1、1专题专题2作业成本法作业成本法2第一节第一节 作业成本法概述作业成本法概述3一、传统成本制及其局限一、传统成本制及其局限n之所以称之所以称“传统成本制传统成本制”，是为了与本专题后面提，是为了与本专题后面提到的到的“作业成本制作业成本制”相对照。相对照。n我国大多数企业仍然依赖我国大多数企业仍然依赖“传统成本制传统成本制”进行日常进行日常成本核算。成本核算。n所以本专题专门安排了一些篇幅介绍这种当前企业所以本专题专门安排了一些篇幅介绍这种当前企业通行的成本核算和管理制度，此外，只有了解了通行的成本核算和管理制度，此外，只有了解了“传统成本制传统成本制”的特点，才能更深刻的体会的特点，才能更深
2、刻的体会“作业作业成本制成本制”相对相对“传统成本制传统成本制”的优越之处。的优越之处。4（一）成本核算的流程（一）成本核算的流程n传统产品成本核算是将与生产有关的资源耗传统产品成本核算是将与生产有关的资源耗费分配到企业当期所生产的产品中。费分配到企业当期所生产的产品中。n企业当期与生产无关的其他耗费如研究与开企业当期与生产无关的其他耗费如研究与开发、营销及顾客服务等作为当期的期间费用，发、营销及顾客服务等作为当期的期间费用，不在各产品间分配。不在各产品间分配。5n直接人工和直接材料可以直接分配到不直接人工和直接材料可以直接分配到不同的产品品种中。同的产品品种中。n制造费用（如机器的维修，车间
3、管理人制造费用（如机器的维修，车间管理人员的工资等）需要按照一定的比例将其员的工资等）需要按照一定的比例将其分配到不同的产品中。分配到不同的产品中。（一）成本核算的流程（一）成本核算的流程6n 下图描述了产品成本在各丁字账户中的流转过程。下图描述了产品成本在各丁字账户中的流转过程。n与产品直接相关的直接材料从仓库领出，投入车间，工人与产品直接相关的直接材料从仓库领出，投入车间，工人开始对材料进行加工时，直接材料和直接人工以及相应制开始对材料进行加工时，直接材料和直接人工以及相应制造费用的发生额转入造费用的发生额转入“在产品在产品”账户；账户；n一批产品完工，转为产成品时，成本进入产成品账户；一
4、批产品完工，转为产成品时，成本进入产成品账户；n当该品种当该品种/批次产品被销售时，这一批产成品就计入了当批次产品被销售时，这一批产成品就计入了当期产品销售成本。期产品销售成本。（一）成本核算的流程（一）成本核算的流程7原材料人工人工成本总额阿间接人工阿直接人工间接材料材料总成本直接材料制造费用在产品产成品 产品销售成本其他项目：保险费机器折旧等按一定分配率，分配转出的制造费用完工产品成本销售成本图 传统成本法的核算流程（以制造业分批法为例）8（二）制造费用的分配（二）制造费用的分配 1、制造费用分配率、制造费用分配率n传统成本制认为，产品所耗用的制造费传统成本制认为，产品所耗用的制造费用与用
5、与数量数量高度相关，所以分配制造费用高度相关，所以分配制造费用的标准应为直接人工工时、直接人工工的标准应为直接人工工时、直接人工工资、机器工时、直接材料以及产量等。资、机器工时、直接材料以及产量等。9n 大多数企业按照预先估计的分配率（计划分配率）大多数企业按照预先估计的分配率（计划分配率）作为标准对制造费用进行分配，因为期初无法得到作为标准对制造费用进行分配，因为期初无法得到当期实际耗用的机器总工时或直接人工总工时等指当期实际耗用的机器总工时或直接人工总工时等指标，只有等到期末才能计算出各批产品的制造费用。标，只有等到期末才能计算出各批产品的制造费用。n 采用计划分配率，有利于及时提供有关的
6、成本报告。采用计划分配率，有利于及时提供有关的成本报告。1、制造费用分配率、制造费用分配率102.全厂单一分配率全厂单一分配率 n所有的制造费用首先被统一归集到一个制所有的制造费用首先被统一归集到一个制造费用账户（全厂成本库）中，在这一阶造费用账户（全厂成本库）中，在这一阶段，成本对象是段，成本对象是整个工厂整个工厂。n 在第二阶段，制造费用按照各产品耗用的在第二阶段，制造费用按照各产品耗用的全部实际全部实际机器工时或工人小时机器工时或工人小时乘以分配率，乘以分配率，分配到各产品中去。分配到各产品中去。113.部门制造费用分配率部门制造费用分配率 n 采用部门制造费用分配率，成本分配过采用部门
