1、第四章第四章战略成本管理战略成本管理第一节 战略成本管理的理论框架第二节 战略成本管理的方法研究（价值链、成本动因、作业成本法、目标成本法 ）第三节 战略成本管理操作一、战略成本管理的形成与发展一、战略成本管理的形成与发展高新技术的发展激烈的国际化市场竞争传统的成本管理会计不适应战略成本管理第一节第一节 战略成本管理的理论框架战略成本管理的理论框架变变 化化 的的 环环 境境 和和 竞竞 争争 的的 现现 实对实对 企业企业 管管 理理 提提 出出 严严 峻峻 挑挑 战战u全球化全球化 u技术革命技术革命 u法规变换法规变换 u利益相关者的行动利益相关者的行动 现现 实实 环环 境境 竞竞 争
2、争 现现 实实 u新的竞争者新的竞争者 u产品生命周期变短产品生命周期变短 u新的风险新的风险 u客户的更高要求客户的更高要求管管 理理 的的 挑挑 战战 u灵活性和适应性灵活性和适应性 u时间压缩时间压缩 u管理的复杂性管理的复杂性 u产品成本削减产品成本削减 u对信息的高度重视对信息的高度重视 在企业发展过程中，经历了三次飞跃，它使企业的眼光跳出了企业在企业发展过程中，经历了三次飞跃，它使企业的眼光跳出了企业的围墙，明白了的围墙，明白了顾客顾客才是自身生存与发展的根本所在。才是自身生存与发展的根本所在。关注企业外部关注企业外部关注企业内部关注企业内部产品产品核心论核心论销售销售核心论核心论
3、利润利润核心论核心论顾客顾客核心论核心论 成本管理是企业的永恒主题，成本是企业成本管理是企业的永恒主题，成本是企业的牛鼻子，成本控制是所有企业都必须面对的牛鼻子，成本控制是所有企业都必须面对的一个重要管理课题。的一个重要管理课题。产权改革、期权激励产权改革、期权激励等等时髦的措施都代替不了强化管理、降低等等时髦的措施都代替不了强化管理、降低成本这个成本这个“传统传统”工作工作,它是企业成功最重要它是企业成功最重要的方面之一。的方面之一。 但成本管理并不是为了节约而节约，也并但成本管理并不是为了节约而节约，也并不等同于降低成本，而应该是为了建立和保不等同于降低成本，而应该是为了建立和保持企业的长
4、期竞争优势采取的一种措施。持企业的长期竞争优势采取的一种措施。 目前我国企业成本管理的误区 1.1.企业成本管理严重的财务会计功能化；企业成本管理严重的财务会计功能化； 2.2.缺乏市场效益观念；缺乏市场效益观念； 3.3.只重视要素管理，忽视了成本动因管理；只重视要素管理，忽视了成本动因管理； 4.4.割裂了技术与经济的内在关系；割裂了技术与经济的内在关系； 5.5.廉价的人工成本导致企业忽视成本制度建设；廉价的人工成本导致企业忽视成本制度建设； 6.6.拆东墙补西墙，顾此失彼拆东墙补西墙，顾此失彼 7.7.花钱的人多，管钱的人少花钱的人多，管钱的人少 8.8.运动式管理运动式管理 根源：产
5、权改革和二元经济环境。根源：产权改革和二元经济环境。 在我国，产权改革是指：把社会主义经济中政企不分、产权不明、不自主经营、不自负盈亏的企业，改造成为政企分开、产权明确、自主经营、自负盈亏的企业。 产权制度改革是对产权关系和产权运行规则进行的变革。通常所说的公司制改造、联合、兼并、股份合作制、出售等行为都属于产权制度改革,公司制改造是产权制度改革的一种主要形式。 让外资、民资、管理层等各类资本参与到国企管理和发展中来，将国企改造成混合所有制企业，构造出相互制衡的多元投资主体。能否把产权制度融入到国企改制中，直接关系着国企改制的成败，只有投资到位、权利到位，责任才能到位。 二元经济环境：也就是过
6、热和过冷同时存在。地方政府推动（GDP）公共建设有关的部门是过热的，比如钢铁、水泥、政绩工程等。而民营企业部门大部分是过冷的。从2019年开始，以去产能、去库存（楼市）、去杠杆（债务）、降成本、补短板为重点的供给侧结构性改革，经中央经济工作会议定调后，已正式拉开大幕。去产能：淘汰僵尸企业，加大产业重组。 产品成本数据需求产品成本产品成本数据用于：数据用于：资产负债表资产负债表存货存货损益表损益表销货成本销货成本管理决策管理决策二、战略成本管理的特点二、战略成本管理的特点 长期性长期性立足取得长久的竞争优势立足取得长久的竞争优势 全局性全局性以企业全局为对象，跨越了一以企业全局为对象，跨越了一个
