1、第第1010章作业成本计算法章作业成本计算法n10.1 10.1 作业成本计算法概述作业成本计算法概述n10.2 10.2 作业成本计算法的基本理论作业成本计算法的基本理论n10.3 10.3 作业成本计算作业成本计算作业成本法的成因作业成本法的成因传统成本计算的弊端传统成本计算的弊端产品成本信息失真产品成本信息失真忽略了成本的事前忽略了成本的事前控制控制柔性制造系统的普柔性制造系统的普及及 ABC产生时代背产生时代背景景科技进步科技进步适时制适时制成本管理与成本管理与控制控制ABC的产生的产生“作业作业”概念（萌芽）概念（萌芽）作业成本观点（发展）作业成本观点（发展）深入分析、探讨（形深入分
2、析、探讨（形成）成）研究高潮（完善）研究高潮（完善）作业成本法作业成本法（ABC）作业成本法产生的背景作业成本法产生的背景适时制适时制(JIT)企业应适时地将外购原材料或零部件投入生产，各个零部件适时地加以完成，组装成产品后适时地提供给外部顾客，即要求以顾客需要为出发点，实现零存货。“柔性制造系统柔性制造系统”或或“弹性制造系统弹性制造系统”(FMS)在计算机控制下，企业生产过程能够迅速由生产一种产品转向另一种产品或者适应产品需求的变化进行单件或小批量生产。二十世纪七十年代以来，随着社会化大生产二十世纪七十年代以来，随着社会化大生产和劳动生产率的迅速提高，竞争日趋激烈。和劳动生产率的迅速提高，
3、竞争日趋激烈。买方市场逐步形成，从而要求企业提供更加买方市场逐步形成，从而要求企业提供更加多样化和更具个性的产品和服务。多样化和更具个性的产品和服务。在这种制造系统中，生产程序经常根据顾客的需要进行调整。在这种制造系统中，生产程序经常根据顾客的需要进行调整。为了避免积压不受顾客欢迎的产品，企业一般按定单适时组织为了避免积压不受顾客欢迎的产品，企业一般按定单适时组织生产。这样，一方面，企业应以品种多、质量优、功能强去争生产。这样，一方面，企业应以品种多、质量优、功能强去争取尽可能多的产品定单，以增加产品销售收入；另一方面，企取尽可能多的产品定单，以增加产品销售收入；另一方面，企业则应采用适时制的
4、业则应采用适时制的(Just in Time)生产方式，降低成本，增加生产方式，降低成本，增加利润。利润。“柔性制造系统柔性制造系统”的普及的普及顾客的需求显示出量少、质高、多样化和快速多变的特点，从而使企业的产品趋于多样化、特殊化。企业以及时满足顾客日新月异的需求为宗旨，开始小批量生产，甚至接受个别的特殊订货。相对于传统的生产方式而言，适时制的生产方式要更多相对于传统的生产方式而言，适时制的生产方式要更多地组织、协调产品的生产工作，并为此发生资源耗费，地组织、协调产品的生产工作，并为此发生资源耗费，增加企业间接费用；同时也要求企业内部不同工序和环增加企业间接费用；同时也要求企业内部不同工序和
5、环节紧密相扣、适时相接。节紧密相扣、适时相接。对现代企业而言，生产过程复杂、制造费用在产品成本中所占比重极大，且与人工费用并无直接关系，仍然采用制造费用分配方法，就会导致成本信息扭曲、误导管理措施、致使决策失误的严重后果。显然，传统成本计算方法很难满足如此显然，传统成本计算方法很难满足如此多层次管理的计算需要。多层次管理的计算需要。n现代制造业中间接费用的比重极大增加现代制造业中间接费用的比重极大增加n间接费用的结构和可归属性也发生了很大间接费用的结构和可归属性也发生了很大的改变的改变 可见，现代企业发生了引人注目的变可见，现代企业发生了引人注目的变化：化：n作业观念已引起所有企业管理上的重视
6、作业观念已引起所有企业管理上的重视n制造过程中间接费用的比重和结构发生的制造过程中间接费用的比重和结构发生的变化促使人们对间接费用分配方法进行深变化促使人们对间接费用分配方法进行深入思考入思考 这两个变化直接引发作业成本计算法这两个变化直接引发作业成本计算法的产生。的产生。作业成本法概述n作业成本法是以作业为核心，根据企业生产经营过程中的资源耗费、作业和最终产出、作业链和价值链的关系，进行成本动因分析，将所发生和形成的成本耗费分配给成本计算对象的一种成本计算方法和管理制度。n作业成本法是伴随现代制造业的发展，为克服传统成本计算方法的缺陷而应运而生的一种成本计算与管理方法。n为企业作业管理提供更
