1、 第八章第八章 作业成本计算作业成本计算 学习目标学习目标1 1了解成本计算与成本管理的关系，从而基于决策有用了解成本计算与成本管理的关系，从而基于决策有用性去理解和掌握作业成本计算法的相关内容。性去理解和掌握作业成本计算法的相关内容。2 2理解和掌握作业、作业分类、作业动因、资源动因等理解和掌握作业、作业分类、作业动因、资源动因等重要概念，把握作业成本计算法的理论脉络，为作业成重要概念，把握作业成本计算法的理论脉络，为作业成本管理奠定基础。本管理奠定基础。3 3了解作业成本计算法的成本计算程序，掌握作业成本了解作业成本计算法的成本计算程序，掌握作业成本计算的基本方法，在此基础上进一步熟练掌握
2、作业成本计算的基本方法，在此基础上进一步熟练掌握作业成本计算法的应用。计算法的应用。小李邀请小王帮他参谋买衣服，小李共花费500元，其中衬衣460元，出租车费40元。请问小李买这件衬衣花了多少钱？如果小李和小王一起去商店买衣服，小李买衬衣460元，小王买外套640元，出租车费40元。请问小李买衬衣花了多少钱？而小王买外套又花了多少钱？8.1 8.1 成本计算、信息有用性和作业成本法成本计算、信息有用性和作业成本法8.2 8.2 作业的确认和分类作业的确认和分类8.3 8.3 成本动因成本动因8.4 8.4 作业成本计算作业成本计算8.1 8.1 成本计算、信息有用性和作业成本法 成本计算是企业
3、成本成本计算是企业成本管理的重要基础，而成本管理的重要基础，而成本管理的成败又取决于成本管理的成败又取决于成本信息的决策有用性。各种信息的决策有用性。各种成本计算方法的产生和应成本计算方法的产生和应用，都是围绕企业的管理用，都是围绕企业的管理和决策。作业成本法正是和决策。作业成本法正是将成本计算与成本管理相将成本计算与成本管理相结合后产生的重要方法。结合后产生的重要方法。成本计算成本计算的重要性的重要性8.1.18.1.1 成本计算涉及两个成本计算涉及两个方面的内容：成本计方面的内容：成本计算对象和成本计算方算对象和成本计算方法。法。成本计算的内容成本计算的内容1成本计算对象成本计算对象 成本
4、计算对象，是指成本归集的方向，旨成本计算对象，是指成本归集的方向，旨在解决计算什么成本的问题。显然，在引导在解决计算什么成本的问题。显然，在引导案例中，衬衣和外套都是成本计算对象。案例中，衬衣和外套都是成本计算对象。成本计算对象的确定最终取决于管理成本计算对象的确定最终取决于管理的要求。图的要求。图8-1说明了成本计算对象与管理说明了成本计算对象与管理要求的关系。要求的关系。图8-1 成本计算对象与管理要求的关系 成本计算对象的确定解决了为谁服务的问题（见图8-1），涉及对外报告和内部管理两类成本计算对象的确定问题。成本计算对象为更广泛、深入地控制成本提供了新的思路。2成本计算方法成本计算方法
5、 传统成本计算中，最经典的计算方法是：直接成本直传统成本计算中，最经典的计算方法是：直接成本直接计入，间接成本分配计入。接计入，间接成本分配计入。引导案例中第二种情况下的出租车费引导案例中第二种情况下的出租车费40元属于间接成本，如元属于间接成本，如果按人头分配，则小李和小王各自承担果按人头分配，则小李和小王各自承担20元。元。在第一种情况下，由于小王是帮助小李买东西，因此，小李在第一种情况下，由于小王是帮助小李买东西，因此，小李是唯一受益人，所以费用均应由小李承担。因此，小李的是唯一受益人，所以费用均应由小李承担。因此，小李的衬衣购置成本为衬衣购置成本为500（460+40）元。）元。而在第
6、二种情况下，由于小王和小李一起去买东西，因此小而在第二种情况下，由于小王和小李一起去买东西，因此小王和小李都是受益人，有关费用应由小王和小李分别承担。王和小李都是受益人，有关费用应由小王和小李分别承担。因此，小李的衬衣购置成本为因此，小李的衬衣购置成本为480（460+20）元，小李的）元，小李的衬衣购置成本为衬衣购置成本为660（640+20）元。）元。这样做是否一定合理呢？这样做是否一定合理呢？8.1.28.1.2案例与思考问题的提出 甲公司有甲公司有A A、B B、C C三种主要产品，其中三种主要产品，其中B B产品是公司产产品是公司产量最高的产品。让首席执行官（量最高的产品。让首席执行
7、官（Chief Executive Chief Executive OfficerOfficer，CEOCEO）纳闷的是，竞争对手公司的）纳闷的是，竞争对手公司的B B产品的价格产品的价格似乎总比本公司的低。似乎总比本公司的低。CEOCEO感慨道：感慨道：“不知为何，我们的不知为何，我们的竞争对手总可以压低竞争对手总可以压低B B产品的价格，让我们处于被动的局产品的价格，让我们处于被动的局面。按理说，我们的生产效率未必比竞争对手低，何况我面。按理说，我们的生产效率未必比竞争对手低，何况我们刚上了一套计算机控制的制造系统。们刚上了一套计算机控制的制造系统。”此外，此外，C C产品是公司获利的重要
