1、1n长期股权投资初始计量长期股权投资初始计量n长期股权投资后续计量长期股权投资后续计量n长期股权投资核算方法长期股权投资核算方法 转换与处置转换与处置2n 投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资资,即对子公司投资、联营企业与合营企业。即对子公司投资、联营企业与合营企业。n投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。公允价值不能可靠计量的权益性投资。3n同一控制下企业合并同一控制下企业合并n非
2、同一控制下企业合并非同一控制下企业合并 4n对于同一控制下的企业合并，从能够对对于同一控制下的企业合并，从能够对参与合并各方在合并前及合并后均实施参与合并各方在合并前及合并后均实施最终控制的一方来看，最终控制方在企最终控制的一方来看，最终控制方在企业合并前及合并后能够控制的资产并没业合并前及合并后能够控制的资产并没有发生变化。有发生变化。n合并方通过企业合并形成的对被合并方合并方通过企业合并形成的对被合并方的长期股权投资，其成本代表的是在被的长期股权投资，其成本代表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份额。合并方账面所有者权益中享有的份额。5n合并方以支付现金、转让非现金资产或承担合并方以支付
3、现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的债务方式作为合并对价的,应当在合并日按应当在合并日按照取得照取得被合并方所有者权益账面价值的份额被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。作为长期股权投资的初始投资成本。n长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益价）的余额不足冲
4、减的，调整留存收益6n如企业合并前合并方与被合并方采用的会计如企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整的基础上，计算确定形成长期股权进行调整的基础上，计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。投资的初始投资成本。n合并方为企业发生的审计、法律服务、评估合并方为企业发生的审计、法律服务、评估等中介费用，计入发生当期管理费用。等中介费用，计入发生当期管理费用。7l被合并方
5、账面所有者权益是指被合被合并方账面所有者权益是指被合并方所有者权益相对于最终控制方并方所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值而言的账面价值8l甲公司为某一集团母公司甲公司为某一集团母公司,分别控制乙公分别控制乙公司与丙公司司与丙公司.2019.2019年年1 1月月1 1日甲公司从本集日甲公司从本集团外部购入丁公司团外部购入丁公司80%80%的股权的股权,并能控制丁并能控制丁公司的财务与经营决策公司的财务与经营决策.购买日丁公司可购买日丁公司可辨认资产的公允价值为辨认资产的公允价值为50005000万元万元,账面价账面价值值35003500万元万元.2009.2009年年1 1月月1 1日乙
6、公司从本购日乙公司从本购入甲公司持有的丁公司入甲公司持有的丁公司80%80%的股权的股权,形成同形成同一控制下的企业合并一控制下的企业合并.2019.2019年年1 1月至月至20192019年年1212月月3131日日,丁公司按购买日的公允价值净丁公司按购买日的公允价值净资产计算实现的净利润为资产计算实现的净利润为12001200万元万元;按购按购买日的账面价值净资产计算实现的净利润买日的账面价值净资产计算实现的净利润为为15001500万元万元.9l20092009年年1 1月月1 1日合并日日合并日,丁公司的所有者权丁公司的所有者权益相对于甲公司而言的账面价值为益相对于甲公司而言的账面价
7、值为:l自自20192019年年1 1月月1 1日丁公司净资产的公允价值日丁公司净资产的公允价值为为50005000万元持续计算至万元持续计算至20192019年年1212月月3131日的日的账面价值账面价值6200(5000+1200)6200(5000+1200)万元万元.l乙公司购入丁公司的初始投资成本为乙公司购入丁公司的初始投资成本为:l49604960万元万元.l(5000+1200)(5000+1200)80%80%10l如果子公司经过改制而成的如果子公司经过改制而成的,合并方应合并方应以取得子公司的经评估确认的净资产份以取得子公司的经评估确认的净资产份额作为长期股权投资的初始成本
8、额作为长期股权投资的初始成本.l如果被合并方存在合并财务报表，则应如果被合并方存在合并财务报表，则应当以合并日被合并方合并财务报表所有当以合并日被合并方合并财务报表所有者权益为基础确认长期股权投资的初始者权益为基础确认长期股权投资的初始投资成本。投资成本。11l【例【例1 1】20206 6年年6 6月月3030日，日，P P公司向同一集公司向同一集团内团内S S公司的原股东定向增发公司的原股东定向增发15001500万股普万股普通股通股(每股面值为每股面值为1 1元，市价为元，市价为13.0213.02元元)，取得取得S S公司公司100%100%的股权，并于当日起能够的股权，并于当日起能够
9、对对S S公司实施控制。合并后公司实施控制。合并后S S公司仍维持其公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日。并前采用的会计政策相同。合并日。S S公公司的账面所有者权益总额为司的账面所有者权益总额为66066606万元。万元。l S S公司在合并后维持其法人资格继续经营，公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日合并日P P公司在其账簿及个别财务报表中公司在其账簿及个别财务报表中应确认对应确认对s s公司的长期股权投资，公司的长期股权投资，12lS S公司在合并后维持其法人资格继续经营，公司在合并后维持其法人资格继续经