7、为相关、相对准确成本信息的一种成本计算方法。成本会计的对象也从最初成本会计的对象也从最初耗费形态的各种资源，到耗费形态的各种资源，到作业、作业中心、制造中作业、作业中心、制造中心乃至最后的产品。心乃至最后的产品。作业成本计算法作业成本计算法法强调的决策相法强调的决策相关性是指基于作关性是指基于作业基础计算出的业基础计算出的成本信息能满足成本信息能满足企业生产经营决企业生产经营决策多方面的需要。策多方面的需要。决策有用性与决策有用性与作业成本计算法作业成本计算法 (1)(1)成本信息应有助于相对准确地确定成本信息应有助于相对准确地确定期末存货的价值，从而有助于提供企业的期末存货的价值，从而有助于
8、提供企业的财务状况；财务状况；(2)(2)成本信息应有助于相对准确地确成本信息应有助于相对准确地确定已销商品成本，从而有助于核定企业的定已销商品成本，从而有助于核定企业的期间损益；期间损益；(3)(3)在企业按照不同需求层次组织多品在企业按照不同需求层次组织多品种产品生产时，成本信息应有助于确定某种产品生产时，成本信息应有助于确定某些特殊用户订货产品的价格；些特殊用户订货产品的价格；(4)(4)成本信息应有助于考核企业的业绩，成本信息应有助于考核企业的业绩，衡量企业在各个制造环节的耗费并进一步衡量企业在各个制造环节的耗费并进一步为降低产品成本提供依据。为降低产品成本提供依据。在变化了的制造环境
9、下，传统的成本计在变化了的制造环境下，传统的成本计算将会扭曲成本信息甚至使成本信息完全算将会扭曲成本信息甚至使成本信息完全丧失决策相关性。丧失决策相关性。主要表现在以下几个方面：主要表现在以下几个方面：首先，传统成本计算在将间接费用计首先，传统成本计算在将间接费用计入最终产品入最终产品(或服务方面或服务方面)采用单一的标准，采用单一的标准，并假定间接费用的支出有助于生产，这种并假定间接费用的支出有助于生产，这种情况在现代制造业中已发生改变。情况在现代制造业中已发生改变。其次，传统成本计算将间接费用按其次，传统成本计算将间接费用按直接人工工时或机器工时分配给最终产直接人工工时或机器工时分配给最终
10、产品或服务，品或服务，必然会导致生产数量多的产必然会导致生产数量多的产品要负担较多的间接费用，而生产数量品要负担较多的间接费用，而生产数量少的产品则负担较少的间接费用。少的产品则负担较少的间接费用。这种分配方式在假定间接费用随产量这种分配方式在假定间接费用随产量变动而变动的前提下是合适的。变动而变动的前提下是合适的。最后，成本计算方法的决策相关性还表最后，成本计算方法的决策相关性还表现在确定系统化考核指标上。传统成本计现在确定系统化考核指标上。传统成本计算虽然也有科学的责任会计系统和标准成算虽然也有科学的责任会计系统和标准成本计算方法等与之相适应来实现这一目标，本计算方法等与之相适应来实现这一
11、目标，但这些方法在成本性态上缺乏必然的联系，但这些方法在成本性态上缺乏必然的联系，这也要求采用一种新的成本计算法实现这这也要求采用一种新的成本计算法实现这些方法的融合。些方法的融合。甲公司有甲公司有A A、B B、C C三种主打产品。三种主打产品。B B产品是公司产量最高的产品，让产品是公司产量最高的产品，让CEOCEO刘刘先生纳闷的是，竞争对手先生纳闷的是，竞争对手B B类产品的价格似乎类产品的价格似乎总比公司的低。总比公司的低。案例与思考案例与思考 问题的提出问题的提出 “不知为何，竞争对手似乎总是可以压不知为何，竞争对手似乎总是可以压低低B B产品的价格，让我们处于被动的局面产品的价格，
12、让我们处于被动的局面”。“应该说，我们的生产效率未必比竞争应该说，我们的生产效率未必比竞争对手低，而且我们刚上了一套计算机控制对手低，而且我们刚上了一套计算机控制的制造系统的制造系统”。此外，此外，C C产品是公司获利的重要来源，产品是公司获利的重要来源，“但从市场情况看，我们已经多次提高了但从市场情况看，我们已经多次提高了C C产品的价格，客户依然络绎不绝产品的价格，客户依然络绎不绝”。“难道竞争对手对这个市场不感兴趣？难道竞争对手对这个市场不感兴趣？”整个市场形势让人感到迷惑不解整个市场形势让人感到迷惑不解:B B产品产量大，价格却上不去；产品产量大，价格却上不去；C C产品产品的价格已经
13、很高了，但好象还有提价的空的价格已经很高了，但好象还有提价的空间。间。公司新上任的公司新上任的CFOCFO莫先生，通过数周的莫先生，通过数周的工作，解开了这个谜。工作，解开了这个谜。结果令人吃惊结果令人吃惊 公司高估了产量高、工艺相对简单公司高估了产量高、工艺相对简单的的B B产品的成本，同时大大低估了产品的成本，同时大大低估了C C产品产品的成本。的成本。也就是说，成本在也就是说，成本在B B、C C两种产品之两种产品之间没有得到合理的分配。间没有得到合理的分配。工艺复杂、产量低的工艺复杂、产量低的C C产品，事实上没产品，事实上没有承担其应分配的成本份额，而工艺简单有承担其应分配的成本份额