8、来源，产品是公司获利的重要来源，“但从市场情况看，但从市场情况看，我们已经多次提高了我们已经多次提高了C C产品的价格，但客户依然络绎不绝！产品的价格，但客户依然络绎不绝！难道竞争对手对这个市场不感兴趣？难道竞争对手对这个市场不感兴趣？”整个市场形势让人感到迷惑不解：整个市场形势让人感到迷惑不解：B B产品产量大，价格却上产品产量大，价格却上不去；不去；C C产品的价格已经很高了，但好像还有提价的空间。产品的价格已经很高了，但好像还有提价的空间。公司新上任的首席财务官（公司新上任的首席财务官（Chief Financial OfficerChief Financial Officer，CFOC
9、FO）通过数周的工作，解开了这个谜：由于公司以产量为标）通过数周的工作，解开了这个谜：由于公司以产量为标准分配间接成本，因而高估了产量高但工艺相对简单的准分配间接成本，因而高估了产量高但工艺相对简单的B B产品产品的成本，却大大低估了产量低但工艺相对复杂的的成本，却大大低估了产量低但工艺相对复杂的C C产品的成本。产品的成本。工艺简单、产量高的工艺简单、产量高的B B产品，承担了过多的成本份额，而工艺复产品，承担了过多的成本份额，而工艺复杂、产量低的杂、产量低的C C产品，事实上却没有承担应该承担的成本份额。产品，事实上却没有承担应该承担的成本份额。CFOCFO解释道：解释道：“显然，我们在制
10、定价格的过程中，依据了错误的显然，我们在制定价格的过程中，依据了错误的成本信息。公司将成本信息。公司将B B产品的价格定得偏高，而产品的价格定得偏高，而C C产品的价格则产品的价格则偏低。这样一来，竞争对手总是可以把与偏低。这样一来，竞争对手总是可以把与B B产品的价格压得很产品的价格压得很低；与此相反，由于公司低；与此相反，由于公司C C类产品的成本估计偏低，所以竞争类产品的成本估计偏低，所以竞争对手没有太多的生存空间，而以低成本制定的偏低价格，则对手没有太多的生存空间，而以低成本制定的偏低价格，则让让C C类产品在市场上异常火爆。类产品在市场上异常火爆。”该公司的间接费用未按照三种产品进行
11、区分和归集，未单独计算每种产品的间接费用，而是把生产部门整体当作成本中心来归集间接费用，每种产品负担的间接费用是基于公司整体的生产能力（即产量）平均分配的。CFO强调：“这就是问题所在！我们被扭曲的成本信息所误导，实际上是在用C产品的盈利来弥补B产品的亏损。”通过分析，CFO建议，“我们现在已经建立了企业资源计划（Enterprise Resource Planning，ERP）系统，完全有条件在更细致的层面上对产品成本进行归集，以得到更加准确的成本信息。”8.1.38.1.3 由甲公司的案例可以看出，基于间接由甲公司的案例可以看出，基于间接成本分配的传统成本计算没有揭示导致成成本分配的传统成
12、本计算没有揭示导致成本变动的原因，其计算往往扭曲成本信息本变动的原因，其计算往往扭曲成本信息甚至使成本信息完全丧失决策有用性。甚至使成本信息完全丧失决策有用性。首先，在将间接费用计入最终产品或服务时采用单首先，在将间接费用计入最终产品或服务时采用单一的标准（如产量、销售量、直接人工工时、机器工时一的标准（如产量、销售量、直接人工工时、机器工时等），并假定间接费用的支出有助于生产，这种情况在现等），并假定间接费用的支出有助于生产，这种情况在现代企业中已发生改变。代企业中已发生改变。其次，将间接费用按产量（或销售量、直接人工工时、其次，将间接费用按产量（或销售量、直接人工工时、机器工时）分配给最终
13、产品或服务，必然会导致生产数量机器工时）分配给最终产品或服务，必然会导致生产数量多、工艺简单的产品要负担较多的间接费用，而生产数量多、工艺简单的产品要负担较多的间接费用，而生产数量少、工艺复杂的产品则负担较少的间接费用。显然，这种少、工艺复杂的产品则负担较少的间接费用。显然，这种分配方式在假定间接费用随产量变动而变动的前提下是合分配方式在假定间接费用随产量变动而变动的前提下是合适的。但在现代制造业中，产量只是引起间接费用发生的适的。但在现代制造业中，产量只是引起间接费用发生的一个原因而不是唯一原因，甚至不再是主要原因。一个原因而不是唯一原因，甚至不再是主要原因。最后，传统成本计算是以企业为主体
