1、第八章第八章 风险应对风险应对总体应对措施（报表层和认定层）进一步审计程序（控制测试和 实质性测试）第一节第一节 针对财务报表层次重大错报风险的针对财务报表层次重大错报风险的 总体应对措施总体应对措施第二节第二节 针对认定层次重大错报风险的进一针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序步审计程序第三节第三节 控制测试控制测试第四节第四节 实质性程序实质性程序第一节第一节 针对财务报表层次重大错报风针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施险的总体应对措施一、财务报表层次重大错报风险一、财务报表层次重大错报风险 与总体应对措施与总体应对措施二、应对措施对拟实施进一步审计程序二、应对措施对拟实施进一
2、步审计程序 总体方案的影响总体方案的影响 一、财务报表层次重大错报风险一、财务报表层次重大错报风险 与总体应对措施与总体应对措施v注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施：风险确定下列总体应对措施：1向项目组强调在收集和评价审计证据过程中向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职保持职业怀疑态度业怀疑态度的必要性。的必要性。 2.分派分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作。家的工作。 3.提供更多的提供更多的督导督导。 4.在选择进一步审计程序时，应当注意在选择进
3、一步审计程序时，应当注意使用使用某些某些程序程序不不被管理层预见或事先了解。被管理层预见或事先了解。 5.对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改总体修改。二、总体应对措施对拟实施进一步审计二、总体应对措施对拟实施进一步审计程序的总体方案的影响程序的总体方案的影响v财务报表层次重大错报风险难以限于某类交财务报表层次重大错报风险难以限于某类交易、账户余额、列报的特点，意味着此类风易、账户余额、列报的特点，意味着此类风险可能对财务报表的多项认定产生广泛影响，险可能对财务报表的多项认定产生广泛影响，并相应并相应增加增加加注册会计师对认定层次重大错加注册会计
4、师对认定层次重大错报风险的评估报风险的评估难度难度。v因此，注册会计师评估的财务报表层次重大因此，注册会计师评估的财务报表层次重大错报风险以及采取的总体应对措施，对拟实错报风险以及采取的总体应对措施，对拟实施进一步审计程序的总体方案具有重大影响。施进一步审计程序的总体方案具有重大影响。 v拟实施进一步审计程序的总体方案包括拟实施进一步审计程序的总体方案包括实质性实质性方案方案和和综合性方案综合性方案。v实质性方案实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主；程序以实质性程序为主；v综合性方案综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计是指注册会计师在实
5、施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。v当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平（并相应采取更强调审计程序不可预见险水平（并相应采取更强调审计程序不可预见性、重视调整审计程序的性质、时间和范围等性、重视调整审计程序的性质、时间和范围等总体应对措施）时，拟实施进一步审计程序的总体应对措施）时，拟实施进一步审计程序的总体方案往往更倾向于实质性方案。总体方案往往更倾向于实质性方案。第二节第二节 针对认定层次重大错报风险的针对认定层次重大错报风险的 进一步审计程序进一步审计程序一、进一步审计程序的含义和
6、要求一、进一步审计程序的含义和要求（一）进一步审计程序的含义（一）进一步审计程序的含义（二）设计进一步审计程序时的考虑因素（二）设计进一步审计程序时的考虑因素二、进一步审计程序的性质、时间和范围二、进一步审计程序的性质、时间和范围（一）进一步审计程序的性质（一）进一步审计程序的性质（二）进一步审计程序的时间（二）进一步审计程序的时间 （三）进一步审计程序的范围（三）进一步审计程序的范围 一、进一步审计程序的含义和要求一、进一步审计程序的含义和要求（一）进一步审计程序的含义（一）进一步审计程序的含义v进一步审计程序进一步审计程序相对风险评估程序而言，是相对风险评估程序而言，是指注册会计师针对评估