7、会计主体的范围个会计主体的范围 外延性外延性以外部环境为着眼点以外部环境为着眼点 灵活性灵活性灵活运用多种管理方式，具有灵活运用多种管理方式，具有柔性管理的特点柔性管理的特点 非财务信息非财务信息提供了更多的非财务信息提供了更多的非财务信息（一）成本的源流管理思想（一）成本的源流管理思想管理学上把成本分为两种，一种是管理学上把成本分为两种，一种是战略成本，战略成本，指做正确决策指做正确决策(Do Right Things)(Do Right Things)，比如开，比如开发什么样的产品，进入什么样的市场；发什么样的产品，进入什么样的市场；另一种是另一种是执行成本，执行成本，指在最优化的成本效益
8、指在最优化的成本效益比的情况下执行公司决策比的情况下执行公司决策(Do Things (Do Things Right)Right)。人们往往看到的是对第二种成本的。人们往往看到的是对第二种成本的控制，控制，而忘记了要而忘记了要“清源清源”先需要先需要“正本正本”。 三、战略成本管理的含义三、战略成本管理的含义 战略成本管理是服务于战略管理的会战略成本管理是服务于战略管理的会计信息系统，即服务于战略比较、选择和计信息系统，即服务于战略比较、选择和和战略决策的一种新型会计，它是成本管和战略决策的一种新型会计，它是成本管理向战略管理领域的延伸和渗透。理向战略管理领域的延伸和渗透。 即即会计人员运用
9、专门方法，为企业提会计人员运用专门方法，为企业提供自身和外部市场及竞争者的信息，通过供自身和外部市场及竞争者的信息，通过分析、比较和选择，帮助企业管理当局制分析、比较和选择，帮助企业管理当局制定实施战略计划以取得竞争优势的手段。定实施战略计划以取得竞争优势的手段。 它是企业如何利用成本管理信息进行它是企业如何利用成本管理信息进行战略选择，以及不同战略选择下如何组织战略选择，以及不同战略选择下如何组织成本管理。成本管理。战略成本管理的框架战略成本管理的框架定位定位抓方向抓方向目标目标经营模式经营模式竞争优势竞争优势抓主动权抓主动权 企业战略管理的过程企业战略管理的过程外部环境外部环境分析分析内部
10、条件内部条件分析分析企业企业使命使命战略战略目标目标战略战略方案方案战略方案战略方案评估选择评估选择职能层战职能层战略策略略策略战略的实战略的实施和控制施和控制资源资源能力能力组织组织文化文化顾客、顾客、竞争、竞争、宏、微宏、微观信息观信息战略成本管理的目标 通过战略性成本信息的提供与分析利用，通过战略性成本信息的提供与分析利用，促进企业竞争优势的形成和成本持续降低促进企业竞争优势的形成和成本持续降低环境的建立环境的建立四、战略成本管理的主要内容四、战略成本管理的主要内容1.1.战略定位分析战略定位分析2.2.价值链分析价值链分析3.3.战略成本动因分析战略成本动因分析4.4.作业成本法作业成
11、本法5.5.作业成本管理作业成本管理6.6.目标成本法目标成本法第四章 战略成本管理 过去及现代企业环境中的成本管理重心 报报 表表 执执 行行 决决 策策 监监 督、控督、控 制制 考考 核核 业业 绩绩 符符 合合 法法 规规 数数 据据 为为 重重 利利 用用 报报 告告 改改 善善 决决 策策 创创 造造 / / 实实 现现 价价 值值 改改 善善 业业 绩绩 参参 与与 / / 领领 导导 市市 场场 运运 作作 为为 重重第二节第二节 战略成本管理的方法研究战略成本管理的方法研究一、战略定位分析一、战略定位分析二、价值链分析二、价值链分析三、战略成本动因分析三、战略成本动因分析四、
12、作业成本法四、作业成本法五、作业成本管理五、作业成本管理六、目标成本法六、目标成本法 宗旨宗旨外外部部环环境境内内部部环环境境 SWOT战略分析战略分析, 选择选择长期目标长期目标 战略定位分析战略定位分析年度目标年度目标 价值链分析价值链分析 成本动因分析成本动因分析目标成本管理目标成本管理 作业成本管理作业成本管理战略分析战略分析战略制定战略制定战略实施战略实施, 控制控制一、战略定位分析一、战略定位分析战略定位是指在赖以生存的市场上如何选择战略定位是指在赖以生存的市场上如何选择竞争武器以对抗竞争者。竞争武器以对抗竞争者。采用何种竞争战略采用何种竞争战略成本领先战略成本领先战略差异化战略差
13、异化战略集中型战略集中型战略 战 略 选 择 集中集中差异化差异化成本领先成本领先细分市场细分市场全产业范围全产业范围被顾客察觉的被顾客察觉的独特性独特性低成本优势低成本优势企业战略往往分为三个层次战略的层次：战略的层次：公司层公司层事业层事业层职能层职能层企业战略企业战略Corporate Strategy战略事业战略事业单位单位1SBU 1 StrategySBU 2StrategySBU 3Strategy营销策略营销策略运营策略运营策略人力资源人力资源管理战略管理战略业务层战略（波特）成本领先战略成本领先战略达到行业中最低的成本达到行业中最低的成本差异化战略差异化战略重点集中战略重点集