14、、以产品为对象反映企业整体业绩（尽管某些企业也以步骤或批别为对象，但最终目的是反映企业整体业绩），却无法反映内部不同责任单位（如不同部门、不同过程、不同工序和环节）的系统化、对象化的考核要求。8.1.48.1.4 作业成本法是以作作业成本法是以作业为基础的成本计算方业为基础的成本计算方法。法。作业成本计算的基作业成本计算的基础是础是“成本驱动因素成本驱动因素”理理论：生产导致作业的发论：生产导致作业的发生，作业消耗资源并导生，作业消耗资源并导致成本的发生，产品消致成本的发生，产品消耗作业。耗作业。作业成本计算法作业成本计算法 作业成本法认为，企业的全部生产经营作业成本法认为，企业的全部生产经营
15、活动是由一系列相互关联的作业组成的，企业活动是由一系列相互关联的作业组成的，企业每从事一项作业都要耗用一定的资源，而企业每从事一项作业都要耗用一定的资源，而企业生产的产品（包括提供的服务）需要通过一系生产的产品（包括提供的服务）需要通过一系列的作业来完成，因此，产品成本实际上是企列的作业来完成，因此，产品成本实际上是企业为生产该产品的全部作业所消耗资源的总和。业为生产该产品的全部作业所消耗资源的总和。作业成本法强调：生产导致作业发生，产作业成本法强调：生产导致作业发生，产品耗用作业，作业耗用资源，最终形成成本。品耗用作业，作业耗用资源，最终形成成本。在计算成本时，首先按生产经营活动中发在计算成
16、本时，首先按生产经营活动中发生的各项作业来归集成本，计算作业成本；然生的各项作业来归集成本，计算作业成本；然后再按各项作业成本与成本对象（产品或服务）后再按各项作业成本与成本对象（产品或服务）之间的因果关系，将作业成本追溯到成本对象，之间的因果关系，将作业成本追溯到成本对象，最终完成成本计算过程。最终完成成本计算过程。8.2 作业的确认和分类 作业成本计算的实质就是在资源耗作业成本计算的实质就是在资源耗费和产品之间借助作业来分离、归纳、组费和产品之间借助作业来分离、归纳、组合，最终形成各种成本计算对象（如产品合，最终形成各种成本计算对象（如产品成本、责任成本等）成本。成本、责任成本等）成本。因
17、此，定义和识别作业，确定成本动因此，定义和识别作业，确定成本动因就成为作业成本计算的关键。因就成为作业成本计算的关键。8.2.18.2.1 作业是作业成本计算和管理的第一对象。资源耗费是成本被汇集到各作业的原因，而作业是汇集资源耗费的对象。从技术或管理角度看，作业是企业生产过程中的各工序和环节；从作业成本计算角度看，作业是基于一定的目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作。作业作业 作业应具备以下特征作业应具备以下特征 （1 1）作业是以人为主体的工作，在企业生产经营过程中，）作业是以人为主体的工作，在企业生产经营过程中，只有人能发挥主观能动作用时，该工序或环节才可能成为只有人能发挥主
18、观能动作用时，该工序或环节才可能成为作业。作业。可见，作业强调管理的基本属性：通过管人去管物，通过人可见，作业强调管理的基本属性：通过管人去管物，通过人的行为调整促进使用价值生产过程的优化及价值增值的最的行为调整促进使用价值生产过程的优化及价值增值的最大化。大化。（2 2）作业消耗一定的资源。作业以人为主体，至少要消耗）作业消耗一定的资源。作业以人为主体，至少要消耗一定的人力资源；作业是人力作用于物的工作，因而也要一定的人力资源；作业是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物质资源。消耗一定的物质资源。（3）区分不同作业的标志是作业目的。）区分不同作业的标志是作业目的。企业的生产经营过程按照每
19、一部分工作的特定目的区分为若企业的生产经营过程按照每一部分工作的特定目的区分为若干作业，每个作业负责该作业职权范围内的每一项工作，干作业，每个作业负责该作业职权范围内的每一项工作，这些作业互补并且互斥，构成了完整的生产经营过程。这些作业互补并且互斥，构成了完整的生产经营过程。作业目的不同于某一具体工作的目的，如采购作业负责适时为生产提供材料。但从该作业内部看，仍然包括若干项具体工作：有人负责与供应商建立固定联系，有人处理款项结算与材料交接，有人负责材料运输等。之所以把这些工作确定为一项作业，其深层次的原因就是作业动因，因为这些具体工作都因该作业动因而发生。（4 4）对于一个生产经营过程不尽合理
20、的企业而言，）对于一个生产经营过程不尽合理的企业而言，作业可以区分为增值作业（该增值作业可以进一步分为作业可以区分为增值作业（该增值作业可以进一步分为低增值作业和高增值作业）和不增值作业。不增值作业低增值作业和高增值作业）和不增值作业。不增值作业虽然也消耗资源，但其消耗是不合理消耗，对于制造产虽然也消耗资源，但其消耗是不合理消耗，对于制造产品的目的本身并不直接做出贡献。品的目的本身并不直接做出贡献。作业成本计算法的目标：作业成本计算法的目标：n区分增值作业和不增值作业，消除不增区分增值作业和不增值作业，消除不增值作业成本并使低增值作业成本达到最值作业成本并使低增值作业成本达到最小。小。8.2.