14、，而工艺简单 、产量高的产量高的B B产品则承担了过多的成本份额。产品则承担了过多的成本份额。“我们在制定价格的过程中，我们在制定价格的过程中，依据了错误的成本信息依据了错误的成本信息”。成本扭曲导致价格扭曲。成本扭曲导致价格扭曲。公司公司将将B B产品的价格定得偏高，而产品的价格定得偏高，而C C产品产品的价格则偏低。的价格则偏低。这样一来，竞争对手总是可以把与这样一来，竞争对手总是可以把与B B类类产品相竞争的产品价格压得很低；与此相产品相竞争的产品价格压得很低；与此相反，由于公司反，由于公司C C类产品的成本估计偏低，所类产品的成本估计偏低，所以竞争对手没有太多的生存空间，而以低以竞争对
15、手没有太多的生存空间，而以低成本制定的偏低价格，则让成本制定的偏低价格，则让C C类产品在市场类产品在市场上异常火爆。上异常火爆。10.2 10.2 作业成本计算法的基本理论作业成本计算法的基本理论 作业成本法是把企业消耗的资源按资源动因分配到作作业成本法是把企业消耗的资源按资源动因分配到作业以及把作业收集的作业成本按作业动因分配到成本业以及把作业收集的作业成本按作业动因分配到成本对象的核算方法。对象的核算方法。作业成本法的本质：作业成本法的本质：就是要确定分配间接费用的合理基础就是要确定分配间接费用的合理基础作业，并引作业，并引导将注意力集中在发生成本的原因导将注意力集中在发生成本的原因成本
16、动因上，成本动因上，而不仅仅是关注成本结果本身；通过对作业成本的而不仅仅是关注成本结果本身；通过对作业成本的计算和有效控制，来克服传统的以交易或数量为基计算和有效控制，来克服传统的以交易或数量为基础的成本系统中间接费用责任不清的缺陷，是以前础的成本系统中间接费用责任不清的缺陷，是以前许多不可控制的间接费用变成可控制的。许多不可控制的间接费用变成可控制的。基本思想作业消耗资源，产品消耗作业。作业消耗资源，产品消耗作业。作业成本核算的基础是作业成本核算的基础是“成本驱动因成本驱动因素素”理论：理论：生产导致作业的发生，作业消耗资源生产导致作业的发生，作业消耗资源并导致成本的发生，产品消耗作业。并导
17、致成本的发生，产品消耗作业。由此可见，作业成本的实质就是在资由此可见，作业成本的实质就是在资源耗费和产品耗费之间借助作业来分离、源耗费和产品耗费之间借助作业来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本及不归纳、组合，然后形成各种产品成本及不同管理成本，是一种同管理成本，是一种融成本计算与成本管融成本计算与成本管理为一体理为一体的管理方法。的管理方法。作业成本计作业成本计算法以更加符合算法以更加符合现实，结果也更现实，结果也更加精确的成本分加精确的成本分解替代了简单的解替代了简单的成本分配。成本分配。作业成本计算法作业成本计算法的目标的目标 作业成本计算法的目标：作业成本计算法的目标：n区分增值作业
18、和不增值作业，消除不增值区分增值作业和不增值作业，消除不增值作业成本并使低增值作业成本达到最小。作业成本并使低增值作业成本达到最小。n引入效率与效果，使低增值作业成本向高引入效率与效果，使低增值作业成本向高增值作业成本转换，从而使经营过程中展增值作业成本转换，从而使经营过程中展开的增值活动衔接流畅，以改善产出。开的增值活动衔接流畅，以改善产出。n发现造成问题的根源并加以改正。发现造成问题的根源并加以改正。n根除由不合理的假设与错误的成本分配根除由不合理的假设与错误的成本分配造成的扭曲。造成的扭曲。作业成本法对成本的看法是作业成本法对成本的看法是“不同目不同目的下有不同成本的下有不同成本”,产品
19、成本是特定目的下产品成本是特定目的下分配给一项产品的成本总和。分配给一项产品的成本总和。波特兰电力公司波特兰电力公司(Portland Power(Portland Power Company,PPC)Company,PPC)公用事业公司，其开单部公用事业公司，其开单部为两类主要客户为两类主要客户-居民户和商业户提供帐居民户和商业户提供帐户查询和帐单打印服务，目前有户查询和帐单打印服务，目前有120,000120,000个个居民户和居民户和20,00020,000个商业户。个商业户。案例与思考案例与思考 问题的解决问题的解决 现有两个因素正影响公司的获利：现有两个因素正影响公司的获利：一是行业