14、中战略提供有特色的产品提供有特色的产品/ /服务服务重点满足细分市场的需求重点满足细分市场的需求投资报酬率角度下的企业战略解析 投资报酬率投资报酬率=营业利润营业利润/平均营业资产平均营业资产 投资报酬率投资报酬率=销售利润率销售利润率资产周转率资产周转率融合性战略 信息网络技术的发展，在制造领域也发生了深刻信息网络技术的发展，在制造领域也发生了深刻的革命，大规模定制模式应运而生，企业同时获的革命，大规模定制模式应运而生，企业同时获得成本领先和差异化利益。在现实生活中，在大得成本领先和差异化利益。在现实生活中，在大多数行业里，多数行业里，如果一个企业既能做到有效的差别，如果一个企业既能做到有效
15、的差别，又能保持低廉的价格，那么它就有可能成为市场又能保持低廉的价格，那么它就有可能成为市场的领导者。的领导者。 丰田并不是成本最低的汽车制造商，英国航空也丰田并不是成本最低的汽车制造商，英国航空也不是航空业的成本最低者，但它们都在行业中居不是航空业的成本最低者，但它们都在行业中居于主导地位，其原因就在于他们于主导地位，其原因就在于他们把差异化和低成把差异化和低成本统一起来，本统一起来，为顾客提供了最佳的效用为顾客提供了最佳的效用价格比。价格比。既要降低成本，又要创造出差异化的价值。既要降低成本，又要创造出差异化的价值。二、价值链分析二、价值链分析 价值链分析法是由美国哈佛商学院教授迈克尔波特
16、提出来的，是一种寻求确定企业竞争优势的工具。 企业有许多资源、能力和竞争优势，如果把企业作为一个整体来考虑，又无法识别这些竞争优势，这就必须把企业活动进行分解，通过考虑这些单个的活动本身及其相互之间的关系来确定企业的竞争优势。（一）价值链分析的基础及特点（一）价值链分析的基础及特点1.价值链分析的基础是价值，其重点是价值价值链分析的基础是价值，其重点是价值活动分析。活动分析。 各种价值活动构成价值链。价值是买方愿意为企业提供给他们的产品所支付的价格。也是代表着顾客需求满足的实现。价值活动是企业所从事的物质上和技术上的界限分明的各项活动。它们是企业制造对买方有价值的产品的基石。2价值活动可分为两
17、种活动：基本活动和辅价值活动可分为两种活动：基本活动和辅助活动。助活动。 基本活动是涉及产品的物质创造及其销售、转移给买方和售后服务的各种活动。 辅助活动是辅助基本活动并通过提供外购投入、技术、人力资源以及各种公司范围的职能以相互支持。 价值链除包括价值活动外，还包括利润。3价值链的整体性价值链的整体性 企业的价值链体现在更广泛的价值系统中。供应商拥有创造和交付企业价值链所使用的外购输入的价值链（上游价值），许多产品通过渠道价值链（渠道价值）到达买方手中，企业产品最终成为买方价值链的一部分，这些价值链都在影响企业的价值链。 因此，获取并保持竞争优势不仅要理解企业自身的价值链，而且也要理解企业价
18、值链所处的价值系统。4价值链的异质性价值链的异质性不同的产业具有不同的价值链。在同一产业，不同的企业的价值链也不同，这反映了他们各自的历史、战略以及实施战略的途径等方面的不同，同时也代表着企业竞争优势的一种潜在来源。（三）基本原理（三）基本原理 公司的价值链是一个跨越公司边界的供应链中各节点企业所有相关作业的一系列组合。价值链分析就是核心企业将其自身的作业成本和成本动因信息与供应链中节点企业的作业成本和成本动因信息联系起来共同进行价值链分析。（四）价值链分析的步骤（四）价值链分析的步骤 (1)把整个价值链分解为与战略相关的作业、成本、收入和资产，并把它们分配到“有价值的作业”中； (2)确定引
19、起价值变动的各项作业，并根据这些作业，分析形成作业成本及其差异的原因； (3)分析整个价值链中各节点企业之间的关系，确定核心企业与顾客和供应商之间作业的相关性； (4)利用分析结果，重新组合或改进价值链，以更好地控制成本动因，产生可持续的竞争优势，使价值链中各节点企业在激烈的市场竞争中获得优势。（五）价值链分析（五）价值链分析 1.1.企业内部价值链分析企业内部价值链分析 2.2.企业内外价值链的结合分析企业内外价值链的结合分析 3.3.企业外部价值链的分析企业外部价值链的分析 “作业链作业链”从从实物实物的角度考虑作业是否有的角度考虑作业是否有存在的必要性，而存在的必要性，而“价值链价值链”