21、2 8.2.2 作业的分类作业的分类1按是否增加价值区分作业按是否增加价值区分作业 作业按是否增加价值分为增值作业和不增值作业，这是区分作业的最基本的方法。增值作业是指能给顾客带来附加价值因而能给企业带来利润的作业；不增值作业是指不能给顾客带来附加价值的作业。例如，车间领用钢材10吨，其中6吨加工为产品对外销售，4吨退回仓库。此时，6吨钢材的领用就是增值作业，而4吨钢材的领退就是不增值作业。增值作业增值作业和和不增值作业不增值作业 作业按增值能力进作业按增值能力进一步分为低增值作业和一步分为低增值作业和高增值作业，这是作业高增值作业，这是作业成本管理的延伸。相对成本管理的延伸。相对来说，低增值
22、作业具有来说，低增值作业具有改善的必要性和急迫性，改善的必要性和急迫性，高增值作业在短期内不高增值作业在短期内不必急于改善。必急于改善。低增值作业低增值作业和和高增值作业高增值作业不增值作业和低增值作业是否一定就要被消减呢？例如，员工培训计划对于产品制造而言是不增值作业，但是对企业长期的战略发展具有非常重要的意义，因此其不应被消减，应该和可以直接消减的其他非增值作业进行区分。所以，作业本身的合理性会影响按增值观点来区分作业的做法，应该作为一项参考因素纳入增值的考虑中。2按与产品联系的紧密程度区分作业按与产品联系的紧密程度区分作业 （1）产品单位层次的作业，即能使单位产品受益的作业。这种作业的成
23、本往往与产品的产量或销售量呈线性关系（即成比例变动），如机器的折旧及动力等。（2）产品批量层次的作业，即能使一批产品受益的作业。这种作业的成本往往与产品的批别成正比例变动，如对每批产品的检视、机器准备、原料处理、批量采购、设备调试、订单处理等。（3）产品种类层次的作业，即能使某种产品的每个单位都受益的作业。这种作业的成本和产品的产量或批次无关，但与产品项目成正比例变动，如产品的设计开发、生产流程的确定、对每一种产品编制数控规划及材料清单等。（4）产品工序层次的作业，也叫过程作业，是指为制造产品和提供服务做出了贡献，但和产品或服务的数量无关的作业成本。前三个层次的作业成本向最终的成本对象的归集，
24、是由其所处的层次所决定的。因此，认识作业的层次也是作业成本计算的一个基本要求。8.3 8.3 成本动因成本动因 成本动因是指导致成成本动因是指导致成本变动的原因，一般分本变动的原因，一般分作业性成本动因和战略作业性成本动因和战略成本动因两个层面。成本动因两个层面。例如，人工搬运材料导例如，人工搬运材料导致人工成本增加，但导致人工成本增加，但导致人工成本变动的原因致人工成本变动的原因（即成本动因）是搬运（即成本动因）是搬运数量和搬运距离。数量和搬运距离。成本动因成本动因 作业性成本动作业性成本动因是指在微观层因是指在微观层次、就某一特定次、就某一特定的作业而言导致的作业而言导致成本变动的原因。成
25、本变动的原因。作业性成本动因作业性成本动因 确定成本动因时应注意以下两点。确定成本动因时应注意以下两点。（1 1）成本动因应该是最重要的、与主要成本）成本动因应该是最重要的、与主要成本花费相关的关键因子。花费相关的关键因子。（2 2）成本动因的选择采取多元化的方式，并）成本动因的选择采取多元化的方式，并注意与传统成本核算系统相结合。注意与传统成本核算系统相结合。波特兰电力公司波特兰电力公司(Portland Power(Portland Power Company,PPC)Company,PPC)公用事业公司，其开单部公用事业公司，其开单部为两类主要客户为两类主要客户-居民户和商业户提供帐居民
26、户和商业户提供帐户查询和帐单打印服务，目前有户查询和帐单打印服务，目前有120,000120,000个个居民户和居民户和20,00020,000个商业户。个商业户。案例与思考案例与思考 问题的解决问题的解决 现有两个因素正影响公司的获利：现有两个因素正影响公司的获利：一是行业竞争加剧，收费一是行业竞争加剧，收费降降低；低；二是市场规模扩大，预计居民户上升二是市场规模扩大，预计居民户上升50%50%，商业户上升，商业户上升10%10%。51 目前公司正在满负荷运转，想要增目前公司正在满负荷运转，想要增加利润加利润,需有良策对应。需有良策对应。有何良策有何良策?n良策一良策一 通过投资通过投资,扩