7、制造费用分配率，成本分配过程分成两个阶段：程分成两个阶段：n第一阶段，首先按不同部门归集制造费用，每一个第一阶段，首先按不同部门归集制造费用，每一个部门作为一个部门作为一个“成本库成本库”；n第二阶段为每一个部门选择各自的分配基础，将制第二阶段为每一个部门选择各自的分配基础，将制造费用从部门成本库分配到产品上。造费用从部门成本库分配到产品上。12n比如，一家工厂有三个部门，分别是生产车间、比如，一家工厂有三个部门，分别是生产车间、油漆车间和装配车间，就可以根据车间的特点油漆车间和装配车间，就可以根据车间的特点使用三种不同的分配基础，在不同产品品种间使用三种不同的分配基础，在不同产品品种间分配制
8、造费用，其中：分配制造费用，其中：n生产车间的分配标准是机器小时生产车间的分配标准是机器小时n油漆车间以耗用油漆为基础油漆车间以耗用油漆为基础n装配车间以直接人工为基础装配车间以直接人工为基础3.部门制造费用分配率部门制造费用分配率 13（三）传统成本制的局限（三）传统成本制的局限 n Johnson和和Kaplan（1987）在）在“找回管找回管理会计失去的相关性理会计失去的相关性”一书中指出，传统一书中指出，传统会计系统的问题在于，信息缺乏时效、过会计系统的问题在于，信息缺乏时效、过分笼统及扭曲真相，而与管理者的规划及分笼统及扭曲真相，而与管理者的规划及控制失去相关性，其主要原因为：控制失
9、去相关性，其主要原因为：141.传统成本制度对成本信息的扭曲传统成本制度对成本信息的扭曲 n 传统成本系统建立在传统成本系统建立在“数量数量是影响成本的唯一因是影响成本的唯一因素素”这一假定基础之上，从而将成本的产生过程这一假定基础之上，从而将成本的产生过程过分简单化。过分简单化。n在过去高度在过去高度人工密集型人工密集型的企业里，对成本动因所的企业里，对成本动因所作的这种简单假定通常不会严重扭曲产品成本。作的这种简单假定通常不会严重扭曲产品成本。15n生产中涉及的主要成本是直接材料和直接人工，二者生产中涉及的主要成本是直接材料和直接人工，二者均可直接追溯到有关产品上。均可直接追溯到有关产品上
10、。n制造费用制造费用所归集的间接费用，往往在总成本中所占所归集的间接费用，往往在总成本中所占比比重较低重较低，而且这些费用的发生通常又与直接人工成本，而且这些费用的发生通常又与直接人工成本高低具有显著的相关性。高低具有显著的相关性。n所以，制造费用以所以，制造费用以直接人工直接人工成本作为分配标准能够适成本作为分配标准能够适应传统的经营环境。应传统的经营环境。1.传统成本制度对成本信息的扭曲传统成本制度对成本信息的扭曲 16n然而自上个世纪然而自上个世纪70年代以来，随着西方发达国家年代以来，随着西方发达国家高高新技术新技术的蓬勃发展并广泛应用于生产领域。使得企的蓬勃发展并广泛应用于生产领域。
11、使得企业生产过程高度自动化、计算机化。业生产过程高度自动化、计算机化。n另外，日益竞争的压力，也要求企业提供提供与众另外，日益竞争的压力，也要求企业提供提供与众不同的、具有个性的差异化产品或服务。企业经营不同的、具有个性的差异化产品或服务。企业经营所面临的环境使企业在制造产品和提供服务方面具所面临的环境使企业在制造产品和提供服务方面具有如下特点：有如下特点：1.传统成本制度对成本信息的扭曲传统成本制度对成本信息的扭曲 17 （1）直接材料、直接人工成本在总成本中所占比重）直接材料、直接人工成本在总成本中所占比重日益下降，日益下降，制造费用制造费用所占的比重日益增加。所占的比重日益增加。（2）许