20、竞争加剧，收费一是行业竞争加剧，收费降降低；低；二是市场规模扩大，预计居民户上升二是市场规模扩大，预计居民户上升50%50%，商业户上升，商业户上升10%10%。35 目前公司正在满负荷运转，想要增目前公司正在满负荷运转，想要增加利润加利润,需有良策对应。需有良策对应。有何良策有何良策?n良策一良策一 通过投资通过投资,扩大规模扩大规模,增加利润增加利润投资成功的关键是投资成功的关键是?经分析经分析PPCPPC公司认为：通过投资扩大规公司认为：通过投资扩大规模有两个不确定因素：一是增加的市场规模有两个不确定因素：一是增加的市场规模中本公司所占有的份额模中本公司所占有的份额,二是增加的产能二是增
21、加的产能是否能达到保本点的要求。因而是否能达到保本点的要求。因而:n良策二良策二 通过外包通过外包,调整品种调整品种,增加利润增加利润据何调整品种据何调整品种?39 现有一地方劳务局愿按每户现有一地方劳务局愿按每户3.53.5元（不元（不分帐户类型）提供公司提供的帐户查询和分帐户类型）提供公司提供的帐户查询和帐单打印服务。帐单打印服务。外包成本外包成本自营自营成本成本外包外包成本成本外包外包成本成本自营自营成本成本 于是，于是，PPCPPC公司对两类客户单位成本进公司对两类客户单位成本进行测试，发现公司目前按统一分配率行测试，发现公司目前按统一分配率(查查询次数：居民户询次数：居民户18,00
22、018,000次和商业户次和商业户5,0005,000次次)为基础分配总成本为基础分配总成本565,340565,340元，并进行元，并进行成本计算，有关计算如下图：成本计算，有关计算如下图：成本成本/查询查询565340/23000 （1）#查询查询（2）总成本总成本（1）（2）#帐户帐户（3）成本成本/帐户帐户（1）（2）（3）居民户居民户24.58180004424401200003.69商业户商业户24.585000122900200006.15 按统一分配率为基础进行当前两类按统一分配率为基础进行当前两类客户单位成本的计算，结果如下：客户单位成本的计算，结果如下：对上述计算结果管理当
23、局认为存在对上述计算结果管理当局认为存在问题问题:n按此结果进行决策，由于两类客户的单按此结果进行决策，由于两类客户的单位成本均高于地方劳务局的出价，因而位成本均高于地方劳务局的出价，因而将两类客户全部移交地方劳务局将使公将两类客户全部移交地方劳务局将使公司获得最大利益，但公司经营将空心化；司获得最大利益，但公司经营将空心化；n管理局认为，由于业务的复杂性，商业户管理局认为，由于业务的复杂性，商业户实际消耗的支持资源远远高于实际消耗的支持资源远远高于21.74%21.74%。如。如商业户平均每张帐单商业户平均每张帐单5050行，而居民户平均行，而居民户平均每张只有每张只有1212行。行。其他还
24、有吗其他还有吗?因此管理当局认为应提高成本信因此管理当局认为应提高成本信息的决策有用性，釆用作业成本计算息的决策有用性，釆用作业成本计算法。法。首先，管理局为开单部确定了四首先，管理局为开单部确定了四个作业个作业:作作 业业 成本动因成本动因 帐户开单帐户开单 单据审核单据审核 帐户查询帐户查询 通通 信信 行行 数数 帐帐 户户 数数 人工小时数人工小时数 发信数量发信数量 成本动因必须按两个标准选择：成本动因必须按两个标准选择：1 1、成本动因与资源消耗及（或）支持、成本动因与资源消耗及（或）支持业务的发生之间必须具有合理的因果关系。业务的发生之间必须具有合理的因果关系。2 2、有关成本动
25、因的数据必须是可获得、有关成本动因的数据必须是可获得的。的。其次，制作一个描述作业流程、资源其次，制作一个描述作业流程、资源及其相互关系的流程图（下图）。及其相互关系的流程图（下图）。每一作业中心所收集的成本数据包每一作业中心所收集的成本数据包括可追溯成本和成本动因的实物流量。括可追溯成本和成本动因的实物流量。如下图中账户开单作业的可追溯成如下图中账户开单作业的可追溯成本为本为235777235777元，包括打印机成本（元，包括打印机成本（5500055000元）加支持开单活动的其他资源成本元）加支持开单活动的其他资源成本（纸张、占地、计算机、开单人工）。（纸张、占地、计算机、开单人工）。再次
26、，收集关于成本和成本动因在资源再次，收集关于成本和成本动因在资源和作业实物流动的相关数据。和作业实物流动的相关数据。开单部作业中心开单部作业中心间接成本总额间接成本总额:565,340元元205,332元元帐户查询帐户查询3300人工小人工小时时62.22/人工小人工小时时35,384元元通信通信2800封信封信 12.64/封封88,847元元单据审核单据审核20000个帐户个帐户 4.44/帐户帐户成本对象成本对象成本动因成本动因实物流量实物流量:可追溯成本可追溯成本作业作业成本动因实物流成本动因实物流量量单位动因成本单位动因成本235,777元元帐户开单帐户开单2440000行行 0.0