27、大规模扩大规模,增加利润增加利润投资成功的关键是投资成功的关键是?经分析经分析PPCPPC公司认为：通过投资扩大规公司认为：通过投资扩大规模有两个不确定因素：一是增加的市场规模有两个不确定因素：一是增加的市场规模中本公司所占有的份额模中本公司所占有的份额,二是增加的产能二是增加的产能是否能达到保本点的要求。是否能达到保本点的要求。因而因而:PPCPPC公司决定通过外包，调整品种、增加利润。公司决定通过外包，调整品种、增加利润。n良策二良策二 通过外包通过外包,调整品种调整品种,增加利润增加利润据何调整品种据何调整品种?55 现有一地方劳务局愿按每户现有一地方劳务局愿按每户3.53.5元（不元（
28、不分帐户类型）提供公司提供的帐户查询和分帐户类型）提供公司提供的帐户查询和帐单打印服务。帐单打印服务。外包成本外包成本PPC公司对两类客户的自营单位成本进行了测试（见图8-2）。以查询次数为分配基础进行两类客户单以查询次数为分配基础进行两类客户单位成本的计算，结果如表位成本的计算，结果如表8-18-1所示。所示。表表8-18-1客户单位成本计算客户单位成本计算单位：美元单位：美元客户成本/查询565 340/23 000（1）查询（2）总成本（1）（2）账户（3）成本/账户（1）（2）（3）居民户24.5818 000442 440120 0003.69商业户24.58 5 000122 90
29、0 20 0006.15一是按此结果进行决策，由于两类客户一是按此结果进行决策，由于两类客户的自营单位成本均高于地方劳务局的出价，的自营单位成本均高于地方劳务局的出价，因而将两类客户全部移交给地方劳务局将使因而将两类客户全部移交给地方劳务局将使公司获得最大利益，但公司经营将空心化；公司获得最大利益，但公司经营将空心化；二是由于业务的复杂性，商业户实际消二是由于业务的复杂性，商业户实际消耗的支持资源远远高于耗的支持资源远远高于21.74%。如商业户。如商业户平均每张账单平均每张账单50行，而居民户平均每张只有行，而居民户平均每张只有12行。行。因此管理当局认为要提高成本信因此管理当局认为要提高成
30、本信息的决策有用性，应釆用作业成本计息的决策有用性，应釆用作业成本计算法。算法。首先，管理局为开单部确定了四首先，管理局为开单部确定了四个作业个作业:作作 业业 成本动因成本动因 帐户开单帐户开单 单据审核单据审核 帐户查询帐户查询 通通 信信 行行 数数 帐帐 户户 数数 人工小时数人工小时数 发信数量发信数量表8-2作业及相关成本动因 成本动因必须按两个标准选择：成本动因必须按两个标准选择：1 1、成本动因与资源消耗及（或）支持、成本动因与资源消耗及（或）支持业务的发生之间必须具有合理的因果关系。业务的发生之间必须具有合理的因果关系。2 2、有关成本动因的数据必须比较容易、有关成本动因的数
31、据必须比较容易 获得。获得。其次，制作一个描述作业流程、资源及其次，制作一个描述作业流程、资源及其相互关系（即逻辑关系）的流程图（下其相互关系（即逻辑关系）的流程图（下图）。图）。图8-3作业流程、资源及其相互关系流程图再次，收集关于成本和成本动因在资源和作业实物流动的相关数据。各作业成本如图8-4所示（其中，只对商业户进行单据审核）。图8-4 各作业的成本 每一作业的成本数据包括可追溯成本和成本动因的实物流量。在图8-4中，账户开单作业的可追溯成本为235 777美元，包括打印机成本（55 000美元）加支持开单活动的其他资源成本（纸张、占地、计算机、开单人工）。在图8-4中，可追溯成本总额
32、为565 340（205 332+35 384+235 777+88 847）美元，等于图8-2所示的间接成本总额。再次，收集关于成本和成本动因在资源再次，收集关于成本和成本动因在资源和作业实物流动的相关数据。和作业实物流动的相关数据。最后，计算和解释新的作业信息。最后，计算和解释新的作业信息。表8-3成本重分类和成本计算作业/资源（动因量）可追溯成本成本动因总实物流量单位动因成本（美元）账户查询（人工小时）205 332 3 30062.221 8通信（信件）35 384 2 80012.637 1账户开单（行数）235 7772 440 0000.096 63单据审核（账户）88 847