20、从从增值或不增值或不增值增值的角度考虑作业是否有存在的必要性。的角度考虑作业是否有存在的必要性。1.企业内部价值链分析企业内部价值链分析 制造业之内部价值链：制造业之内部价值链：新产品研发新产品研发产品与程序设计产品与程序设计购买原材购买原材料料生产制造与包装生产制造与包装仓储运输仓储运输销售及销售及顾客服务顾客服务2.企业内外价值链的结合分析企业内外价值链的结合分析 巧克力生产商过去常将其产品包装成10磅（1磅等于0.45千克）一包。这些巧克力块被送到糖果生产厂，由糖果生产厂商将其融化，生产巧克力块和糖果。后来，厂商意识到运输液态巧克力可以为双方节省加工成本。巧克力生产商不用将巧克力做成块，
21、糖果制造商也不用再将这些巧克力融化。 这一变化说明了供应商和消费者之间的互利关系，这一关系是通过整个价值链以及价值链中业务活动的战略成本分析实现的，巧克力生产只是其中的一部分。资料来源：（美）罗纳德W.希尔顿著，耿建新等译，管理会计（会计教材译丛，原书第4版），机械工业出版社，2000年9月第1版。第14页3.企业外部价值链的分析企业外部价值链的分析 企业外部价值链分析：企业外部价值链分析： 一种是产业分析。将一公司的上游企业、一种是产业分析。将一公司的上游企业、下游企业和同行竞争者列出，并找出主下游企业和同行竞争者列出，并找出主要供应商要供应商( (上游企业上游企业) )及主要顾客及主要顾客
22、( (下游企下游企业业) )作出成本与利润分析，最后能让企业作出成本与利润分析，最后能让企业明确自己在价值链中的位置。明确自己在价值链中的位置。 一种是竞争对手分析。一种是竞争对手分析。价值链分析之间的关系：价值链分析之间的关系： 首先要考虑行业价值链分析，这涉及到首先要考虑行业价值链分析，这涉及到企业在整个价值链中的企业在整个价值链中的定位定位问题；问题； 然后，再进行竟争对手价值链分析与企然后，再进行竟争对手价值链分析与企业内外价值链的结合分析，具体落实到业内外价值链的结合分析，具体落实到企业生产什么产品和生产多少产品，企业生产什么产品和生产多少产品， 最后，考虑内部价值链，考虑企业内部最
23、后，考虑内部价值链，考虑企业内部的生产经营过程。的生产经营过程。三、战略成本动因分析三、战略成本动因分析通过对价值链的分析，企业获得了一种控通过对价值链的分析，企业获得了一种控制成本的基本方向。但是对于如何从实质制成本的基本方向。但是对于如何从实质上降低成本，就必须分清价值链中的成本上降低成本，就必须分清价值链中的成本有哪些是企业整体战略产生的成本，有哪有哪些是企业整体战略产生的成本，有哪些是具体经营活动中产生的成本，以确定些是具体经营活动中产生的成本，以确定控制成本的具体措施。控制成本的具体措施。成本动因是引起成本发生的原因。成本动因是引起成本发生的原因。 结构性成本动因结构性成本动因 执行
24、性成本动因执行性成本动因成本动因成本动因经营性成本经营性成本动因动因战略成本动因战略成本动因短期变动成本短期变动成本长期变动成本长期变动成本固定成本固定成本结构性成本动因结构性成本动因执行性成本动因执行性成本动因1经济规模 活动的效率提高或活动成本因可分摊于较大规模的业务量而使单位成本降低。2整合程度 整合程度的提高可能带来效率的提高或成本的降低。3学习与学习的溢出 企业价值链活动可以经过学习的过程提高作业效率从而使成本下降。4地理位置 企业的地理位置可以若干种方式影响成本。5. 技术 技术包含于企业的每一价值活动中，它对成本的影响主要通过两个途径实现。一方面，它可以独立于其它成本动因作用于成
25、本；另一方面，它还可通过改变或影响其它成本动因间接地影响成本。技术的采用可能降低也可能提高成本。影响选择建设厂址的因素厂址选择厂址选择交通运输原材料供应技术水平政府支持工程地址劳力成本水电供应周边环境 （1 1）这些因素的形成常需较长时间，而且一经确）这些因素的形成常需较长时间，而且一经确定是往往很难变动，因此对企业成本的影响将是持定是往往很难变动，因此对企业成本的影响将是持久的和深远的。久的和深远的。 （2 2）这些因素往往发生在生产之前，其支出属资）这些因素往往发生在生产之前，其支出属资本性支出，构成了以后生产产品的约束成本。本性支出，构成了以后生产产品的约束成本。 （3 3）这些因素既决
