1、第六章第六章 审计抽样审计抽样 本章学习概要：介绍审计取证的技术手段，主要介绍审计抽样在控制测试和细节测试中的运用。本章学习目标：1抽样风险及其对审计工作的影响；2审计抽样步骤的运用；3非统计抽样示例；4传统变量抽样的运用；5概率比例规模抽样法（PPS）。1第1页，共46页。第一节 审计抽样概述一、选取测试项目方法一、选取测试项目方法1三种选取测试项目方法 在设计审计程序时，注册会计师应当采用适当的方法选取测试项目，可以使用的方法包括选取全部项目、选取特定方法包括选取全部项目、选取特定项目和审计抽样项目和审计抽样。2选取时主要考虑两个因素（1）根据与所测试认定有关的重大错报风险重大错报风险；（
2、2）对审计效率效率的要求。3三种方法可结合使用 注册会计师单独或综合使用这些方法，以获取充分、适当的审计证据，实现审计程序的目标。2第2页，共46页。（一）选取全部项目测试（一）选取全部项目测试1含义 选取全部项目测试是指对总体中的全部项目总体中的全部项目进行检查。2适用范围 选取全部项目测试方法适合于细节测试适合于细节测试，不适合于控制测试。3特征（1）总体由少量的大额项目构成；（2）存在特别风险且其他方法未提供充分、适当的审计证据；（3）信息系统信息系统自动执行的计算或其他程序具有重复性具有重复性，对全部项目进行检查符合成本效益原则。3第3页，共46页。（二）选取特定项目测试二）选取特定项
3、目测试1含义对总体中的特定项目总体中的特定项目进行针对性测试。2适用范围在细节测试和控制测试都适用细节测试和控制测试都适用。3选取的特定项目选取的特定项目（1）大额或关键项目；（2）超过某一金额的全部项目；（3）被用于获取某些信息的项目。4选取特定项目考虑因素（1）按照覆盖率覆盖率选取测试项目；（2）按照风险风险因素选取测试项目；（3）按照需要了解被审计单位及其环境有关的信息选取测试项目。5选取特定项目测试不是不是审计抽样。4第4页，共46页。（三）审计抽样（三）审计抽样1概念审计抽样是指注册会计师对某类交易或账户余额中低于百分之百对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目的项目实施审计程序，且
4、所有项目都有机会被选取且所有项目都有机会被选取。审计抽样使注册会计师通过获取与被选取项目某一特征有关的审计证据，以形成或帮助形成对总体的结论。2特征（1）对某类交易或账户余额中低于百分之百低于百分之百的项目实施审计程序；（2）所有抽样单元都有被选取的机会都有被选取的机会；（3）审计测试的目的是为了评价评价该账户余额或交易类型的某一特征。3两个取证环节两个取证环节采用审计抽样（1）当控制的运行留下轨迹时，注册会计师可以考虑使用审计抽样实施控制测试控制测试；（2）在实施细节测试细节测试时，注册会计师可以使用审计抽样获取审计证据。4适用范围如果注册会计师对测试总体缺乏特别的了解总体缺乏特别的了解时特
5、别适合采用审计抽样。5第5页，共46页。二、抽样风险和非抽样风险二、抽样风险和非抽样风险（一）抽样风险（着重理解）抽样风险是指注册会计师根据样本得出的结论（A1），和对总体全部项目实施与样本同样的审计程序得出的结论（A2）存在差异的可能性差异的可能性。抽样风险对审计工作的影响审计测试种类影响审计效率影响审计效果控制测试信赖不足风险信赖过度风险细节测试误拒风险误受风险6第6页，共46页。1控制测试时的抽样风险（1）控制测试控制测试是为了获取关于控制防止或发现并纠正防止或发现并纠正认定层次重大错报认定层次重大错报的有效性而实施的测试。注册会计师应当选择为相关认定相关认定提供证据的控制进行测试。（2