33、20 0004.442 35表8-4比较不同成本的计算结果作业/资源（动因量）单位动因成本（元）居民户商业户成本动因实物流量成本（美元）成本动因实物流量成本（美元）账户查询（人工小时）62.221 8 1 800111 999 1 500 93 333通信（信件）12.637 1 1 800 22 747 1 000 12 637账户开单（行数）0.096 631 440 000139 1471 000 000 96 630单据审核（账户）4.442 35 0 20 000 88 847成本总额 273 893 291 447账户数量 120 000 20 000单位账户成本 2.28 14.
34、57传统单位账户成本 3.69 6.15 居民户单位帐户成本居民户单位帐户成本2.282.28元比传统会元比传统会计计算的单位帐户成本计计算的单位帐户成本3.693.69元低元低1.411.41元，元，而商业户单位帐户成本而商业户单位帐户成本14.5714.57元传统会计计元传统会计计算的单位帐户成本算的单位帐户成本6.156.15元高元高8.428.42元。元。管理当局认为传统方法低估商业帐户的管理当局认为传统方法低估商业帐户的想法得到了证实。想法得到了证实。战略成本动因是指从战略上对战略成本动因是指从战略上对企业的产品成本产生影响的因素，企业的产品成本产生影响的因素，具有如下特点：与企业的
35、战略密切具有如下特点：与企业的战略密切相连，如企业的规模、整合程度等；相连，如企业的规模、整合程度等；对产品成本的影响更长期、更持久、对产品成本的影响更长期、更持久、更深远；与作业性成本动因相比，更深远；与作业性成本动因相比，这些动因的形成与改变均较为困难。这些动因的形成与改变均较为困难。战略成本动因具体分为结构性成战略成本动因具体分为结构性成本动因和执行性成本动因。本动因和执行性成本动因。战略成本战略成本动因动因1结构性成本动因结构性成本动因（1）规模经济）规模经济（2）整合程度）整合程度（3）学习与溢出）学习与溢出（4）地理位置）地理位置2执行性成本动因执行性成本动因（1）生产能力运用模式
36、）生产能力运用模式（2）联系：联系是指各种价值活动之间彼此的）联系：联系是指各种价值活动之间彼此的相互关联。这种关联可分为两类：一类是企相互关联。这种关联可分为两类：一类是企业内部联系；另一类是企业与供应商（上业内部联系；另一类是企业与供应商（上游）、客户（下游）间的垂直联系。游）、客户（下游）间的垂直联系。（3）全面质量管理）全面质量管理（4）员工对企业的向心力）员工对企业的向心力 8.4 8.4 作业成本计算作业成本计算8.4.18.4.1作业成本计算体系作业成本计算体系 作业成本计算的基本程序就是要把资源耗作业成本计算的基本程序就是要把资源耗费价值予以分解并分配给作业，再将各作业汇费价值
37、予以分解并分配给作业，再将各作业汇集的价值分配给最终产品或服务。这一过程可集的价值分配给最终产品或服务。这一过程可以分为三个步骤。以分为三个步骤。1确认作业中心，将资源耗费价值归集到各作业中心确认作业中心，将资源耗费价值归集到各作业中心这一步骤是价值归集的过程。在作业成本计算法下，价值归集的方向受两方面的限制：一是资源种类；二是作业中心种类。在实务操作中，对某制造中心的每一作业中心都按资源类别设立资源库，把该制造中心所耗资源价值归集到各资源库中去。如对圆珠笔生产制造中心，分别对制如对圆珠笔生产制造中心，分别对制芯和制壳这两个作业中心设立材料费、动芯和制壳这两个作业中心设立材料费、动力费、折旧费
38、、办公费等资源库。这样，力费、折旧费、办公费等资源库。这样，可以从资源耗费的最初形态上把握各种资可以从资源耗费的最初形态上把握各种资源归集到各作业中心的状况。源归集到各作业中心的状况。2确认作业，将作业中心汇集的各资源耗费价值确认作业，将作业中心汇集的各资源耗费价值予以分解并分配到各作业成本库中予以分解并分配到各作业成本库中 作业确认后，一般不得轻易发生变动。作业确认后，一般不得轻易发生变动。这样，在对资源库资源耗费价值进行分配这样，在对资源库资源耗费价值进行分配时，面临的是已确定的作业种类。时，面临的是已确定的作业种类。我们为每一项作业设立一个成本库，我们为每一项作业设立一个成本库，该成本计