26、定了企业的产品成本，也会对）这些因素既决定了企业的产品成本，也会对企业的产品质量、人力资源、财务、生产经营等方企业的产品质量、人力资源、财务、生产经营等方面产生极其重要的影响，并最终决定了企业的竞争面产生极其重要的影响，并最终决定了企业的竞争态势。态势。 1 1生产能力运用模式。通过固定成本影响企生产能力运用模式。通过固定成本影响企业的成本水平。业的成本水平。 2 2联系联系 （1 1）企业内部联系）企业内部联系 （2 2）垂直联系）垂直联系 3 3时机选择。企业掌握时机的能力。时机选择。企业掌握时机的能力。 4 4、全面质量管理、全面质量管理 5 5、员工对企业的向心力、员工对企业的向心力
27、执行性成本动因特点：执行性成本动因特点：1.1.与结构性成本动因相比，执行性成本动与结构性成本动因相比，执行性成本动因属中观成本动因，因属中观成本动因，即这些成本动因是即这些成本动因是在结构性成本动因决定以后才成立的成在结构性成本动因决定以后才成立的成本动因。本动因。2.2.这些成本动因因企业而异，并无固定的这些成本动因因企业而异，并无固定的因素。因素。3.3.其形成与改变均需较长时间。其形成与改变均需较长时间。执行性成本动因与结构性成本动因有着不同的性质：执行性成本动因与结构性成本动因有着不同的性质：结构性成本动因分析主要是结构性成本动因分析主要是解决决策层问题，解决决策层问题，解决资解决资
28、源优化问题，是前提；而执行性成本动因分析是在企源优化问题，是前提；而执行性成本动因分析是在企业基础经济结构既定的情况下，业基础经济结构既定的情况下，解决绩效提高问题，解决绩效提高问题，是其持续。是其持续。 在传统成本管理方式下，分析有形成本动因的目的在在传统成本管理方式下，分析有形成本动因的目的在于正确计算产品成本，那么，在战略成本管理方式下，于正确计算产品成本，那么，在战略成本管理方式下，分析无形成本动因的目的在于分析无形成本动因的目的在于创造竞争优势。创造竞争优势。从无形从无形成本动因着手来加强成本管理，创造企业竞争优势正成本动因着手来加强成本管理，创造企业竞争优势正是战略成本管理的精髓所
29、在。是战略成本管理的精髓所在。 作业成本法 针对传统成本会计不适应新制造环境的局针对传统成本会计不适应新制造环境的局面，美国会计学者提出了作业成本法面，美国会计学者提出了作业成本法（Activity-Based CostingActivity-Based Costing），），ABCABC法在美、法在美、日和西欧诸国的企业，尤其是竞争激烈和日和西欧诸国的企业，尤其是竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业，得到了广人工成本很低的高新技术企业，得到了广泛的应用。泛的应用。作业成本法的解析 某公司某公司20192019年生产年生产A A、B B两种产品，两种产品，6 6月份有关制造月份有关制造费用如表
30、总计为费用如表总计为550,000550,000元元作业作业成本库成本库制造费用制造费用质量控制质量控制质量控制质量控制250,000250,000机器调控机器调控 机器调控机器调控 100,000100,000材料整理材料整理 材料整理材料整理 200,000200,000合计合计 550,000550,000与产品生产有关的资料如表下与产品生产有关的资料如表下:项目项目产品产品A A产品产品B B生产数量生产数量 （件）（件） 6000600020002000直接人工工时直接人工工时/ /件件1.51.51直接材料（元直接材料（元/ /件）件）90 90 6060材料用量（公斤）材料用量（
31、公斤） 3000 3000 20002000机器调控次数机器调控次数 32产品抽检比例产品抽检比例10%10%20%小时工资率小时工资率 （元（元/ /小时）小时）3030要求： （1 1）如果传统上，企业以直接人工工时分）如果传统上，企业以直接人工工时分配制造费用，计算产品配制造费用，计算产品A A、B B的单位成本和的单位成本和总成本。总成本。 （2 2）如果企业用作业成本法分配制造费用，）如果企业用作业成本法分配制造费用，质量控制的成本动因为抽检件数；机器调质量控制的成本动因为抽检件数；机器调控的成本动因为调控次数，材料处理的成控的成本动因为调控次数，材料处理的成本动因为材料用量公斤数，