6、）信赖过度风险：注册会计师通过对样本测试后的结果推断总体的控制有效性高于高于其实际有效性的风险。举例1：假设可容忍偏差率为7%实施控制测试时，注册会计师在100个样本项目中发现2个偏差，样本偏差率为2%，由于可容忍偏差率为7%，由此认为控制运行有效。但实际上，该总体的实际偏差率为8%，注册会计师本该做出控制未有效运行的结论，但做出了控制有效运行的结论。用另一种说法，样本测试后评估的控制风险为低低，实际控制风险为高高，按照样本测试后的结果确定的检查风险为高高（根据Y=K/X），注册会计师认为需要执行的实质性程序可以少可以少，需要收集的审计证据可以少可以少，但是实际上应当应当实施更多的更多的实质性
7、程序，应当收集更多的更多的审计证据，因此最终影响了审计效果审计效果。7第7页，共46页。（3）信赖不足风险：注册会计师通过对样本测试后的结果推断的控制有效性低于低于其实际有效性的风险。举例2：假设可容忍偏差率为7%实施控制测试时，注册会计师在100个样本项目中发现8个偏差，样本偏差率为8%，并由此认为控制未运行有效。但实际上，该总体的实际偏差率为2%，注册会计师本该做出控制运行有效的结论，但做出了控制未有效运行的结论。用另一种说法，样本测试后评估的控制风险为高高，实际控制风险为低低，按照样本测试后的结果确定的检查风险是必须低必须低（根据Y=K/X），注册会计师计划执行的实质性程序必须多必须多，
8、计划收集的审计证据必须多必须多，但实际上没有必要实施必须较多的程序，因此最终降低了审计效率审计效率。8第8页，共46页。控制测试时抽样风险的比较举例 抽样风险 可容忍偏差率测试样本后评估的偏差率实际偏差率测试样本后评估的控制风险实际控制风险信赖过度风险7%2%8%低高信赖不足风险7%8%2%高低9第9页，共46页。2细节测试时的抽样风险（1）细节测试细节测试是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。细节测试被用于获取与某些认定相关的审计证据，如存在、准确性、计价等。（2）误受风险：注册会计师推断某一重大错报不存在而实际上存在推断某一重大错报不存在
9、而实际上存在的风险。举例3：注册会计师评估的重要性水平为3.5万元，实际恰当的重要性水平为1.5万元，假设样本测试后发现一笔2.4万元的错报的处理。3.5万元（已选取的重要性水平）2.4万元 1.5万元（恰当的重要性水平）注册会计师通常会停止对该账面金额继续进行测试，并根据样本结果得出账面金额无重大错报的结论。显然，容易导致注册会计师发表不恰当的审计意见，影响审计效果。10第10页，共46页。（3）误拒风险：注册会计师推断某一重大错报存在而实某一重大错报存在而实际上不存在际上不存在的风险。举例4：注册会计师评估的重要性水平为1.5万元，实际恰当的重要性水平为3.5万元，假设样本测试后发现一笔2
10、.8万元的错报的处理。3.5万元（恰当的重要性水平）2.8万元 1.5万元（已选取的重要性水平）注册会计师会扩大细节测试的范围并考虑获取其他审计证据，最终注册会计师会得出恰当的结论，但审计效率可能降低审计效率可能降低。11第11页，共46页。3扩大样本规模降低抽样风险 对特定样本而言，抽样风险与样本规模呈反方向变动，抽样风险只与被检查项目的数量有关，控制抽样风险的惟一途径就是控制抽样风险的惟一途径就是控制样本规模控制样本规模。12第12页，共46页。（二）非抽样风险（二）非抽样风险1非抽样风险（着重理解）（1）非抽样风险是指由于某些与样本规模无关与样本规模无关的因素的因素而导致注册会计师得出错