39、算步骤就演化为如何将资源库价该成本计算步骤就演化为如何将资源库价值结转到作业库这一具体分配问题。值结转到作业库这一具体分配问题。作业确认后，一般不得轻易发生变动作业确认后，一般不得轻易发生变动我们为每一项作业设立一个成本库，该成本计算步骤就演化我们为每一项作业设立一个成本库，该成本计算步骤就演化为如何将资源库价值结转到作业库这一具体分配问题。为如何将资源库价值结转到作业库这一具体分配问题。作业成本计算的基本规则：作业量的多少决定着资源的耗用作业成本计算的基本规则：作业量的多少决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终的产出量没有直接关系。量，资源耗用量的高低与最终的产出量没有直接关系。专家们把
40、这种资源量与作业量的关系描述为专家们把这种资源量与作业量的关系描述为资源动因。所谓资源动因，通俗地讲，是资源动因。所谓资源动因，通俗地讲，是指资源被各作业消耗的方式和原因。资源指资源被各作业消耗的方式和原因。资源动因反映了作业对资源的消耗状况，因而动因反映了作业对资源的消耗状况，因而是把资源户价值分解到各作业户的依据。是把资源户价值分解到各作业户的依据。确立资源动因的原则是：确立资源动因的原则是：第一，某一项资源耗费能直观地确定为某一特定产品的消耗，则该项第一，某一项资源耗费能直观地确定为某一特定产品的消耗，则该项资源耗费直接计入该特定产品成本中，此时资源动因也是作业动因，资源耗费直接计入该特
41、定产品成本中，此时资源动因也是作业动因，该动因可以认为是该动因可以认为是“终结耗费终结耗费”，材料费往往适用于该原则；，材料费往往适用于该原则；第二，如果某项资源耗费可以从发生领域区划为各作业所耗，则可以第二，如果某项资源耗费可以从发生领域区划为各作业所耗，则可以直接计入各作业成本库，此时资源动因可以认为是直接计入各作业成本库，此时资源动因可以认为是“作业专属耗作业专属耗费费”，各作业发生的办公费适用这种原则，各作业按实付工资额核，各作业发生的办公费适用这种原则，各作业按实付工资额核定应负担工资费，也适用这一原则；定应负担工资费，也适用这一原则；第三，如果某项资源耗费从最初消耗上呈混合耗费形态
42、，则需要选择第三，如果某项资源耗费从最初消耗上呈混合耗费形态，则需要选择合适的量化依据将资源分解并分配到各作业，这个量化依据就是资合适的量化依据将资源分解并分配到各作业，这个量化依据就是资源动因，如动力费一般按各作业实用电力度数分配等。源动因，如动力费一般按各作业实用电力度数分配等。在成本分配过程中，各资源库价值要根据资源动因逐项分配到各作业中去。于是，可以为每个作业库按资源类别设立作业资源要素，将每个作业库各作业资源要素价值相加就形成了作业成本库价值。3将各作业成本库价值分配计入最终产品将各作业成本库价值分配计入最终产品成本计算单，计算完工产品成本成本计算单，计算完工产品成本 作业成本法可以
43、为制造中心的每一种（或批）产品作业成本法可以为制造中心的每一种（或批）产品设立成本计算单。在每张成本计算单中，还应按该产品生设立成本计算单。在每张成本计算单中，还应按该产品生产所涉及的作业种类开立作业成本项目。产所涉及的作业种类开立作业成本项目。这样，该成本计算步骤就是要把各作业成本库的价值这样，该成本计算步骤就是要把各作业成本库的价值结转到各产品成本计算单上，结转到各产品成本计算单上，这一步骤反映的作业成本计算规则是：这一步骤反映的作业成本计算规则是：产出量的多少决定着作业的耗用量。产出量的多少决定着作业的耗用量。在把作业库成本计入各产品成本计算在把作业库成本计入各产品成本计算单以后，如何得
44、出完工产品成本是一个简单以后，如何得出完工产品成本是一个简单的问题。如果把作业成本计算法应用于单的问题。如果把作业成本计算法应用于财务会计，则在期末有必要在完工产品与财务会计，则在期末有必要在完工产品与在产品之间分配成本在产品之间分配成本(此问题在后面结合此问题在后面结合实例说明实例说明)，如果认为作业成本计算法只是，如果认为作业成本计算法只是一种管理会计手段，则用成本计算单追踪一种管理会计手段，则用成本计算单追踪到产品全面完工即可。到产品全面完工即可。8.4.28.4.2作业成本计算作业成本计算举例举例 1.1.资料资料 某服装厂现某服装厂现有定编员工有定编员工5050人，人，按缝纫、平整两