27、97/行行商业帐户商业帐户15001500人工小时人工小时10001000封信封信10000001000000行行2000020000个帐户个帐户居民帐户居民帐户1800人工小时人工小时1800封信封信1440000行行成本动因成本动因 作业作业/资源（动因资源（动因量）量）可追溯可追溯 成本成本(元元)成本动因成本动因实物流量实物流量单位动因单位动因 成本成本帐户查询（人工小帐户查询（人工小时）时）通讯（信件）通讯（信件）帐户开单（行数）帐户开单（行数）单据审核（帐户）单据审核（帐户）205,33235,384235,77788,8473300人工小时人工小时2800封信封信2440000行
28、行20000个帐户个帐户62.221812.63710.096634.44235最后，计算和解释新的作业信息。最后，计算和解释新的作业信息。居居 民民 户户 商商 业业 户户 单位动因单位动因 成成 本本成本动因成本动因实物流量实物流量成成 本本成本动因成本动因实物流量实物流量 成成 本本帐户查询帐户查询通通 讯讯帐户开单帐户开单单据审核单据审核成本总额成本总额帐户数量帐户数量单位帐户成本单位帐户成本传统单位帐户成本传统单位帐户成本62.221812.63710.096634.442351800小时小时1800封信封信1440000行行0112019227471391470 273893=12
29、0000=2.28=3.691500小时小时1000封信封信1000000行行20000帐户帐户9333312637966308884729144720000=14.57=6.15 居民户单位帐户成本居民户单位帐户成本2.282.28元比传统会元比传统会计计算的单位帐户成本计计算的单位帐户成本3.693.69元低元低1.411.41元，元，而商业户单位帐户成本而商业户单位帐户成本14.5714.57元传统会计计元传统会计计算的单位帐户成本算的单位帐户成本6.156.15元高元高8.428.42元。元。管理当局认为传统方法低估商业帐户的管理当局认为传统方法低估商业帐户的想法得到了证实。想法得到了
30、证实。传统成本计传统成本计算法和算法和作业成本作业成本计算法对计算法对成本经成本经济实质的理解不济实质的理解不同。同。产品成本产品成本的经济实质的经济实质 传统成本计算法认为，成本的经济实传统成本计算法认为，成本的经济实质是生产经营过程中所耗费的生产资料转质是生产经营过程中所耗费的生产资料转移的价值和劳动者为自己所创造价值的货移的价值和劳动者为自己所创造价值的货币表现，即币表现，即C CV V。作业成本计算法认为，企业管理深作业成本计算法认为，企业管理深入到作业层次以后，企业成为满足顾客入到作业层次以后，企业成为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，从需要而设计的一系列作业的集合体，从而形成
31、了一个由此及彼、由内向外的而形成了一个由此及彼、由内向外的“作业链作业链”。每完成一项作业要消耗一定的资源，每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移而作业的产出又形成一定的价值，转移给下一个作业，按此逐步推移，直到最给下一个作业，按此逐步推移，直到最终把产品提供给企业外部的顾客，以满终把产品提供给企业外部的顾客，以满足他们的需要。足他们的需要。最终产品，作为企业内部一系列作业最终产品，作为企业内部一系列作业的总产出，凝聚了各个作业上形成并最终的总产出，凝聚了各个作业上形成并最终转移给顾客的价值。因此，转移给顾客的价值。因此，“作业链作业链”同同时也表现为时也表现为“价
32、值链价值链”，作业的推移，同，作业的推移，同时也表现为价值在企业内部的逐步积累和时也表现为价值在企业内部的逐步积累和转移，最后形成转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，转移给外部顾客的总价值，这个总价值即是产品的成本这个总价值即是产品的成本。有何意义有何意义?传统成本计传统成本计算法和算法和作业成本作业成本计算法下计算法下成本包成本包含的内容不同。含的内容不同。成本的成本的经济内容经济内容 在传统成本计算法下，产品成本是指其在传统成本计算法下，产品成本是指其制造成本，只包括制造产品过程中与生产制造成本，只包括制造产品过程中与生产产品直接有关的费用，而用于管理和组织产品直接有关的费用，而用于管理