10、营，合并日合并日A A公司在其账簿及个别财务报表中公司在其账簿及个别财务报表中应确认对应确认对S S公司的长期股权投资，其成本公司的长期股权投资，其成本为合并日享有为合并日享有S S公司账面所有者权益的份公司账面所有者权益的份额，账务处理为：额，账务处理为：l借：长期股权投资借：长期股权投资SS公司公司 66066606l 贷：股本贷：股本 1 1500500l 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 5106510613l企业通过多次交易分步实现同一控制下企业合企业通过多次交易分步实现同一控制下企业合并的，在个别财务报表中，应当持股比例计算并的，在个别财务报表中，应当持股比例计算合并日应享有被合并
11、方账面所有者权益的份额合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为该项投资的初始投资成本；作为该项投资的初始投资成本；l初始投资成本与其原长期股权投资的账面价值初始投资成本与其原长期股权投资的账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额价值之和的差额,调整资本公积调整资本公积(资本溢价或股资本溢价或股本溢价本溢价),),资本公积不足冲减的资本公积不足冲减的,冲减留存收益冲减留存收益.14n非同一控制下的控股合并中非同一控制下的控股合并中,购买方应当按照确定购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本的企业合并成本作为长
12、期股权投资的初始投资成本n企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为企业的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为企业合并发生的各项直接相关费用。合并发生的各项直接相关费用。n购买方为企业发生的审计、法律服务、评估等中介购买方为企业发生的审计、法律服务、评估等中介费用，计入发生当期的损益。费用，计入发生当期的损益。15n非同一控制下的企业合并涉非同一控制下的企业合并涉及以库存商品作为等作为合及以库存商品作为等作为合并对价的并对价的,应应按库存商品的公允按库存商品的公允价值，贷记价值，贷记“主营业务收入主营业务收
13、入”科科目，并同时结转相关的成本。目，并同时结转相关的成本。16l【例【例2 2】A A公司于公司于20 x920 x9年年3 3月月3131日取得了日取得了B B公司公司70%70%的股权。合并中，的股权。合并中，A A公司支付的有公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如关资产在购买日的账面价值与公允价值如表所示。合并中，表所示。合并中，A A公司为核实公司为核实B B公司的资公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对产价值，聘请专业资产评估机构对B B公司公司的资产进行评估，支付评估费用的资产进行评估，支付评估费用3 30000万万元。元。本例中假定合并前本例中假定合并前A A公司与公
14、司与B B公司及其股东公司及其股东不存在任何关联方关系。不存在任何关联方关系。(单位单位:万元万元)17项项 目目账面价值账面价值公允价值公允价值土地使用权土地使用权60006000 96009600 专利技术专利技术2400240030003000 银行存款银行存款24002400 24002400 合合 计计1080010800 1500015000 18l假定合并前假定合并前A A公司与公司与B B公司不存在任何关公司不存在任何关联方关系，联方关系，A A公司用作合并对价的土地使公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为用权和专利技术原价为96009600万元，至企万元，至企业合并发生
15、时已累计摊销业合并发生时已累计摊销12001200万元。万元。l借：长期股权投资借：长期股权投资 1501500000l 累计摊销累计摊销 12001200l 管理费用管理费用 300 300 l 贷：无形资产贷：无形资产 9600 9600l 银行存款银行存款 27002700l 营业外收入营业外收入 4200420019n个别报表个别报表 初始投资成本初始投资成本=股权投资的帐面价值股权投资的帐面价值+新增投新增投资成本资成本 其他综合收益转为投资收益其他综合收益转为投资收益n合并财务报表合并财务报表购买方的股权按购买日公允价值重新计量购买方的股权按购买日公允价值重新计量,股股权投资的帐面
16、价值与公允价值差额计入当期收权投资的帐面价值与公允价值差额计入当期收益益其他综合收益转为投资收益其他综合收益转为投资收益20l【例【例3 3】假定假定A A公司于公司于20200808年年3 3月以月以20002000万元万元取取得了得了B B公司公司5 5%的股权的股权,对对B B公司不具有重大影响公司不具有重大影响,划分为可供出售的金融资产划分为可供出售的金融资产.2009.2009年年4 4月月1 1日日A A公公司司又以又以2500025000万元自万元自C C公司取得公司取得B B公司另外公司另外50%50%的的股权股权。假定假定A A公司取得了公司取得了B B公司股权公司股权后后，
17、B B公司公司未宣告发放现金股利未宣告发放现金股利.A A公司公司原持有原持有B B公司公司5 5%的的股权股权于于20092009年年3 3月月3131日的公允价值为日的公允价值为25002500万元万元,累计计入其他综合收益的金额累计计入其他综合收益的金额500500万元万元.A.A公司公司与与C C公司不存在任何关联关系公司不存在任何关联关系(单位单位:万元万元)21A A公司在购买日公司在购买日借借:长期股权投资长期股权投资 2750027500 贷贷:可供出售的金融资产可供出售的金融资产 25002500 银行存款银行存款 25000 25000 22lA A公司于公司于202008