7、的各类交易、账户余指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）认定层次重大额、列报（包括披露，下同）认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括错报风险实施的审计程序，包括控制测试控制测试和和实质性程序实质性程序。v注册会计师应当针对所评估的认定层次重大注册会计师应当针对所评估的认定层次重大错报风险来设计和实施进一步审计程序，包错报风险来设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间和范围。括审计程序的性质、时间和范围。 （二）设计进一步审计程序时的考虑因素（二）设计进一步审计程序时的考虑因素1.风险的重要性。（风险的重要性。（风险造成的后果的严重程风险造成的后果的严重程度
8、度）2.重大错报发生的可能性。重大错报发生的可能性。3.涉及的各类交易、账户余额和列报的特征。涉及的各类交易、账户余额和列报的特征。4.被审计单位采用的特定控制的性质。被审计单位采用的特定控制的性质。5.注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性。有效性。(即是否实施符合性测试）即是否实施符合性测试）v注册会计师应当根据对认定层次重大错报注册会计师应当根据对认定层次重大错报风险的评估结果，并根据风险的评估结果，并根据成本效益成本效益原则，原则，恰当选用实质性方案或综合性方案。恰当
9、选用实质性方案或综合性方案。v需要特别说明的是，注册会计师对重大错需要特别说明的是，注册会计师对重大错报风险的评估毕竟是种报风险的评估毕竟是种主观判断主观判断，可能无，可能无法充分识别所有的重大错报风险，同时内法充分识别所有的重大错报风险，同时内部控制存在部控制存在固有局限固有局限性（特别是存在管理性（特别是存在管理层凌驾于内部控制之上的可能性），因此：层凌驾于内部控制之上的可能性），因此：无论选择何种方案，注册会计师都应当对无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施计和实施实质性程序。实质性程序。 二、进一步审计程序的
10、性质、时间和二、进一步审计程序的性质、时间和范围范围（一）进一步审计程序的性质（一）进一步审计程序的性质1、含义、含义v进一步审计程序的性质进一步审计程序的性质是指进一步审计程序是指进一步审计程序的目的和类型。的目的和类型。v进一步审计程序的目的进一步审计程序的目的包括通过实施控制测包括通过实施控制测试以确定内部控制运行的有效性，通过实施试以确定内部控制运行的有效性，通过实施实质性程序以发现认定层次的重大错报；实质性程序以发现认定层次的重大错报；v进一步审计程序的类型进一步审计程序的类型包括检查、观察、询包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。问、函证、重新计算、重新执行和分
11、析程序。v在应对评估的风险时，合理确定审计程序的性质是在应对评估的风险时，合理确定审计程序的性质是最重要的。最重要的。v因为不同的审计程序应对特定认定错报风险的效力因为不同的审计程序应对特定认定错报风险的效力不同。不同。 例如，对于与收入完整性认定相关的重大错报风险，例如，对于与收入完整性认定相关的重大错报风险，控制测试通常更能有效应对；对于与收入发生认定控制测试通常更能有效应对；对于与收入发生认定相关的重大错报风险，实质性程序通常更能有效应相关的重大错报风险，实质性程序通常更能有效应对。对。 再如，实施应收账款的函证程序可以为应收账款在再如，实施应收账款的函证程序可以为应收账款在某一时点存在
12、的认定提供审计证据，但通常不能为某一时点存在的认定提供审计证据，但通常不能为应收账款的计价认定提供审计证据。对应收账款的应收账款的计价认定提供审计证据。对应收账款的计价认定，注册会计师通常需要实施其他更为有效计价认定，注册会计师通常需要实施其他更为有效的审计程序，如审查应收账款账龄和期后收款情况，的审计程序，如审查应收账款账龄和期后收款情况，了解欠款客户的信用情况等。了解欠款客户的信用情况等。 v在确定进一步审计程序的性质时，注册会计师首先需要在确定进一步审计程序的性质时，注册会计师首先需要考虑的是考虑的是认定层次重大错报风险的评估结果，认定层次重大错报风险的评估结果，应当根据应当根据认定层次
13、重大错报风险的评估结果选择审计程序。认定层次重大错报风险的评估结果选择审计程序。v评估的认定层次重大错报风险越高，对通过实质性程序评估的认定层次重大错报风险越高，对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高，从而可获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高，从而可能影响进一步审计程序的类型及其综合运用。能影响进一步审计程序的类型及其综合运用。v例如，当注册会计师判断某类交易协议的完整性存在更例如，当注册会计师判断某类交易协议的完整性存在更高的重大错报风险时，除了检查文件以外，注册会计师高的重大错报风险时，除了检查文件以外，注册会计师还可能决定向第三方询问或函证协议条款的完整性。还可能