33、和组织生产的费用支出则作为期间费用处理。产生产的费用支出则作为期间费用处理。产品成本按经济用途设置成本项目。品成本按经济用途设置成本项目。而在作业成本计算法下，产品成本则而在作业成本计算法下，产品成本则是真正意义上完全成本，取决于一个产品是真正意义上完全成本，取决于一个产品所耗费的所耗费的:n作业种类作业种类n每种作业的数量每种作业的数量n每种作业的单位成本每种作业的单位成本 作业成本计算法认为，费用支出只要作业成本计算法认为，费用支出只要是合理的、有效的，都是对最终产出有益是合理的、有效的，都是对最终产出有益的支出，因而都应计入产品成本。也就是的支出，因而都应计入产品成本。也就是说，作业成本
34、计算法强调费用支出的合理说，作业成本计算法强调费用支出的合理性和有效性，而不论其是否与产出直接有性和有效性，而不论其是否与产出直接有关。关。之所以采用这种处理方法是因为作业之所以采用这种处理方法是因为作业成本计算法认为，并非所有的资源耗费都成本计算法认为，并非所有的资源耗费都是有效的资源耗费，也并非所有的作业都是有效的资源耗费，也并非所有的作业都可以增加转移给顾客的价值。可以增加转移给顾客的价值。作业成本法基本概念作业成本法基本概念（一）资源：（一）资源：支持作业的成本费用来源，是一定支持作业的成本费用来源，是一定时期内为生产产品或提供服务而发生的各类成本费用项目，时期内为生产产品或提供服务而
35、发生的各类成本费用项目，或者是作业执行过程中所需要花费的代价。或者是作业执行过程中所需要花费的代价。（二）作业（二）作业（三）作业链和价值链（三）作业链和价值链（四）成本动因（四）成本动因（二）作业（二）作业“作业作业”是最基本的概念，是进行作业成本计算的核心和基础。是最基本的概念，是进行作业成本计算的核心和基础。通俗的讲，作业是基于一定目的、以人为主体、消耗一通俗的讲，作业是基于一定目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作。定资源的特定范围内的工作。单位作业单位作业批别作业批别作业产品作业产品作业能量作业能量作业（单位产品受益的作业，与产（单位产品受益的作业，与产品产量成比例）品产量
36、成比例）（一批产品受益的作业，与产品（一批产品受益的作业，与产品批数成比例）批数成比例）（某产品每单位受益的作业，与（某产品每单位受益的作业，与产品项目成比例）产品项目成比例）（某机构或部门产品受益的（某机构或部门产品受益的作业）作业）（三）作业链、价值链（三）作业链、价值链现代企业实质现代企业实质一个为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业集合体。一个为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业集合体。这形成一个由此及彼、由内向外的这形成一个由此及彼、由内向外的“作业链作业链”。作业链也表现为价值链，作业的完成，消耗一定资源，形成一定作业链也表现为价值链，作业的完成，消耗一定资源，形成一定的价值
37、，随作业推移，也表现为价值在企业内部顾客的逐渐积累的价值，随作业推移，也表现为价值在企业内部顾客的逐渐积累和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，即产品成本。和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，即产品成本。因此，价值在作业链上各作业之间的转移形成一条因此，价值在作业链上各作业之间的转移形成一条“价值链价值链”。（四）成本动因（四）成本动因成本动因成本驱动因素，决定成本发生的活动或事项。成本驱动因素，决定成本发生的活动或事项。成本动因可以是一个事件、一项活动或作业，它支配成本行为，成本动因可以是一个事件、一项活动或作业，它支配成本行为，决定成本的发生。决定成本的发生。资源动因资源动因作业动因
38、作业动因成本动因在资源流成本动因在资源流动中所处的位置动中所处的位置资源被各种作业消耗的方式和资源被各种作业消耗的方式和原因，反映作业对资源的消耗，原因，反映作业对资源的消耗，资源成本分配到作业中心的标资源成本分配到作业中心的标准。准。各项作业被最终产品或劳务消各项作业被最终产品或劳务消耗的方式和原因，反映产品消耗的方式和原因，反映产品消耗作业情况，是作业中心成本耗作业情况，是作业中心成本分配到产品中的标准。分配到产品中的标准。大体上可以分为大体上可以分为资源、作业、作资源、作业、作业中心和制造中业中心和制造中心等几个层次。心等几个层次。成本计算对象成本计算对象作业成本计算体系作业成本计算体系