12、多企业不得不放弃）许多企业不得不放弃大批量大批量的生产方式，采用的生产方式，采用以顾客为导向，对顾客的要求能及时作出反应的弹性以顾客为导向，对顾客的要求能及时作出反应的弹性制造系统（制造系统（FMS），并改用），并改用小批量、差异化小批量、差异化产品的生产品的生产方式。从而使生产的复杂程度大大增加。产方式。从而使生产的复杂程度大大增加。1.传统成本制度对成本信息的扭曲传统成本制度对成本信息的扭曲 18n在新的制造环境下，许多人工已经被机器取代，因此在新的制造环境下，许多人工已经被机器取代，因此直接直接人工成本比例大大下降人工成本比例大大下降，固定制造费用大幅上升固定制造费用大幅上升。许多技。许
13、多技术先进企业的间接费用为直接人工成本的术先进企业的间接费用为直接人工成本的400%500%。并且间接费用所占比重还在不断提高。并且间接费用所占比重还在不断提高。n产品成本结构的根本变化使得以产品成本结构的根本变化使得以人工小时人工小时或或机器小时机器小时为基为基础的间接费用分配方法已不能准确提供产品成本信息，无础的间接费用分配方法已不能准确提供产品成本信息，无法为管理决策和控制提供有用的信息。法为管理决策和控制提供有用的信息。1.传统成本制度对成本信息的扭曲传统成本制度对成本信息的扭曲 19n在新的制造环境下，传统成本计算会产生以下不合理现象：在新的制造环境下，传统成本计算会产生以下不合理现
14、象：n（1）用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配）用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用；占有越来越大比重的制造费用；n（2）分配越来越多与工时不相关的作业费用（如质量检验、）分配越来越多与工时不相关的作业费用（如质量检验、试验、物料搬运和机器调整准备费用等等）；试验、物料搬运和机器调整准备费用等等）；n（3）忽略批量不同产品实际耗费的差异。因此传统成本计）忽略批量不同产品实际耗费的差异。因此传统成本计算法的应用必然导致成本信息的严重扭曲。算法的应用必然导致成本信息的严重扭曲。1.传统成本制度对成本信息的扭曲传统成本制度对成本信息的扭曲 202.不符
15、合时效性要求不符合时效性要求 n 传统成本会计制度所产生成本信息往往传统成本会计制度所产生成本信息往往不及时不及时，并，并且过于笼统，无法进行作业控制。且过于笼统，无法进行作业控制。n成本分摊和实际工厂的生产过程及产品组合成本分摊和实际工厂的生产过程及产品组合不一致不一致。n如果信息无法用来正确地追溯成本至各产品，生产如果信息无法用来正确地追溯成本至各产品，生产经理便无法将其运用于日常的作业控制决策时，这经理便无法将其运用于日常的作业控制决策时，这种制度，对于作业控制的功用就不大。种制度，对于作业控制的功用就不大。213.牺牲长期绩效牺牲长期绩效 n 企业管理当局过于关心短期，而牺牲可能较为重
16、要企业管理当局过于关心短期，而牺牲可能较为重要的长期考虑。的长期考虑。n 大部分的高层主管仅重视外界对大部分的高层主管仅重视外界对每季绩效每季绩效的压力。的压力。传统成本制度将有益于公司长期经济发展的支出视传统成本制度将有益于公司长期经济发展的支出视为期间费用，例如，研究与开发、广告及促销、员为期间费用，例如，研究与开发、广告及促销、员工培训支出等。因此，企业的高层主管有压缩当期工培训支出等。因此，企业的高层主管有压缩当期费用及无形投资支出的倾向。费用及无形投资支出的倾向。22n当销售额萎缩，成本上升，使得近期利润目标难以当销售额萎缩，成本上升，使得近期利润目标难以达成时，经理人员通常会削减研
17、究与开发费用、促达成时，经理人员通常会削减研究与开发费用、促销、建立分销渠道、品质改善、流程改造、人力资销、建立分销渠道、品质改善、流程改造、人力资源及顾客关系方面的支出，源及顾客关系方面的支出，n而这些当然对公司长期绩效是十分重要。而这些当然对公司长期绩效是十分重要。n减少这些支出的立即效果是提高了报表中的获利能减少这些支出的立即效果是提高了报表中的获利能力，但却牺牲了公司的长期竞争优势。力，但却牺牲了公司的长期竞争优势。3.牺牲长期绩效牺牲长期绩效 23n 企业因为使用传统成本制度，而被错误成本所误企业因为使用传统成本制度，而被错误成本所误导，所产生的运营危机，可以归纳为以下几类：导，所产