11、误结论的可能性。（2）即使注册会计师对全部样本实施某种审计程序，仍未能发现重大错报或控制失效的可能性，可见非抽样风险与样本规模无关非抽样风险与样本规模无关；（3）非抽样风险与审计程序的设计与实施有关，与对获取的审计证据的评价有关。13第13页，共46页。2导致非抽样风险的原因导致非抽样风险的原因（1）选择的总体总体不适合于测试目标。例如，为了确认应收账款的完整性认定是否存在错报时将测试的总体设计为应收账款明细账就达不到测试目标。（2）未能适当地定义控制偏差或错报偏差或错报，导致注册会计师未能发现样本中存在的偏差或错报。例如，对现金支付的业务流程不清导致未识别出内部控制的缺陷；对交易事项的确认、
12、计量错误而未识别出错报。（3）选择了不适于实现特定目标的审计程序程序。例如，注册会计师通过观察固定资产来证实其所有权就达不到测试目标。（4）未能适当地评价评价审计发现的情况。例如，注册会计师错误解读审计证据可能导致没有发现误差。注册会计师对所发现误差的重要性的判断有误，从而忽略了性质十分重要的误差，也可能导致得出不恰当的结论。（5）其他原因14第14页，共46页。3非抽样风险对审计工作的影响 非抽样风险对审计工作的效率和效果都有一效率和效果都有一定的影响定的影响。15第15页，共46页。三、统计抽样和非统计抽样三、统计抽样和非统计抽样 相同点：1在设计、实施和评价样本时都离不开专业判断都离不开
13、专业判断；2都是通过样本中发现的错报或偏差率推断总体推断总体的特征；3运用得当都可以都可以收集充分和适当的审计证据；4通过扩大样本量扩大样本量来降低抽样风险。非统计抽样 优点：1操作简单，使用成本低；2适合定性分析。缺点：无法量化抽样风险。16第16页，共46页。统计抽样 优点：1计量和精确控制抽样风险；2高效设计样本；3衡量已获得的审计证据的充分性；4能定量评价样本的结果（结合教材表10-8理解）。缺点：1增加培训注册会计师的成本；2单个样本项目要符合统计要求。17第17页，共46页。四、统计抽样方法四、统计抽样方法（一）属性抽样（二）变量抽样第18页，共46页。五、审计抽样的步骤五、审计抽
14、样的步骤（一）样本设计（一）样本设计1.确定测试的目标（请注意控制测试和细节测试的两条线）(1)控制测试的目标是获取关于某项控制的设计或运行是否有效的证据；(2)细节测试的目标是确定某类交易或账户余额的金额是否正确，以获取与存在的错报有关的证据。19第19页，共46页。2.定义总体与抽样单元（请注意控制测试和细节测试的两条线）2.1 总体(1)评价总体的适当性 注册会计师应确定总体适合于特定的审计目标，包括适合于测试的方向。例如：测试用以保证所有发运商品都已开单的控制是否有效运行，注册会计师应将所有已发运项目作为总体 已开单(业务流程的上游)已发运(业务流程的下游)测试应付账款的高估，注册会计
15、师应将应付账款清单定义为总体；测试应付账款的低估，注册会计师应将后来支付的证明、未付款的发票、供货商的对账单、没有销售发票对应的收货报告，或能提供低估应付账款的审计证据的其他总体定义为总体，而不是将应付账款清单定义为总体。20第20页，共46页。(2)评价总体的完整性 注册会计师应当从总体项目内容和涉及时间等方面确定总体的完整性。例如：从总体项目内容来看，从档案中选取付款证明，除非确信所有的付款证明都已归档，否则注册会计师不能对该期间的所有付款证明做出结论；从总体项目涉及时间来看，如果对某一控制活动在财务报告期间是否有效运行做出结论，总体应包括来自整个报告期间的所有相关项目。如果对一年中前10