39、 作业成本计算法要求成本信息不仅要作业成本计算法要求成本信息不仅要反映企业财务状况和经营成果，还要满足反映企业财务状况和经营成果，还要满足成本控制和生产分析的要求。当作业成本成本控制和生产分析的要求。当作业成本计算法将资源、作业、作业中心、制造中计算法将资源、作业、作业中心、制造中心等概念引入成本控制时，就形成了一个心等概念引入成本控制时，就形成了一个完整的作业成本体系。完整的作业成本体系。资源资源 资源进入企业，并非都被消耗资源进入企业，并非都被消耗;即即使被消耗，也不一定都是对形成最终产使被消耗，也不一定都是对形成最终产出有意义的消耗。出有意义的消耗。在这个环节成本管理要处理两个方面的在这
40、个环节成本管理要处理两个方面的问题：问题：一是区分有用消耗和无用消耗，把一是区分有用消耗和无用消耗，把无用消耗价值予以单独汇集，而只把有无用消耗价值予以单独汇集，而只把有用消耗的资源价值分解到作业中去。用消耗的资源价值分解到作业中去。二是要区别消耗资源的作业状况，看二是要区别消耗资源的作业状况，看资源是如何被消耗的，找到资源动因，按资源是如何被消耗的，找到资源动因，按资源动因把资源耗费价值分别分解计入吸资源动因把资源耗费价值分别分解计入吸纳这些资源的不同作业中去。纳这些资源的不同作业中去。二是要区别消耗资源的作业状况，看二是要区别消耗资源的作业状况，看资源是如何被消耗的，找到资源动因，按资源是
41、如何被消耗的，找到资源动因，按资源动因把资源耗费价值分别分解计入吸资源动因把资源耗费价值分别分解计入吸纳这些资源的不同作业中去。纳这些资源的不同作业中去。作业作业 作业是指企业生产过程中的各作业是指企业生产过程中的各工序和环节。从作业成本计算角度看，工序和环节。从作业成本计算角度看，作业是基于一定的目的、以人为主体、作业是基于一定的目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作。消耗一定资源的特定范围内的工作。(1)作业是以人为主体的工作。作业是以人为主体的工作。(2)作业消耗一定的资源。作业以人为主体，作业消耗一定的资源。作业以人为主体，要消耗一定的人力资源；作业是人力作用于物要消耗一定的
42、人力资源；作业是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物质资源。的工作，因而也要消耗一定的物质资源。(3)区分不同作业的标志是作业目的。区分不同作业的标志是作业目的。(4)对于一个生产程序不尽合理的制造业，对于一个生产程序不尽合理的制造业，作业可以区分为增值作业和非增值作业。这里，作业可以区分为增值作业和非增值作业。这里，非增值作业虽然也消耗资源，但并不是合理消非增值作业虽然也消耗资源，但并不是合理消耗。耗。(5)作业的范围可以被限定。作业的范围可以被限定。常见的分类方法是将作业按作常见的分类方法是将作业按作业水平的不同，分为单位水平作业水平的不同，分为单位水平作业、批水平作业、产品水平作业业
43、、批水平作业、产品水平作业及设备水平作业四类。及设备水平作业四类。作业作业的的分类分类 单位水平作业单位水平作业是生产单位产品时所从是生产单位产品时所从事的作业，例如直接材料和直接人工成本事的作业，例如直接材料和直接人工成本等，这种作业的成本与产量成比例变动，等，这种作业的成本与产量成比例变动，如果产量增加一倍时，则直接人工成本也如果产量增加一倍时，则直接人工成本也会增加一倍。会增加一倍。批水平作业批水平作业是生产每批产品而从是生产每批产品而从事的作业，例如对每批产品的机器准事的作业，例如对每批产品的机器准备、订单处理、原料处理、检验及生备、订单处理、原料处理、检验及生产规划等。产规划等。这种
44、作业的成本与产品批数成比这种作业的成本与产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产品的例变动，是该批产品所有单位产品的固定（或共同）成本。固定（或共同）成本。例如机器从生产某批产品，转向生产另一批产品例如机器从生产某批产品，转向生产另一批产品时，就需要对机器进行准备。当生产批数愈多时，机器时，就需要对机器进行准备。当生产批数愈多时，机器准备成本就愈多，但与产量多少无关。准备成本就愈多，但与产量多少无关。产品水平作业产品水平作业是为支援各种产品的是为支援各种产品的生产而从事的作业，这种作业的目的是生产而从事的作业，这种作业的目的是服务于各项产品的生产与销售。例如对服务于各项产品的生产与销售。例如对