14、决定向第三方询问或函证协议条款的完整性。v 在确定拟实施的审计程序时，注册会计师还应当考虑在确定拟实施的审计程序时，注册会计师还应当考虑评估的认定层次重大错报评估的认定层次重大错报风险产生的原因风险产生的原因，包括考虑各，包括考虑各类交易、账户余额、列报的具体特征以及内部控制。类交易、账户余额、列报的具体特征以及内部控制。 2 2、进一步审计程序的性质的选择、进一步审计程序的性质的选择 （二）进一步审计程序的时间（二）进一步审计程序的时间1、含义、含义 进一步审计程序的时间进一步审计程序的时间是指注册会计师何时是指注册会计师何时实施进一步审计程序，或审计证据适用的期实施进一步审计程序，或审计证
15、据适用的期间或时点。间或时点。v审计程序的审计程序的实施时间实施时间v需要获取的审计证据需要获取的审计证据适用的期间或时点适用的期间或时点2、进一步审计程序的时间的选择、进一步审计程序的时间的选择有关进一步审计程序的时间的选择问题，有关进一步审计程序的时间的选择问题，v第一个层面第一个层面是注册会计师选择在是注册会计师选择在何时实施何时实施进进一步审计程序的问题，主要集中在一步审计程序的问题，主要集中在如何权衡如何权衡期中与期末实施审计程序的关系上期中与期末实施审计程序的关系上；v第二个层面第二个层面是选择获取是选择获取什么期间或时点什么期间或时点的审的审计证据的问题，集中在计证据的问题，集中
16、在如何权衡期中审计证如何权衡期中审计证据与期末审计证据的关系、如何权衡以前审据与期末审计证据的关系、如何权衡以前审计获取的审计证据和本期审计获取的审计证计获取的审计证据和本期审计获取的审计证据的关系上。据的关系上。v这两个层面的最终落脚点都是如何确保获取这两个层面的最终落脚点都是如何确保获取审计证据的效率和效果。审计证据的效率和效果。v注册会计师可以在注册会计师可以在期中期中或或期末期末实施控制测试实施控制测试或实质性程序。或实质性程序。v一项一项基本的考虑因素基本的考虑因素应当是注册会计师评估应当是注册会计师评估的重大错报风险，当重大错报风险较高时，的重大错报风险，当重大错报风险较高时，注册
17、会计师应当考虑在期末或接近期末实施注册会计师应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序；或采用不通知的方式，或在管实质性程序；或采用不通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。理层不能预见的时间实施审计程序。v注册会计师在确定何时实施审计程序时应当注册会计师在确定何时实施审计程序时应当考虑的几项重要因素：考虑的几项重要因素： 控制环境；控制环境； 何时得到相关信息；何时得到相关信息； 错报风险的性质；错报风险的性质； 审计证据适用的期间或地点。审计证据适用的期间或地点。（三）进一步审计程序的范围（三）进一步审计程序的范围1、含义、含义 进一步审计程序的范围进一步审计程序的范围是指实施进一步
18、审计是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。制活动的观察次数等。2、确定进一步审计程序的范围时考虑的因素、确定进一步审计程序的范围时考虑的因素确定的重要性水平。确定的重要性水平。评估的重大错报风险。评估的重大错报风险。计划获取的保证程度。计划获取的保证程度。 计划获取的保证程度，计划获取的保证程度，是指注册会计师计划是指注册会计师计划通过所实施的审计程序对测试结果可靠性所通过所实施的审计程序对测试结果可靠性所获取的信心。获取的信心。第三节第三节 控制测试控制测试一、控制测试的内涵和要求一、控制测试的内涵和要求（一）控制测
19、试的含义（一）控制测试的含义（二）控制测试的要求（二）控制测试的要求二、控制测试的性质、时间和范围二、控制测试的性质、时间和范围（一）控制测试的性质（一）控制测试的性质 （二）控制测试的时间（二）控制测试的时间 （三）控制测试的范围（三）控制测试的范围 一、控制测试的内涵和要求一、控制测试的内涵和要求（一）控制测试的含义（一）控制测试的含义v控制测试控制测试指的是测试控制运行的指的是测试控制运行的有效性有效性，这一概念需要与这一概念需要与 “了解内部控制了解内部控制”进行进行区分。区分。v“了解内部控制了解内部控制”包含两层含义：一是包含两层含义：一是评价控制的评价控制的设计设计；二是确定控制