18、生的运营危机，可以归纳为以下几类：（1）产销不能获利的产品与服务而不知如何改善；产销不能获利的产品与服务而不知如何改善；（2）设计出高成本的产品，误以为是一项良好的研究与）设计出高成本的产品，误以为是一项良好的研究与开发；开发；（3）任意提高制造程序的复杂程度，以为花费不多，实）任意提高制造程序的复杂程度，以为花费不多，实际上是在增加制造成本；际上是在增加制造成本；3.牺牲长期绩效牺牲长期绩效 24 （4）努力尝试降低成本计划，但是成效不大；）努力尝试降低成本计划，但是成效不大；（5）建立出不适合的企业组织结构，使得绩效难）建立出不适合的企业组织结构，使得绩效难以衡量；以衡量；（6）错误选择主
19、要客户，以为某些客户为其利润）错误选择主要客户，以为某些客户为其利润重点，以致丧失机会；重点，以致丧失机会；（7）选择错误的上游厂商，致使原料与零件成本）选择错误的上游厂商，致使原料与零件成本增加。增加。3.牺牲长期绩效牺牲长期绩效 25二、二、ABC产生的时代背景产生的时代背景1.先进制造模式先进制造模式 20世纪世纪70年代以来，生产日趋高度自动化。计算机年代以来，生产日趋高度自动化。计算机辅助设计（辅助设计（CAD）、计算机辅助工程）、计算机辅助工程（CAE）等得到）等得到广泛应用。其结果使得广泛应用。其结果使得产品成本结构发生了巨大变化产品成本结构发生了巨大变化制造费用在产品成本中所占
20、比例大幅上升。制造费用在产品成本中所占比例大幅上升。在直接人工在产品总成本所占比重大幅下降的情况下，在直接人工在产品总成本所占比重大幅下降的情况下，仍然将其作为分配制造费用的基础，显然会扭曲成本仍然将其作为分配制造费用的基础，显然会扭曲成本信息。信息。262.竞争竞争n竞争促使企业把传统的少品种大批量生竞争促使企业把传统的少品种大批量生产模式转变为适应顾客需要的多品种小产模式转变为适应顾客需要的多品种小批量的生产模式。批量的生产模式。273.资本密集度资本密集度n某光缆制造公司某光缆制造公司，固定制造费用高达人，固定制造费用高达人工费用的工费用的 1000%以上。以上。284.组织规模组织规模
21、n当组织规模扩大后通常需要更正式、更当组织规模扩大后通常需要更正式、更严密完备的信息和控制系统。严密完备的信息和控制系统。295.管理思想的演进管理思想的演进n先进制造系统的推广同样带来管理思想的演变：先进制造系统的推广同样带来管理思想的演变：n企业从追求企业从追求规模规模转向转向以客户为导向以客户为导向；n从追求利润转向基于价值的管理；从追求利润转向基于价值的管理；n及时生产方式（及时生产方式（JIT）、弹性制造系统（）、弹性制造系统（FMS）、物料需）、物料需求计划（求计划（MRP）、企业资源计划（）、企业资源计划（ERP）、全面质量管）、全面质量管理（理（TQM）等。）等。n这些新的管理
22、思想和管理概念，无一不要求企业的这些新的管理思想和管理概念，无一不要求企业的成本信息能够更加准确及时。成本信息能够更加准确及时。30三、作业成本法的历史沿革三、作业成本法的历史沿革（一）理论研究脉络（一）理论研究脉络 n作业成本法的研究最早可追溯到本世纪四十年代初。作业成本法的研究最早可追溯到本世纪四十年代初。当时最早提出的概念是当时最早提出的概念是“作业会计作业会计”（Activity-Based Accounting或或Activity Accounting）。）。n最早从理论和实践上探讨作业会计的是美国会计学家最早从理论和实践上探讨作业会计的是美国会计学家埃里克埃里克科勒（科勒（Eric
23、 Kohler）教授）教授。31（一）理论研究脉络（一）理论研究脉络n 1941年，时任田纳西河谷管理局主计长的年，时任田纳西河谷管理局主计长的科勒科勒教教授在授在“会计评论会计评论”杂志发表论文首次对作业、作业杂志发表论文首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论，并提出账户设置等问题进行了讨论，并提出“每项作业都每项作业都设置一个账户设置一个账户”。n科勒教授在文章中指出：科勒教授在文章中指出：“作业就是一个组织单位作业就是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一项规划以及一对一项工程、一个大型建设项目、一项规划以及一项重要经营的各个具体活动所做出的贡献项重要经营的各个具体活动所做出的贡