16、个月的控制活动使用审计抽样做出结论，对剩余的两个月则使用替代审计程序或单独选取样本。21第21页，共46页。(3)从代表总体的实物中选取样本项目 注册会计师必须详细了解代表总体的实物，确定代表总体的实物是否包括整个总体。例如：如果将特定日期的所有应收账款余额定义为总体，代表总体的实物就是打印的该日客户应收账款余额明细表；如果将某一测试期间的销售收入定义为总体，代表总体的实物就可能是记录在销售明细账中的销售交易，也可能是销售发票；如果认为代表总体的实物遗漏了应包含在最终评价中的总体项目，注册会计师应选择新的实物，或对被排除在实物之外的项目实施替代程序。22第22页，共46页。2.2定义抽样单元（
17、请注意控制测试和细节测试的两条线）(1)在控制测试中，抽样单元通常是能够提供控制运行证据的文件资料；(2)在细节测试中，抽样单元可能是一个账户余额、一笔交易或交易中的一项记录，甚至为每个货币单元。23第23页，共46页。2.3 分层(1)分层是指将一个总体划分为多个子总体的过程，每个子总体由一组具有相同特征(通常为金额)的抽样单元组成；(2)如果总体项目存在重大的变异性，注册会计师应当考虑分层；(3)分层可以降低每一层中项目的变异性，从而在抽样风险没有成比例增加的前提下减小样本规模。例如，函证应收账款时，可以按应收账款账户金额大小分为三层：对于金额在10000元以上的应收账款账户，应进行全部函
18、证；对于金额在500010000元的应收账款账户，作为一个子总体选取样本进行函证；对于金额在5000元以下的应收账款账户，作为一个子总体选取样本进行函证。24第24页，共46页。3.定义误差构成条件（请注意控制测试和细节测试的两条线）(1)在控制测试中，误差是指控制偏差；(2)在细节测试中，误差是指错报。4.确定审计程序第25页，共46页。（二）选取样本（二）选取样本1.确定样本规模(确定可接受的抽样风险、可容忍误差和预计总体误差，）影响样本规模的因素影响样本规模的因素影响因素控制测试细节测试与样本规模的关系可接受的抽样风险可接受的信赖过度风险可接受的误受风险反向变动可容忍误差可容忍偏差率可容
19、忍错报反向变动预计总体误差预计总体偏差率预计总体错报同向变动总体变异性总体变异性同向变动总体规模总体规模总体规模影响很小26第26页，共46页。2.选取样本(1)使用随机数表或计算机辅助审计技术选样(随机规则，在统计和非统计抽样中使用)；(2)系统选样(随机规则，统计和非统计抽样中使用)；(3)随意选样(非随机规则，非统计抽样中使用)。抽多少？怎么抽？A、随机数表B、系统选样C、随意选样27第27页，共46页。3.对样本实施审计程序(与抽样没有关系)(1)对样本实施审计程序通常与抽样方法无关(2)应当针对选取的每个项目实施适合于具体审计目标的审计程序(3)对抽取样本实施审计程序的目的是为了发现
20、并记录样本中存在的误差；(4)如果注册会计师无法对选取的抽样单元实施计划的审计程序，则要考虑实施替代程序；(5)如果注册会计师无法或者没有执行替代审计程序，则应将该项目视为一项误差。28第28页，共46页。三、评价样本结果三、评价样本结果1.分析样本误差2.推断总体误差3.形成审计结论（1）控制测试中的样本结果评价A.统计抽样 如果注册会计师采用的是统计抽样，则评价的标准是“总体偏差率上限与可容忍偏差率的关系”，具体来说二者的关系可能是：总体偏差率上限低于可容忍偏差率时，抽样结果可以接受；总体偏差率上限大于或等于可容忍偏差率时，抽样结果不能接受；总体偏差率上限低于但接近可容忍偏差率时，考虑是否