20、是否得；二是确定控制是否得到到执行执行。v在测试控制运行的有效性时，注册会计师应当从下在测试控制运行的有效性时，注册会计师应当从下列方面获取关于控制是否有效运行的审计证据：列方面获取关于控制是否有效运行的审计证据：（1）控制在所审计期间的不同时点是如何运行的；）控制在所审计期间的不同时点是如何运行的；（2）控制是否得到一贯执行；）控制是否得到一贯执行；（3）控制由谁执行；）控制由谁执行；（4）控制以何种方式运行（如人工或自动化控制）。）控制以何种方式运行（如人工或自动化控制）。v所以，控制运行有效性所以，控制运行有效性强调的是强调的是控制能够在各个不控制能够在各个不同时点按照既定设计得以一贯执
21、行。同时点按照既定设计得以一贯执行。v因此因此,在了解控制是否得到执行时在了解控制是否得到执行时,注册会计师只需抽注册会计师只需抽取取少量少量的交易进行检查或观察某几个时点。但在测的交易进行检查或观察某几个时点。但在测试控制运行的有效性时试控制运行的有效性时,注册会计师需要抽取注册会计师需要抽取足够数足够数量量的交易进行检查或对的交易进行检查或对多个多个不同时点进行观察。不同时点进行观察。举例：举例：v某被审计单位针对销售收入和销售费用的业绩评价控某被审计单位针对销售收入和销售费用的业绩评价控制如下：财务经理每月审核实际销售收入（按产品细制如下：财务经理每月审核实际销售收入（按产品细分）和销售
22、费用（按费用项目细分），并与预算数和分）和销售费用（按费用项目细分），并与预算数和上年同期数比较，对于差异金额超过上年同期数比较，对于差异金额超过5%的项目进行的项目进行分析并编制分析报告，销售经理审阅该报告并采取适分析并编制分析报告，销售经理审阅该报告并采取适当跟进措施（相关认定：发生、准确性和完整性）。当跟进措施（相关认定：发生、准确性和完整性）。注册会计师抽查了最近三个月的分析报告，并看到上注册会计师抽查了最近三个月的分析报告，并看到上述管理人员在报告上签字确认，证明该控制已经得到述管理人员在报告上签字确认，证明该控制已经得到执行。然而，注册会计师在与销售经理的讨论中，发执行。然而，注册
23、会计师在与销售经理的讨论中，发现他对分析报告中明显异常的数据并不了解其原因，现他对分析报告中明显异常的数据并不了解其原因，也无法作出合理解释，从而显示该控制并未得到有效也无法作出合理解释，从而显示该控制并未得到有效地运行。地运行。（二）控制测试的要求（二）控制测试的要求v作为进一步审计程序的类型之一，控制测试作为进一步审计程序的类型之一，控制测试并非在任何情况下都需要实施。并非在任何情况下都需要实施。v当存在下列情形之一时，注册会计师应当实当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试：施控制测试：（l）在评估认定层次重大错报风险时，预期控）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效
24、的；制的运行是有效的；（2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。分、适当的审计证据。二、控制测试的性质、时间和范围二、控制测试的性质、时间和范围（一）控制测试的性质（一）控制测试的性质1、控制试测的性质是指控制测试所使用的审计控制试测的性质是指控制测试所使用的审计程序的程序的类型及其组合类型及其组合。v计划的保证水平越高，对有关控制运行有效性计划的保证水平越高，对有关控制运行有效性的审计证据的可靠性要求越高。的审计证据的可靠性要求越高。2、控制测试的类型： 询问；询问； 观察观察 ； 检查；检查； 穿行测试；穿行测试； 重新执行重新执行
25、双重目的测试双重目的测试 双重目的测试控制测试的目的控制测试的目的是评价控制是否有效运行；是评价控制是否有效运行；细节测试的目的细节测试的目的是发现认定层次的重大错报。是发现认定层次的重大错报。v尽管两者目的不同，但注册会计师可以考虑尽管两者目的不同，但注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现以实现双重目的。双重目的。v例如，注册会计师通过检查某笔交易的发票例如，注册会计师通过检查某笔交易的发票可以确定其是否经过适当的授权，也可以获可以确定其是否经过适当的授权，也可以获取关于该交易的金额、发生时间等细节证据。取关于该交易的金额、发
26、生时间等细节证据。（二）控制测试的时间控制测试的时间 1、控制测试的时间、控制测试的时间包含两层含义：包含两层含义： 一是何时实施控制测试；一是何时实施控制测试； 二适用的时点或期间；二适用的时点或期间；v一个基本的原理是一个基本的原理是，如果测试特定，如果测试特定时点时点的控的控制，注册会计师仅得到该时点控制运行有效制，注册会计师仅得到该时点控制运行有效性的审计证据；如果测试某一性的审计证据；如果测试某一期间期间的控制，的控制，注册会计师可获取控制在该期间有效运行的注册会计师可获取控制在该期间有效运行的审计证据。审计证据。 2、如何考虑期中审计证据、如何考虑期中审计证据v一个基本的考虑是针对