45、按缝纫、平整两个中心组织生产。个中心组织生产。缝纫中心每月可提供缝纫中心每月可提供4 0004 000机时，机时，平整中心每月可提供平整中心每月可提供2 0002 000机时。机时。假设该厂生产规划作业资料如表假设该厂生产规划作业资料如表9-59-5至表至表9-89-8所示。所示。产品产品批别批别名称名称 件数件数单位材料单位材料(主料主料)定额定额(元元)需用工时定额需用工时定额（工时）（工时）完工状况完工状况缝纫缝纫平整平整001002衬衣衬衣纯毛大衣纯毛大衣40001040500160.53本月完工本月完工3000件本月完工件本月完工表表8-5 8-5 本月生产作业规划本月生产作业规划
46、资源资源项目项目材材 料料工资费工资费动力费动力费折旧费折旧费办公费办公费合合计计主料主料辅料辅料金额（元）金额（元）170000100004000070005000018000295000表表8-6 8-6 本月资源耗费计算表本月资源耗费计算表 作业作业参数参数或费用或费用定定单单生产生产规划规划采购采购剪裁剪裁缝纫缝纫平整平整生产生产协调协调厂部厂部编外编外合计合计人员定编人员定编耗电度数耗电度数001号未完号未完 工状态工状态未完工产品本未完工产品本作业完工率作业完工率折折 旧旧 费费办办 公公 费费44002000300061000500030003100100020002100050
47、0010001025002000%14000500830008000%10000500 7 50060002500 8150070005500 2501000010005000018000材材 料料 费费本月实耗主料本月实耗主料170000元；实耗辅料元；实耗辅料10000元，其中，专属元，其中，专属001 9500元元 专专属属002 500元元表表8-7 8-7 主要参数及专属费用表主要参数及专属费用表 作业名称作业名称量化单位量化单位(作业动因作业动因)衡量衡量参数参数 产品消耗产品消耗001批批002批批其它批其它批定单定单生产规划生产规划采采 购购剪剪 裁裁缝缝 纫纫平平 整整生产协
48、调生产协调厂厂 部部定单份数定单份数规划次数规划次数采购次数采购次数剪裁次数剪裁次数缝纫工时缝纫工时(定额定额)平整工时平整工时(定额定额)协调次数协调次数价价 值值40308282386015305011808038001500301122603030382800000表表8-8 8-8 作业衡量参数表作业衡量参数表(作业动因量化表作业动因量化表)2.2.用作业成本法计算产品成本用作业成本法计算产品成本 (1)(1)将本月资源耗费分别记入各资源户。将本月资源耗费分别记入各资源户。即将本月所耗各类资源即将本月所耗各类资源(材料费材料费180000180000元元,动力费动力费70007000元
49、元,工资费工资费4000040000元元,折旧费折旧费5000050000元元,办公费办公费1800018000元元)分别记入各该资分别记入各该资源户。源户。(2)(2)将各资源户归集的价值按资源动因将各资源户归集的价值按资源动因分配记入各作业户。分配记入各作业户。1)1)材料费用的分配。由于材料直接耗材料费用的分配。由于材料直接耗用于特定产品用于特定产品,因而按各产品定额耗费价值因而按各产品定额耗费价值记入各产品成本户记入各产品成本户,材料费用超定额差异计材料费用超定额差异计入期间费用。分配计算表如表入期间费用。分配计算表如表9-99-9所示。所示。资源项目资源项目作业户作业户材料费用材料费
50、用主料主料辅料辅料生产成本生产成本-001-002期间费用期间费用404000=16000050010=5000170000-165000=50009500500合计合计17000010000表表8-9 材料费用分配计算表材料费用分配计算表 单位单位:元元 2)2)其他费用的分配。其他费用按资其他费用的分配。其他费用按资源动因分配记入各作业户源动因分配记入各作业户,其中动力费按其中动力费按各单位耗电度数分配计算各单位耗电度数分配计算,工资费按各作工资费按各作业人员数分配计算业人员数分配计算,折旧费、办公费按前折旧费、办公费按前述表中所列专属费用计入。分配计算表述表中所列专属费用计入。分配计算表