21、接受总体，并考虑是否需要扩大测试范围。29第29页，共46页。B.非统计抽样 如果注册会计师采用的是非统计抽样，则评价的标准是“样本偏差率与可容忍偏差率的关系”，注册会计师根据经验和职业判断采用更加谨慎的态度评价抽样结果，具体来说二者的关系可能是：样本偏差率大于可容忍偏差率，抽样结果不能接受；样本偏差率低于但接近可容忍偏差率，抽样结果不能接受；样本偏差率大大低于可容忍偏差率，抽样结果可以接受；样本偏差率与可容忍偏差率的关系是不大不小时，则应考虑是否扩大样本规模。30第30页，共46页。(2)细节测试中的样本结果评价 在细节测试中，注册会计师首先必须根据样本中发现的实际错报要求被审计单位调整账面
22、记录金额。将被审计单位已更正的错报从推断的总体错报金额中减掉后，注册会计师应当将调整后的推断总体错报与该类交易或账户余额的可容忍错报相比较，但必须考虑抽样风险。A.统计抽样 如果注册会计师采用的是统计抽样，则依据下列原则判断：总体错报上限低于可容忍错报，不存在重大错报，可以接受；总体错报上限大于或等于可容忍错报，存在重大错报，不可以接受。31第31页，共46页。B.非统计抽样 如果注册会计师采用的是非统计抽样，则依据下列原则判断(根据经验和职业判断，要求更加谨慎)：调整后的总体错报大于可容忍错报，存在重大错报，不能接受；低于但两者很接近，存在重大错报，不能接受；调整后的总体错报远远小于可容忍错
23、报，不存在重大错报，可以接受；两者之间不大不小，考虑能否接受，并考虑是否扩大细节测试范围。32第32页，共46页。第二节第二节 审计抽样在控制测试中的运用审计抽样在控制测试中的运用一、样本设计阶段（一）确定测试的目标 控制测试的目标是提供控制运行是否有效的审计证据，以支持计划的重大错报风险评估水平(YK/X)；（二）定义总体与抽样单元；（三）定义偏差（四）定义测试期间33第33页，共46页。二、选取样本阶段二、选取样本阶段（一）确定样本规模1.影响样本规模的因素（1）确定可接受的信赖过度风险，如5%或10%；（2）确定可容忍偏差率；（3）预计总体偏差率；（4）总体规模。2.确定样本规模(公式计
24、算56个样本，查表得55个样本)；方法一：样本量的计算公式如下：样本量(n)可接受的信赖过度风险系数/可容忍偏差率3.9/7%56公式中有三个关键因素：(1)预计总体偏差率；(2)可接受的信赖过度风险；(3)可容忍偏差率。方法二：查表得55个样本3.选取样本(选取55个样本)；4.审查样本(与抽样没有关系)；34第34页，共46页。（二）选取样本（三）实施审计程序 1.无效单据 2.未使用或不适用的单据 3.对总体的估计出现错误 4.在结束之前停止测试 5.无法对选取的项目实施检查第35页，共46页。三、评价样本结果阶段三、评价样本结果阶段（一）分析偏差的性质和原因（二）计算总体偏差率（三）得
25、出总体结论1.利用统计公式评价样本结果2.使用样本结果评价表四、在控制测试中使用非统计抽样四、在控制测试中使用非统计抽样五、记录抽样程序五、记录抽样程序36第36页，共46页。第三节第三节 审计抽样在细节测试中的应用审计抽样在细节测试中的应用一、在细节测试中使用非统计抽样方法一、在细节测试中使用非统计抽样方法（一）样本设计阶段（一）样本设计阶段1.明确测试目标明确测试目标2.定义总体定义总体3.定义抽样单元定义抽样单元4.界定错报界定错报第37页，共46页。（二）选取样本阶段（二）选取样本阶段 1.确定样本规模确定样本规模（1）影响样本规模的因素（2）利用统计量表确定样本规模（3）利用模型确定
26、样本规模 2.选取样本并对其实施审计程序选取样本并对其实施审计程序第38页，共46页。（三）评价样本结果阶段（三）评价样本结果阶段 1.考虑错报的性质和原因 2.推断总体错报 3.考虑抽样风险并得出总体结论（四）记录抽样程序（四）记录抽样程序（五）非统计抽样示例（五）非统计抽样示例第39页，共46页。二、在细节测试中使用统计抽样二、在细节测试中使用统计抽样（一）传统变量抽样（一）传统变量抽样1均值估计抽样（1）定义 均值估计抽样是指通过抽样审查确定样本的平均值，再根据样本平均值推断总体的平均值和总值的一种变量抽样方法。（2）步骤计算样本中所有项目审定金额的平均值；用样本平均值乘以总体规模得出总