18、08年年以以1200012000万元万元取得了取得了B B公司公司2020%的股权的股权,对对B B公司具有重大影响公司具有重大影响,采用采用权益法核算权益法核算.当年确认对当年确认对B B公司投资收益公司投资收益450450万元万元.2009.2009年年4 4月日月日A A公司公司又以又以1500015000万万元自元自C C公司取得公司取得B B公司另外公司另外30%30%的股权的股权。A A公司公司按按10%10%提取盈余公积提取盈余公积.A A公司与公司与C C公司公司不存在任何关联关系不存在任何关联关系(单位单位:万元万元).).l购买日对购买日对B B公司长期股权投资的账面价值公
19、司长期股权投资的账面价值=12000+450+15000=27450(=12000+450+15000=27450(万元万元)23n以支付现金取得的长期股权投资以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括际支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但所购买过程中支付的手续费等必要支出，但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。不构成取得长期股权投资的成本。24n为发行权益性证券
20、支付给有关证券承销机构等为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。的费用，不构成取得长期股权投资的成本。n该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。冲减盈余公积和未分配利润。25l(例例4)20194)2019年年3 3月月5 5日，日，A A公司通过增发公司通过增发9 0009 000万股本公司普通股每股面值万股本公司普通股每股面值1
21、1元元)取得取得B B公司公司2020的股权，该的股权，该90009000万股股份的公允价值万股股份的公允价值为为15 60015 600万元。为增发该部分股份，万元。为增发该部分股份，A A公司公司向证券承销机构等支付了向证券承销机构等支付了600600万元的佣金和万元的佣金和手续费。手续费。l假定假定A A公司取得该部分股权后，能够对公司取得该部分股权后，能够对B B公公司的财务和生产经营决策施加重大影响。司的财务和生产经营决策施加重大影响。26lA A公司应当以所发行股份的公允价值作为公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本：取得长期股权投资的成本：l借：长期股权投资借：
22、长期股权投资 1560015600l 贷：股本贷：股本 90009000l 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 66006600l 发行权益性证券过程中支付的佣金和手发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入：续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入：l借：资本公积借：资本公积股本溢价股本溢价 600600l 贷：银行存款贷：银行存款 60060027n投资者投入的长期股权投资，指投资者以其持有投资者投入的长期股权投资，指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的对第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的企业原则上应当按照投资各方在投资合同或协的企业原则上
23、应当按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为取得投资的初始投资成本。议中约定的价值作为取得投资的初始投资成本。n如明显高于或低于公允价值的，以公允价值作为如明显高于或低于公允价值的，以公允价值作为长期股权的初始投资成本，差额调整资本公积。长期股权的初始投资成本，差额调整资本公积。28l（例（例5 5）A A公司设立时公司设立时,其主要出资方之一甲公司以其主要出资方之一甲公司以其持有的对其持有的对B B公司的长期股权投资作为出资投入公司的长期股权投资作为出资投入A A公司。投资各方在投资合同中约定公司。投资各方在投资合同中约定,作为出资的该作为出资的该项长期股权投资作价项长期股权投资作价60
24、006000万元。该作价是按照万元。该作价是按照B B公公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。A A公公司注册资本为司注册资本为2400024000万元。甲公司出资占万元。甲公司出资占A A公司注公司注册资本的册资本的20%20%。取得该项投资后。取得该项投资后,A,A公司根据其持股公司根据其持股比例比例,能够派人参与能够派人参与B B公司的财务和生产经营决策公司的财务和生产经营决策l借借:长期股权投资长期股权投资 6000 6000 l 贷贷:实收资本实收资本 4800 4800 l 资本公积资本公积资本溢价资本溢价 1200120029企业无论是
25、以何种方式取得长期股权投资企业无论是以何种方式取得长期股权投资,取得投资时，对于支付的对价中包含的应享取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收项目，不构成取得长利或利润应确认为应收项目，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。期股权投资的初始投资成本。30l【例例6 6】甲公司于甲公司于20206 6年年2 2月月1010日，自公日，自公开市场中买入乙公司开市场中买入乙公司2020的股份，实际支的股份，实际支付价款付价款80008000万元。另外，在购买过程中支万元。另外，在购买过程中支付手续费等相关费