32、计算产品本动因为材料用量公斤数，计算产品A A、B B的单位成本和总成本。的单位成本和总成本。产品成本计算表产品成本计算表成本要素成本要素 产品产品A 产品产品B 单位成本单位成本 总成本总成本 单位单位 总成本总成本直接材料直接材料 90 540000 60 120000直接人工直接人工 301.5=45 270000 30 60000制造费用制造费用 50 1.5=75 450000 50 100000合计合计 210 1260000 140 280000制造费用分配率制造费用分配率=550000/（1.5 6000+2000）=50元元/小时小时制造费用分配表制造费用分配表成本库成本库
33、成本总额成本总额 成本动因成本动因 分配率分配率质量控制质量控制 250000 A：6000 10% 250000/1000 B：2000 20% =250元元/件件机器调控机器调控 100000 100000 0000元元/次次材料处理材料处理 00000 ： 00000 5000：元公斤：元公斤制造费用分配表制造费用分配表作业成本作业成本 分配率分配率 产品产品A 产品产品B 消耗动因消耗动因 分配成本分配成本 消耗动因消耗动因 分配成本分配成本质量控制质量控制 250 600 150000 400 100000机器调控机器调控 20000 3 60000 2 40000材料处理材料处理
34、40 3000 120000 2000 80000合计合计 550000 330000 220000产品成本计算表产品成本计算表成本要素成本要素 产品产品A 产品产品B 单位成本单位成本 总成本总成本 单位成本单位成本 总成本总成本直接材料直接材料 90 540000 60 120000直接人工直接人工 45 270000 30 60000制造费用制造费用 330000/6000=55 330000 220000/2000=110 220000合计合计 190 1140000 200 4000000五、作业成本管理五、作业成本管理 ABCABC方法的最初目的是克服传统成本计算制度方法的最初目的
35、是克服传统成本计算制度对成本的扭曲，但是后来运用的结果却逐渐对成本的扭曲，但是后来运用的结果却逐渐偏离了库珀和卡普兰解决成本扭曲问题的本偏离了库珀和卡普兰解决成本扭曲问题的本意。随着运用作业成本法企业的逐渐增多，意。随着运用作业成本法企业的逐渐增多，发现了作业成本发给企业成本管理提供了很发现了作业成本发给企业成本管理提供了很好的基础，于是，利用作业成本信息进行预好的基础，于是，利用作业成本信息进行预算管理、生产管理、顾客盈利性分析等作业算管理、生产管理、顾客盈利性分析等作业成本管理实务纷纷涌现，这类实施颇具成效成本管理实务纷纷涌现，这类实施颇具成效的方法被视为当代管理会计的方法被视为当代管理会
36、计“相关性的再获相关性的再获”而受到普遍的赞誉。而受到普遍的赞誉。作业成本管理的内容 通过对企业整体成本的控制与生产经营成通过对企业整体成本的控制与生产经营成本的降低，企业成本战略最终必须体现在本的降低，企业成本战略最终必须体现在产品竞争力上，落实在产品生命周期各个产品竞争力上，落实在产品生命周期各个阶段的成本控制上。阶段的成本控制上。 作业成本管理主要包括两大内容：作业成本管理主要包括两大内容： 产品分析产品分析 作业分析作业分析（一）产品分析（一）产品分析 1.产品获利能力的鲸鱼曲线产品获利能力的鲸鱼曲线 2.产品定价产品定价 3.客户盈利能力分析客户盈利能力分析 4.产品替代产品替代 5
37、.重新设计产品重新设计产品 6.削减产品削减产品 1.产品获利能力的鲸鱼曲线 许多公司用传统的成本系统提供的信息，许多公司用传统的成本系统提供的信息，盲目增加产品品种，使其产品盲目增加产品品种，使其产品过于顾客化过于顾客化和过多地为顾客服务。和过多地为顾客服务。他们没有看到为实他们没有看到为实现产品多样性、顾客化和顾客服务所制定现产品多样性、顾客化和顾客服务所制定的决策的决策是怎样导致过高的间接费用和辅助是怎样导致过高的间接费用和辅助资源费用的。资源费用的。累积销售曲线图 销售收入比重110%90%70%50%30%10%010%50%70%30%销售品种比重20%的产品，提供了80%的销售收
