 会计分录为： 借：主营业务收入 225 000 贷：本年利润 225 000 借：本年利润 211 000 贷：主营业务成本 135 000 管理费用 54 000 固定制造费用 22 000在变动成本法下，计算所得的税前净利润为：本年
26、利润=225 000-211 000=14 000（元）CUMT（6）期末，为了满足按完全成本法编制会计报表的要求，要把固定制造费用中应由存货分摊的部分加到“存货”项目上，应由销货分摊的部分加到“主营业务成本”项目上，同时调整利润额。单位固定制造费用=22 0005 500=4（元/件） 按完全成本法应计入产品销售成本固定制造费用： 44 500=18 000（元） 按完全成本法计算的产品销售成本 = 135 000+18 000=153 000（元） 按完全成本法应计入期末产品存货成本的固定制造费用： 41 000=4 000（元） 按完全成本法计算的期末产品存货成本 =（15+10+5）1
27、 000+4 000=34 000（元）产品销售收入 225 000减：变动成本 144 000 其中：产品销售成本135 000 变动销售和管理费用 9 000贡献毛益 81 000减：固定成本 67 000 其中：固定制造成本 22 000 固定销售费用和管理费用 45 000税前净利 14 000CUMT表表3-12 损益表（变动成本法）损益表（变动成本法） 单位：元单位：元（7）编制变动成本法的利润表 产品销售收入 225 000减：产品销售成本153 000 其中：变动成本 135 000 固定成本 18 000销售毛利 72 000减：销售和管理费用 54 000税前净利 18 0
28、00CUMT表表3-13 损益表（完全成本法）损益表（完全成本法） 单位：元单位：元（8）把变动成本法的损益表调整为完全成本法的损益表，并对外发布。 =14 000+4 000-0=18 000全部成本法下的税前利润 =变动成本法下的税前利润 +期末存货中的固定制造费用 -期初存货中的固定制造费用 资产年初数期末数负债及所有者权益年初数期末数存货 利润14 000 产成品 030 000CUMT（9）用变动成本法和完全成本法编制资产负债表。用变动成本法编制的资产负债表如表3-14所示：表表3-14 资产负债表（变动成本法）资产负债表（变动成本法） 单位：元单位：元资产年初数期末数负债及所有者权益年初数期末数存货利润18 000 产成品 034 000CUMT用完全成本法编制的资产负债表如表3-15所示：表表3-15 资产负债表（完全成本法）资产负债表（完全成本法） 单位：元单位：元 在新的技术、经济条件下，以发展的眼光看，建立统一成本计算体系最终会实现变动成本计算和完全成本计算的融合。从而使得成本计算与新的技术、经济条件相适应。CUMT