26、用付手续费等相关费用200200万元。甲公司取万元。甲公司取得该部分股权后，能够对乙公司的生产经得该部分股权后，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。乙公司已经宣告但营决策施加重大影响。乙公司已经宣告但尚未发放现金股利，甲公司按其持股比例尚未发放现金股利，甲公司按其持股比例计算确定可分得计算确定可分得3030万元。万元。l 借：长期股权投资借：长期股权投资 81708170l 应收股利应收股利 3030l 贷：银行存款贷：银行存款 8200820031n根据投资企业对被投资单位的影响程度根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取
27、得等情况，分别采用成本法及权益靠取得等情况，分别采用成本法及权益法进行核算法进行核算32n按照长期股权投资准则核算的权益性投资中，按照长期股权投资准则核算的权益性投资中，应当采用成本法核算的是以下两类应当采用成本法核算的是以下两类:一是一是企业持有的能够对被投资单位实施控制的企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资长期股权投资；二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响，二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。计量的长期股权投资。33l通过与其他投资者的协议，投资企业拥通过与其他投资者的
28、协议，投资企业拥有被投资单位有被投资单位5050以上表决权资本的控以上表决权资本的控制权。制权。l根据章程或协议，投资企业有权控制被根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。投资单位的财务和经营政策。l有权任免被投资单位董事会等类似权力有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。机构的多数成员。l在被投资单位董事会或类似权力机构会在被投资单位董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。议上有半数以上投票权。34n仅在与该项经济活动相关的重要财务和仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营政策需要分享控制权的投资方一致经营政策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。同意时存在。
29、n投资企业与其他方对被投资单位实施共投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。同控制的，被投资单位为其合营企业。35l在确定是否构成共同控制时，一般可以考虑以下在确定是否构成共同控制时，一般可以考虑以下情况作为确定基础：情况作为确定基础：l(1)(1)任何一个合营方均不能单独控制合营企业的任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动；生产经营活动；l(2)(2)涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意；营方一致同意；l(3)(3)各合营方可能通过合同或协议的形式任命其各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合
30、营方对合营企业的日常活动进行管理，中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。政策范围内行使管理权。36n重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。他方一起共同控制这些政策的制定。n投资企业直接或通过子公司拥有被投资单位投资企业直接或通过子公司拥有被投资单位20%20%以上但低于以上但低于50%50%的表决权股份时，一般认为的表决权股份时，一
31、般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。经营决策，不形成重大影响。n投资企业拥有被投资单位有表决权股份的比例投资企业拥有被投资单位有表决权股份的比例低于低于20%20%的，一般认为对被投资单位不具有重的，一般认为对被投资单位不具有重大影响大影响37l在被投资单位的董事会或类似权力机构在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。中派有代表。l参与被投资单位的政策制定过程，包括参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定。股利分配政策等
32、的制定。l与被投资单位之间发生重要交易。与被投资单位之间发生重要交易。l向被投资单位派出管理人员。向被投资单位派出管理人员。l向被投资单位提供关键技术资料。向被投资单位提供关键技术资料。38n要考虑企业及其他方持有的现行可要考虑企业及其他方持有的现行可执行潜在表决权在假定转换为对被执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响投资单位的股权后产生的影响认股权证认股权证股票期权股票期权可转换公司债券可转换公司债券39n采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期股
33、权投资的账面价值。增加长期股权投资的账面价值。n被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按应享有的部分确认为当期投资收益资企业按应享有的部分确认为当期投资收益n需要考虑长期股权投资减值情况需要考虑长期股权投资减值情况40l【例例7 7】20192019年年6 6月月2020日，甲公司以日，甲公司以15001500万元购入乙万元购入乙公司公司8%8%的股权。甲公司取得该部分股权后，未派出的股权。甲公司取得该部分股权后，未派出人员参与乙公司的财务和生产经营决策，同时也未人员参与乙公司的财务和生产经营决策，同时也未以任何其他方式对乙公司施加控制、共同控制