45、一种产品编制材料清单、数控规划、处一种产品编制材料清单、数控规划、处理工程变更、测试线路等。理工程变更、测试线路等。这种作业的成本与单位数和批数这种作业的成本与单位数和批数无关，但与生产产品的品种成比例变动。无关，但与生产产品的品种成比例变动。设备水平作业设备水平作业是为维持工厂生是为维持工厂生产而从事的作业，例如工厂管理、产而从事的作业，例如工厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。这种作暖气及照明及厂房折旧等。这种作业的成本，为全部生产产品的共同业的成本，为全部生产产品的共同成本。成本。作业中心作业中心 作业中心是负责完成某一项特定作业中心是负责完成某一项特定产品制造功能的一系列作业的集合。产品制
46、造功能的一系列作业的集合。作业中心既是成本汇集中心，也是责作业中心既是成本汇集中心，也是责任考核中心。任考核中心。一般说来，作业中心是基于管理的目一般说来，作业中心是基于管理的目的而不是专门以成本计算为目的设置或划的而不是专门以成本计算为目的设置或划定的，传统制造企业的经营过程被习惯地定的，传统制造企业的经营过程被习惯地分为材料采购、产品生产和产品销售这三分为材料采购、产品生产和产品销售这三个环节，而按照作业成本计算理论，这三个环节，而按照作业成本计算理论，这三个环节都可以称为作业中心。个环节都可以称为作业中心。制造中心制造中心 制造中心作为成本计算对象，实质制造中心作为成本计算对象，实质上是
47、指计算制造中心产出的产品的成本。上是指计算制造中心产出的产品的成本。一般地，一个大型制造企业总可以划定一般地，一个大型制造企业总可以划定为若干制造中心，划定制造中心的依据为若干制造中心，划定制造中心的依据是各制造中心只生产某一种产品或某个是各制造中心只生产某一种产品或某个系族多种产品。系族多种产品。10.3 10.3 作业成本计算作业成本计算作业成本法基本程序作业成本法基本程序确定企业主要作业和作业中心确定企业主要作业和作业中心确定各项作业成本动因确定各项作业成本动因以作业中心为成本库归集和分配成本以作业中心为成本库归集和分配成本将各作业中心的成本分配到最终产品将各作业中心的成本分配到最终产品
48、（供货、生产、发货、销货、售后服务等作业）（供货、生产、发货、销货、售后服务等作业）某作业中心成本分配率某作业中心成本分配率该作业中心的可追溯成本该作业中心的可追溯成本该作业中心成本动因耗用总数该作业中心成本动因耗用总数某产品应分配的间接制造费用某产品应分配的间接制造费用该产品耗用的成本动因数量该作业中心成本分配率该产品耗用的成本动因数量该作业中心成本分配率成本库归集的成本按各作业中心成本动因进行分配公式：成本库归集的成本按各作业中心成本动因进行分配公式：作业成本法应用举例作业成本法应用举例某企业生产甲、乙两种产品，其中甲产品技某企业生产甲、乙两种产品，其中甲产品技术工艺过程较为复杂，生产批量
49、较小；乙产术工艺过程较为复杂，生产批量较小；乙产品技术工艺过程较为简单，生产批量较大。品技术工艺过程较为简单，生产批量较大。其他有关资料见表：其他有关资料见表：项目项目甲产品甲产品乙产品乙产品合计合计产量产量直接工时直接工时直接材料直接材料直接人工直接人工 1000300140 000 8 000 5000900260 00019 000400 00027 000 成本合计成本合计655 000按作业成本法作：按作业成本法作：根据该企业的生产工艺流程和各项作业的成本动因性质，根据该企业的生产工艺流程和各项作业的成本动因性质，企业设立了材料采购、材料处理、设备调试、设备运行、企业设立了材料采购、
50、材料处理、设备调试、设备运行、质量检验、产品分类包装等六个作业成本库。对该月的资质量检验、产品分类包装等六个作业成本库。对该月的资源成本进行分析后，得到直接材料、直接人工和各作业成源成本进行分析后，得到直接材料、直接人工和各作业成本库的可追溯成本如表所示。本库的可追溯成本如表所示。项目项目甲产品甲产品乙产品乙产品合计合计直接材料直接材料直接人工直接人工 材料采购材料采购材料处理材料处理设备调试设备调试设备运行设备运行质量检验质量检验产品分类包装产品分类包装 140 000 8 000 260 00019 000400 00027 00029 00013 00015 000156 0007 00