27、体金额的估计值；总体估计金额与总体账面金额之间的差额就是推断的总体错报。40第40页，共46页。2差额估计抽样（例题）（1）定义 差额估计抽样是以样本实际金额与账面金额的平均差额来估计总体实际金额与账面金额的平均差额，然后再以这个平均差额乘以总体规模，从而求出总体的实际金额与账面金额的差额(即总体错报)的一种方法。（2）步骤计算样本平均错报；推断总体错报金额估计数据；将总体错报估计数与可容忍错报比较。41第41页，共46页。3比率估计抽样（1）定义 比率估计抽样是指以样本的实际金额与账面金额之间的比率关系来估计总体实际金额与账面金额之间的比率关系，然后再以这个比率去乘总体的账面金额，从而求出估
28、计的总体实际金额的一种抽样方法。（2）步骤计算样本审定金额与样本账面金额的比率；估计的总体实际金额=总体账面金额x比率；推断的总体错报=估计的总体实际金额-总体账面金额。42第42页，共46页。（二）概率比例规模抽样法（PPS）1.PPS抽样含义理解(1)PPS抽样是属性抽样的一种变形，是用样本错报率来推断总体错报率进而推断总体错报金额的方法；(2)PPS抽样中，注册会计师关注的是错报金额，而不是差错率，它根据抽样结果计算差错上限，并将其与所设定的可容忍差错金额进行比较来推断总体价值，这种方法适用于交易发生额或账户余额存在高估的情况；(3)PPS抽样因其抽样单位是元，又称为“货币单元抽样”或“
29、金额加权抽样”；(4)PPS抽样因其要求计算各个总体项目的累计金额，又称为“累计货币金额抽样”；(5)PPS抽样因其将数学的属性与变量的结论结合在一起，又称为“综合属性变量抽样”。43第43页，共46页。2.PPS抽样的优缺点抽样的优缺点A.优点：优点：（1）PPS抽样一般比传统变量抽样更易于使用；（2）PPS抽样可以如同大海捞针一样发现极少量的大额错报，原因在于它通过将少量的大额实物单元拆成数量众多、金额很小的货币单元，从而赋予大额项目更多的机会被选入样本；（3）PPS抽样的样本规模无须考虑被审计金额的预计变异性；（4）PPS抽样中项目被选取的概率与其货币金额大小成比例，因而生成的样本自动分
30、层。在PPS抽样中，如果项目金额超过选样间距，PPS系统选样将自动识别所有单个重大项目；（5）如果注册会计师预计错报不存在或很小，PPS抽样的样本规模通常比传统变量抽样方法更小；（6）PPS抽样的样本更容易设计，且可在能够获得完整的总体之前开始选取样本。44第44页，共46页。B.缺点：缺点：（1）PPS抽样要求总体每一实物单元的错报金额不能超出其账面金额；（2）在PPS抽样中，被低估的实物单元被选取的概率更低。PPS抽样不适用于测试低估。如果注册会计师在PPS抽样的样本中发现低估，在评价样本时需要特别考虑；（3）对零余额或负余额的选取需要在设计时特别考虑；（4）当总体中错报数量增加时，PPS抽样所需的样本规模也会增加；（5）当发现错报时，如果风险水平一定，PPS抽样在评价样本时可能高估抽样风险的影响，从而导致注册会计师更可能拒绝个可接受的总体账面金额；（6）在PPS抽样中注册会计师通常需要逐个累计总体金额。45第45页，共46页。3.确定样本规模（1）公式法（2）差表法4.选取样本(随机数表法或系统选样法)；5.推断总体（1）错报比例（2）推断总体46第46页，共46页。