27、期中至期末这段剩余期一个基本的考虑是针对期中至期末这段剩余期间获取充分、适当的审计证据。间获取充分、适当的审计证据。v因此，如果已获取有关控制在期中运行有效性因此，如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，并拟利用该证据，注册会计师应的审计证据，并拟利用该证据，注册会计师应当实施下列审计程序：当实施下列审计程序：（1）获取这些控制在剩余期间变化情况的审计）获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据（无变化，可信赖；有变化，确定影响）证据（无变化，可信赖；有变化，确定影响）（2）确定针对剩余期间还需获取的补充审计证）确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据。据。v第二项是针对期中证据以外的、剩余
28、期间的补充证第二项是针对期中证据以外的、剩余期间的补充证据。在执行该项规定时，据。在执行该项规定时，CPA应当考虑下列因素：应当考虑下列因素：评估的认定层次重大错报风险的重大程度评估的认定层次重大错报风险的重大程度 v评估的重大错报风险对财务报表的影响越大，注册评估的重大错报风险对财务报表的影响越大，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多；会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多； 在期中测试的特定控制在期中测试的特定控制 v例如，对自动化运行的控制，注册会计师更可能测例如，对自动化运行的控制，注册会计师更可能测试信息系统一般控制的运行有效期以获取控制在剩试信息系统一般控制的运行有效期以获取
29、控制在剩余期间运行有效性的审计证据；余期间运行有效性的审计证据； 在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据的程在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据的程度度 v如果注册会计师在期中对有关控制运行有效性获取如果注册会计师在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据比较充分，可以考虑适当减少需要获取的审计证据比较充分，可以考虑适当减少需要获取的剩余期间的补充证据；的剩余期间的补充证据； 剩余期间的长度剩余期间的长度 v剩余期间越长，注册会计师需要获取的剩余期间的补剩余期间越长，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多；充证据越多； 在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围在信赖控制的基础上拟
30、减少进一步实质性程序的范围 v注册会计师对相关控制的信赖程度越高，通常在信赖注册会计师对相关控制的信赖程度越高，通常在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围就越大。控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围就越大。在这种情况下，注册会计师需要获取的剩余期间的补在这种情况下，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多；充证据越多； 控制环境控制环境 v在注册会计师总体上拟信赖控制的前提下，控制环境在注册会计师总体上拟信赖控制的前提下，控制环境越薄弱越薄弱(或把握程度越低或把握程度越低)，注册会计师需要获取的剩，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多。余期间的补充证据越多。 （三）控制测试
31、的范围 （1）控制测试范围的含义：）控制测试范围的含义：指某项控制活动的指某项控制活动的测试次数测试次数。注册会计师应当设计控制测试，以。注册会计师应当设计控制测试，以获取控制在获取控制在整个拟信赖的期间整个拟信赖的期间有效运行的充分、有效运行的充分、适当的审计证据；适当的审计证据； （2）确定控制测试范围的考虑因素）确定控制测试范围的考虑因素在整个拟信赖的期间，被审计单位执行控制在整个拟信赖的期间，被审计单位执行控制的频率。的频率。控制执行的频率越高，控制测试的范控制执行的频率越高，控制测试的范围越大；围越大； 在所审计期间在所审计期间,注册会计师拟信赖控制运行有注册会计师拟信赖控制运行有效