34、或重以任何其他方式对乙公司施加控制、共同控制或重大影响。同时，该股权不存在活跃市场，其公允价大影响。同时，该股权不存在活跃市场，其公允价值不能可靠计量。值不能可靠计量。l 20192019年年9 9月月3030日，乙公司宣告分派现金股利，甲公日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按照其持有比例确定可分回司按照其持有比例确定可分回2020万元。万元。l借：长期股权投资借：长期股权投资 15001500l 贷：银行存款贷：银行存款 15001500l 借：应收股利借：应收股利 20 20 l 贷：投资收益贷：投资收益 202041n投资企业对被投资单位具有共同投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响
35、控制或重大影响 长期股权投资准则规定长期股权投资准则规定,应当采用权益法应当采用权益法核算的长期股权投资包括两类核算的长期股权投资包括两类:一是对合营企业投资；一是对合营企业投资；二是对联营企业投资二是对联营企业投资。42n投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时投资成本与应享有被投资后，对于取得投资时投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况分别处理。应区别情况分别处理。初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公
36、允价值份额的，两者之间的位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额不要求对长期股权投资的成本进行调整。差额不要求对长期股权投资的成本进行调整。l 43初始投资成本小于取得投资时应享初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，计入取得投资当期的营值份额的，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。投资的账面价值。44l【例例8 8】A A企业于企业于20205 5年年1 1月取得月取得B B公司公司30%30%的股权，支付价款的股权，支付价款90009000万元。取得投万元。取得投资时
37、被投资单位净资产账面价值为资时被投资单位净资产账面价值为2250022500万元万元(假定被投资单位各项可辨认资产、假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同负债的公允价值与其账面价值相同)。l能够对能够对B B公司施加重大影响，公司施加重大影响，A A企业对该企业对该投资应当采用权益法核算。投资应当采用权益法核算。l借：长期股权投资借：长期股权投资l 成本成本 90009000l 贷：银行存款贷：银行存款 9000900045l如果本例中取得投资时被投资单位可辨认净资如果本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为产的公允价值为3600036000万元，万元，A A企
38、业按持股比例企业按持股比例30%30%计算确定应享有计算确定应享有l0800l0800万元，则初始投资成万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额份额之间的差额1 8001 800万元应计入取得投资当万元应计入取得投资当期的营业外收入，账务处理如下：期的营业外收入，账务处理如下：l借：长期股权投资借：长期股权投资l 成本成本 1080010800l 贷：银行存款贷：银行存款 90009000l 营业外收入营业外收入 1800180046u投资企业取得长期股权投资后，应当按照应投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担
39、被投资单位实现净利润或发生净享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额亏损的份额(法规或章程规定不属于投资企业法规或章程规定不属于投资企业的净损益除外的净损益除外)，调整长期股权投资的账面价，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损益。值，并确认为当期投资损益。47n在确认应享有或应分担被投资单位的净在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：进行适当调整：n被投资单位采用的会计政策及会计期间被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致
40、的，应按投资企业的与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。务报表进行调整。4849n对被投资单位实现的净利润进行调整时，应考虑对被投资单位实现的净利润进行调整时，应考虑重要性原则，不具重要性的项目可不予调整。重要性原则，不具重要性的项目可不予调整。n符合下列条件之一的，投资企业可以以被投资单符合下列条件之一的，投资企业可以以被投资单位的账面净利润为基础，计算确认投资损益：位的账面净利润为基础，计算确认投资损益：公允价值无法合理确定；公允价值无法合理确定；公允价值与账面价值两者之间的差额不具重要性公允价值与账面价值两者
41、之间的差额不具重要性的；的；其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料。其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料。50l(例例9)9)甲公司于甲公司于20207 7年年1 1月月1010日购入乙公日购入乙公司司30%30%的股份，购买价款为的股份，购买价款为3 3003 300万元，万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资当日，财务和生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为乙公司可辨认净资产公允价值为90009000万万元，除表所列项目外，乙公司其他资产、元，除表所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同