38、入2.产品定价 完全竞争市场 垄断市场 垄断竞争市场 寡头垄断市场高度竞争的市场 在高度竞争的市场，公司不能变更其价格政策，必须：-降低成本，-增加差异性， 提高产品的竞争优势定价：成本 对于低成本战略来说，成本管理比成本计算更加重要 对于差异化战略来说，成本计算比成本管理更加重要。 完全成本法下，管理者只能制定出很差的产品价格和顾客价格。 在作业成本法下，公司的差异化产品和标准化产品成本得到更加正确的估计，价格策略也会得到正确的调整。 差异化产品价格可能会上升50或更多。标准化产品的价格可能会下降。而且，随着标准化产品越来越成熟，成本也会越来越低（学习曲线效应）。公司采取积极的价格策略以提高
39、获利产品的销量。 第四章 战略成本管理学习曲线效应产品件数每件产品的人工工时18002640=800*80%4512=640*80%8409.6=512*80%第四章 战略成本管理定价：需求 在某种垄断环境中，企业在边际收入等于边际成本的价格组合下可达到利润最大化。定价：需求 但是实际上估计单个公司产品需求曲线是困难的。概念性地考虑需求是有益的。 价格无弹性产品和顾客把价格定在高于任何以成本为基础的价格水平上 价格有弹性的产品和顾客要详细考虑价格升降所造成的后果。价格弹性：产品调价决策需求量变化的百分比价格变化的百分比 等于无穷大：价格下降一点，需求量上升很多降价策略 大于1：降价的可能性大
40、小于1：涨价的可能性大 等于0：涨价定价：短期增量成本：变动成本法 完成订单所需的额外材料直接材料； 加工材料的所需的兼职或额外劳动直接人工； 为完成订单，机器所需的额外能源和维护成本变动性制造费用。 其他需要考虑的因素： 拥有完成订单的各种资源； 订单仅在短期占用可用资源； 对顾客一次性特殊订单的定价，既不会影响现存的顾客，也不会影响相同的顾客在下次订货时所期待的价格； 顾客不会将产品或服务转售给其他顾客。定价：长期长期定价考虑的因素 成本基础：作业成本法 盈利目标：目标投资报酬率目标投资报酬率定价优点： 不仅考虑了产品生产和开发的制造费用，还考虑了产品生产和销售所需投资的资本成本； 可以为
41、公司提供稳定的定价政策，避免恶性循环； 建立了一个防御性的价格，使公司弥补全部成本，并可获得有竞争力的投资报酬。缺点： 投资报酬公式需要大量的判断和估价。 完全依赖于目标投资报酬率的价格使得公司对于国内外竞争者的行为反应迟钝。反应迟钝。 目标投资报酬率定价的运用 管理者使用投资报酬率决定价格，再根据销量情况进行价格调整。 采用目标成本法（“顾客+股东”导向）3.客户盈利能力分析 客户盈利能力分析关注的是客户个体或客客户盈利能力分析关注的是客户个体或客户群在获利能力方面的差异。虽然这是管户群在获利能力方面的差异。虽然这是管理会计领域的一个新课题，但它绝对重要。理会计领域的一个新课题，但它绝对重要
42、。管理人员必须确信对公司做出了相当大贡管理人员必须确信对公司做出了相当大贡献的客户得到了足够的重视。一个能够报献的客户得到了足够的重视。一个能够报告客户获利能力的会计信息系统将帮助管告客户获利能力的会计信息系统将帮助管理人员完成这一任务。理人员完成这一任务。 客户盈利能力是指单位时间内，企业从某客户盈利能力是指单位时间内，企业从某个客户身上获取盈利的数额。个客户身上获取盈利的数额。通过作业成本法分析顾客的盈利能力守势：产品是关键需要有好的供应商价格敏感少量特殊要求服务成本高,但是价格也高攻势：改变他们的消费方式以降低成本扣除产品成本的净价格服务成本高低低顾客类型高对角线之上的顾客是盈利的4.产
43、品替代 在许多情况下，顾客对于需要耗用高成本的产品的一些特性是冷淡的。他们可能希望有一支紫红色的笔，但一支已经大量生产的紫色笔因其价格较低，也许就会很好地满足顾客。 如果一位顾客不愿意为独特产品付出50%的价格溢价，产品的销售代理就可以向其显示一种相同功能的现有产品，也可以满足其技术上的要求，而这种产品不需要付出价格溢价。 替代产品是指那些同该行业生产的产品一样可以满足相同需求的物品。4.产品替代 定价和产品替代是相互补充行为 销售经理为顾客提供下列选择： 高价格特定性能和服务 低价格没有特定性能和服务 通过作业成本模型，代理部门可以同顾客进行关于产品特性同价格之间交替情况的现场讨论。5.重新
44、设计产品 产品分析还包括产品的设计。产品分析还包括产品的设计。 有资料表明：产品成本的有资料表明：产品成本的60%-80%60%-80%，在产品设，在产品设计阶段就已经确定了；产品成本的计阶段就已经确定了；产品成本的90%-95%90%-95%在在产品工艺流程阶段就已经确定了。产品工艺流程阶段就已经确定了。 产品一旦投入生产，降低成本的潜力就不大。产品一旦投入生产，降低成本的潜力就不大。此外，不同的设计会有不同的作业链，因而此外，不同的设计会有不同的作业链，因而会有不同的成本，所以产品的设计不仅要考会有不同的成本，所以产品的设计不仅要考虑顾客的需求，还要考虑作业链的问题。虑顾客的需求，还要考虑