32、性的时间长度。效性的时间长度。越长越长,控制测试范围越大；控制测试范围越大； 为证实控制能够防止或发现并纠正认定层次为证实控制能够防止或发现并纠正认定层次重大错报，所需获取审计证据的相关性和可重大错报，所需获取审计证据的相关性和可靠性，靠性，对审计证据的相关性和可靠性越高，对审计证据的相关性和可靠性越高，控制测试的范围越大；控制测试的范围越大； 通过测试与认定相关的其他控制获取的审计通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围，证据的范围，针对其他控制获取审计证据的针对其他控制获取审计证据的充分性和适当性较高时，测试控制的范围可充分性和适当性较高时，测试控制的范围可适当缩小；适当缩小； 在
33、风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度，在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度，拟信赖程度越高，需要测试范围越大；拟信赖程度越高，需要测试范围越大；控制的预期偏差。控制的预期偏差。偏差越大，控制测试范围偏差越大，控制测试范围越大。越大。 第四节第四节 实质性程序实质性程序一、实质性程序的几个基本问题 二、实质性程序的性质三、实质性程序的时间四、实质性程序的范围一、实质性程序的几个基本问题 （1）基本观点：）基本观点：由于注册会计师对重大错报风险由于注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，可能无法充分识别所有的重的评估是一种判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控制存在固有局限性
34、，大错报风险，并且由于内部控制存在固有局限性， 无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序；报实施实质性程序；（2）实质性程序的含义：）实质性程序的含义：实质性程序是指注册会实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现现认定层认定层重大错报的审计程序；重大错报的审计程序； （3）实质性程序的种类：实质性程序包括对各）实质性程序的种类：实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的类交易、账户余额、
35、列报的细节测试细节测试以及以及实质实质性分析程序性分析程序；v细节测试是对各类交易、账户余额、列报的具细节测试是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，目的在于直接识别报表认定体细节进行测试，目的在于直接识别报表认定是否存在错报。是否存在错报。v实质性分析程序主要通过研究数据间关系评价实质性分析程序主要通过研究数据间关系评价信息用以识别各类交易、账户余额、列报及认信息用以识别各类交易、账户余额、列报及认定是否有错报。定是否有错报。 （4）实质性程序与财务报表编制完成阶段相关）实质性程序与财务报表编制完成阶段相关的审计程序的审计程序 将财务报表与其所依据的会计记录相核对；将财务报表与其所依
36、据的会计记录相核对； 检查财务报表编制过程中作出的重大会计分录检查财务报表编制过程中作出的重大会计分录和其他会计调整。和其他会计调整。 二、实质性程序的性质 （1）实质性程序的性质的含义：实质性程序）实质性程序的性质的含义：实质性程序的性质，是指实质性程序的的性质，是指实质性程序的类型及其组合类型及其组合。 （2）细节测试和实质性分析程序的适用性：）细节测试和实质性分析程序的适用性： v细节测试适用于对各类交易、账户余额、列细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试；认定的测试；v对在一段时期内存在可预期关系的大
37、量交易，对在一段时期内存在可预期关系的大量交易，注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。 （3）细节测试的方向）细节测试的方向 v在针对在针对存在或发生认定存在或发生认定设计细节测试时，注设计细节测试时，注册会计师应当选择包含在财务报表金额中的册会计师应当选择包含在财务报表金额中的项目，并获取相关审计证据；项目，并获取相关审计证据；v在针对在针对完整性认定完整性认定设计细节测试时，注册会设计细节测试时，注册会计师应当选择有证据表明应包含在财务报表计师应当选择有证据表明应包含在财务报表金额中的项目，并调查这些项目是否确实包金额中的项目，并调查这些项目是否确实包