42、。负债的公允价值与账面价值相同。51 单位：万元单位：万元项目项目账面原账面原价价已提折已提折旧或摊旧或摊销销公允公允价值价值乙公乙公司预司预计使计使用年用年限限甲公司取甲公司取得投资后得投资后剩余使用剩余使用年限年限存货存货75075010501050固定固定资产资产180018003603602400240020201616无形无形资产资产105010502102101200120010108 8合计合计360036005705704650465052l假定乙公司于假定乙公司于20192019年实现净利润年实现净利润900900万元，其中，万元，其中，在甲公司取得投资时的账面存货有在甲公司
43、取得投资时的账面存货有80%80%对外出售。对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为旧或摊销，预计净残值均为O O。假定甲、乙公司。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。间未发生任何内部交易。l甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整影
44、响进行调整(假定不考虑所得税影响假定不考虑所得税影响)：53l存货存货=(1050-750)=(1050-750)8080=240(=240(万元万元)l固定资产固定资产=2400=240016-180016-180020=60(20=60(万元万元)l无形资产无形资产=l200=l2008-10508-105010=45(10=45(万元万元)l调整后的净利润调整后的净利润=900-240-60-45=555(=900-240-60-45=555(万元万元)l甲公司应享有份额甲公司应享有份额l=555=5553030=166.50(=166.50(万元万元)l借：长期股权投资借：长期股权投资
45、l 损益调整损益调整 166.5 166.5 l 贷：投资收益贷：投资收益 166.5166.5l 54n对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。的未实现内部交易损益应予抵销。n投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。损益。n投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，
46、按照资产减值准则等规定属于资产减值损失的，应照资产减值准则等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。当全额确认。55n该未实现内部交易损益的抵销既包括顺该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易流交易也包括逆流交易n顺流交易是指投资企业向其联营企业或顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产合营企业出售资产n逆流交易是指联营企业或合营企业向投逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产资企业出售资产56n对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情
47、况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。交易产生的损益中本企业应享有的部分。57n【例【例1010
48、】甲公司于甲公司于20 x20 x7 7年年1 1月月1 1日取得乙公司日取得乙公司20%20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨响。甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20 x20 x7 7年年8 8月，乙公司将其成本为月，乙公司将其成本为600600万万元的某商元的某商品以品以10001000万万元的价格出售给甲公司，甲公司将元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至取得的商品作为存货。至20 x20 x7 7年年1212月
49、月3131日，甲日，甲公司仍未对外出售该存货。乙公司公司仍未对外出售该存货。乙公司20 x20 x7 7年实现年实现净利润净利润32320000万万元。假定不考虑所得税因素。元。假定不考虑所得税因素。58n甲公司在按照权益法确认应享有乙公司甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20 x20 x7 7年年净损益时，应进行以下账务处理净损益时，应进行以下账务处理(单位单位:万元万元)：n借：长期股权投资借：长期股权投资n 乙公司乙公司损益调整损益调整 560560n (323200004 400)00)20%20%n 贷：投资收益贷：投资收益 56056059l解释解释:l先不考虑内部存货利润先不考虑
50、内部存货利润:l借：长期股权投资借：长期股权投资n 乙公司乙公司损益调整损益调整 640 640n (3232000020%20%n 贷：投资收益贷：投资收益 64064060l考虑内部存货利润考虑内部存货利润:n借借：投资收益：投资收益 80 80l 贷贷：长期股权投资：长期股权投资n 乙公司乙公司损益调整损益调整 8080n (4 4000020%20%61l进行上述处理后，甲公司如需要编制合并进行上述处理后，甲公司如需要编制合并财务报表，在合并财务报表中，因该未实财务报表，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在甲公司持有存货的现内部交易损益体现在甲公司持有存货的账面价值当中，应在