45、作业链的问题。 5.重新设计产品 在没有作业成本引导产品设计的情况下，他们为性能而设计产品，却不考虑添加独特部件、寻找新卖主和复杂生产过程需要的成本。 作业成本法引导工程师重新设计产品作业成本法引导工程师重新设计产品,考虑考虑部件和产品的多样性和复杂性在生产过程部件和产品的多样性和复杂性在生产过程中的作业成本。中的作业成本。6.削减产品 上面介绍的方法都是将不获利产品转变为获利产品的上面介绍的方法都是将不获利产品转变为获利产品的方法，如果上述方法不能奏效，那么管理者将不得不方法，如果上述方法不能奏效，那么管理者将不得不采取最后的办法，终止不获利产品的生产。采取最后的办法，终止不获利产品的生产。
46、有时即使有些产品不能获利，但销售人员也不愿放弃。有时即使有些产品不能获利，但销售人员也不愿放弃。他们认为，这些产品是对获利产品的补充。他们认为，这些产品是对获利产品的补充。从满足顾从满足顾客需要和销售的角度来讲，企业必须拥有全面的产品客需要和销售的角度来讲，企业必须拥有全面的产品线。在这种情况下，如果不获利产品确实能够增加整线。在这种情况下，如果不获利产品确实能够增加整体产品的获利性，通过不获利产品和获利产品组合能体产品的获利性，通过不获利产品和获利产品组合能使企业利润达到最大化，可以继续对不获利产品进行使企业利润达到最大化，可以继续对不获利产品进行生产和销售。否则，要对之进行停产处理。生产和
47、销售。否则，要对之进行停产处理。 （二）作业分析（二）作业分析 1.1.消除作业消除作业（减少或去消除那些不增加价值的活动）（减少或去消除那些不增加价值的活动） 2.2.选择作业（选择成本最低的作业链）选择作业（选择成本最低的作业链） 3.3.作业共享作业共享（制造单元、多技能工人、外包）（制造单元、多技能工人、外包）3.3.作业共享作业共享 通过以更效率的方式结合现有作业的职通过以更效率的方式结合现有作业的职能取得更大的收益。能取得更大的收益。 例如在几类相关产品中使用相同部件，例如在几类相关产品中使用相同部件，而不是每类产品都设计特殊的部件。而不是每类产品都设计特殊的部件。 通过制造单元、
48、多技能工人降低直接人通过制造单元、多技能工人降低直接人工成本。工成本。 生产外包生产外包六、目标成本法六、目标成本法 美国美国商业周刊商业周刊20192019年第一期评选出世界十五年第一期评选出世界十五位最杰出经理人，日本首家税前盈余超过位最杰出经理人，日本首家税前盈余超过1 1兆日元兆日元(87.4(87.4亿美元亿美元) )的企业的企业丰田汽车公司的社长张丰田汽车公司的社长张富士夫名列榜上。在日本经济被人形容为富士夫名列榜上。在日本经济被人形容为“处在处在黑洞看不见曙光黑洞看不见曙光”之际，张富士夫此时能获选，之际，张富士夫此时能获选，意义非同寻常。丰田公司成立于意义非同寻常。丰田公司成立
49、于19331933年，目前占年，目前占全球汽车市场份额全球汽车市场份额1010，是仅次于通用、福特的，是仅次于通用、福特的著名汽车公司，丰田为什么能历经著名汽车公司，丰田为什么能历经6060年而充满活年而充满活力仍旺盛不衰？就管理会计制度而言，很大程度力仍旺盛不衰？就管理会计制度而言，很大程度上得益于其著名的丰田原创上得益于其著名的丰田原创目标成本法。目标成本法。 1.目标成本管理的基本概念 目标成本法是指企业以市价和顾客为导向目标成本法是指企业以市价和顾客为导向的一种有助于同时达到的一种有助于同时达到高品质、多功能、高品质、多功能、低成本低成本的成本管理方法，从新产品的基本的成本管理方法，从
50、新产品的基本构想立案至生产开始阶段，设定符合顾客构想立案至生产开始阶段，设定符合顾客需求的品质、价格、信赖性及交货期等目需求的品质、价格、信赖性及交货期等目标，并透过从上流到下流的所有过程，试标，并透过从上流到下流的所有过程，试图同时达到为降低成本及确保综合利润为图同时达到为降低成本及确保综合利润为目标而实行的各种管理活动。目标而实行的各种管理活动。 建立概念建立概念规划与规划与市场分析市场分析生产设计生产设计与与价值工程价值工程生产与生产与持续改进持续改进目标目标价格价格目标利润目标目标成本成本制定目标价格制定目标价格实现目标成本实现目标成本按照什么确定 ？2.目标成本法的基本程序 第一阶段