38、括在内。括在内。 （4）设计实质性分析程序时考虑的因素）设计实质性分析程序时考虑的因素 v注册会计师在设计实质性分析程序时应当考虑注册会计师在设计实质性分析程序时应当考虑的因素包括：的因素包括： (1)对特定认定使用实质性分析程序的适当性；对特定认定使用实质性分析程序的适当性； (2)对已记录的金额或比率作出预期时，所依据的对已记录的金额或比率作出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性；内部或外部数据的可靠性； (3)作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报：平上识别重大错报： (4)已记录金额与预期值之间可接受的差异额。已记录金额与预期
39、值之间可接受的差异额。 三、实质性测试的时间（1）注册会计师在考虑是否在期中实施实质性程）注册会计师在考虑是否在期中实施实质性程序时应当考虑以下因素：序时应当考虑以下因素： 控制环境和其他相关的控制；控制环境和其他相关的控制； 实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性；实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性； 实质性程序的目标；实质性程序的目标； 评估的重大错报风险；评估的重大错报风险； 各类交易或账户余额以及相关认定的性质；各类交易或账户余额以及相关认定的性质； 针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在实质性程
40、序与控制测试相结合，降低期末存在 错报而未被发现的风险。错报而未被发现的风险。 （2）如何考虑期中审计证据：如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末；论合理延伸至期末； 如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，注册会如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，注册会计师应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否计师应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。如果认为
41、实施实质性程序本身不充分，注册足够。如果认为实施实质性程序本身不充分，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施实质性程序；针对期末实施实质性程序； 对于舞弊导致的重大错报风险，被审计单位存在故对于舞弊导致的重大错报风险，被审计单位存在故意错报或操纵的可能性，那么注册会计师更应慎重意错报或操纵的可能性，那么注册会计师更应慎重考虑能否将期中测试得出的结论延伸至期末。考虑能否将期中测试得出的结论延伸至期末。 四、实质性程序的范围 （1）基本观点：）基本观点：v确定实质性程序范围时确定实质性程序范围时要考虑重大错报风险要考虑重大错报风险和
42、实施控制测试的结果和实施控制测试的结果：注册会计师评估的：注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。如果对控制测试结果质性程序的范围越广。如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。序的范围。 （2）细节测试考虑范围因素：）细节测试考虑范围因素：从样本量的角度考虑测试范围；从样本量的角度考虑测试范围；考虑选样方法的有效性等因素。考虑选样方法的有效性等因素。 （3）实施分析程序可容忍偏差的考虑：）实施分析程序可容忍偏差的考虑：v可容忍或可接受的偏差越大，作为实质性分可
43、容忍或可接受的偏差越大，作为实质性分析程序一部分的进一步调查的范围就越小。析程序一部分的进一步调查的范围就越小。v在设计实质性分析程序时，注册会计师应当在设计实质性分析程序时，注册会计师应当确定已记录金额与预期值之间可接受的差异确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额。额。v在确定该差异额时，注册会计师应当主要考在确定该差异额时，注册会计师应当主要考虑各类交易、账户余额、列报及相关认定的虑各类交易、账户余额、列报及相关认定的重要性和计划的保证水平。重要性和计划的保证水平。 复习思考题：复习思考题：1针对报表层重大错报风险的总体应对措施。针对报表层重大错报风险的总体应对措施。2设计进一步审计审计程序时考虑的因素。设计进一步审计审计程序时考虑的因素。3控制测试及其性质、时间和范围。控制测试及其性质、时间和范围。4实质测试及其性质、时间和范围。实质测试及其性质、时间和范围。