24、献”。32n第二位研究第二位研究“作业会计作业会计”的是乔治的是乔治斯托布斯斯托布斯（George.J.Staubus）教授。他坚持认为，研究）教授。他坚持认为，研究作业会计首先应明确作业会计首先应明确“作业作业”、“成本成本”和和“会计会计目标目标决策有用性决策有用性”三个概念。三个概念。n1971 年年，乔治，乔治斯托布斯斯托布斯（George I.Staubus）教授在教授在作业成本计算和投入产出会计作业成本计算和投入产出会计（Activity Costing and Input-output Accounting）中对中对“作业作业”、“成本成本”、“作业会计作业会计”、“作业投入作业
25、投入产出系统产出系统”等概念作了全面系统的讨论等概念作了全面系统的讨论，这是理论，这是理论上研究作业会计的第一部宝贵著作。上研究作业会计的第一部宝贵著作。（一）理论研究脉络（一）理论研究脉络33n直到直到20世纪世纪80年代末年代末90年代初，芝加哥大学的罗宾年代初，芝加哥大学的罗宾库珀库珀（Robin Cooper）和哈佛大学的罗伯特）和哈佛大学的罗伯特卡普兰卡普兰（RobertSKaplan）才首次明确提出了作业成本法）才首次明确提出了作业成本法（Activity-Based Costing，简称为，简称为ABC）这一概念。）这一概念。n他们认为：他们认为：“产品成本就是制造和运送产品所需
26、全部作业产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本的总和，成本计算的的成本的总和，成本计算的最基本对象是作业最基本对象是作业。ABC所赖所赖以存在的基础是：作业消耗资源，产品消耗作业。以存在的基础是：作业消耗资源，产品消耗作业。”（一）理论研究脉络（一）理论研究脉络34n库珀和卡普兰两位作者对于作业成本法的发展可谓库珀和卡普兰两位作者对于作业成本法的发展可谓居功至伟，他们先后发表了一系列著名的文章，对居功至伟，他们先后发表了一系列著名的文章，对ABC的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定库的建立等重要问题进
27、行了全面深入的分析，奠定了了ABC研究的基石。研究的基石。n作业成本制逐步成为管理会计的主流思想，为同行作业成本制逐步成为管理会计的主流思想，为同行所认同。所认同。（一）理论研究脉络（一）理论研究脉络35n随后随后，美国众多的大学会计界和公司联系起来，美国众多的大学会计界和公司联系起来，共同在这一领域开展研究。共同在这一领域开展研究。n在英美的在英美的管理会计管理会计等期刊上发表了数百等期刊上发表了数百篇研究篇研究ABC的文章，的文章，ABC理论已日趋完善。理论已日趋完善。（一）理论研究脉络（一）理论研究脉络36（二）作业成本法在实务界的兴起（二）作业成本法在实务界的兴起n 20世纪世纪60年
28、代初期，美国通用电器公司（年代初期，美国通用电器公司（GE）为）为寻求更好的成本信息，以更有效地管理寻求更好的成本信息，以更有效地管理间接成本间接成本，开，开始将公司始将公司营运的过程营运的过程进行考察，划分为作业，并对作进行考察，划分为作业，并对作业成本进行分析，这是作业基础成本制度业成本进行分析，这是作业基础成本制度（Activity-Based Costing System，简称，简称ABC System）的最早起源。）的最早起源。nGE的会计人员也应是最早以作业活动（的会计人员也应是最早以作业活动（activity）探求成本发生原因的人员。探求成本发生原因的人员。37nGE推行作业成本
29、制。在当时只是个案推行作业成本制。在当时只是个案n实务界真正大规模推行、理论界逐步认实务界真正大规模推行、理论界逐步认同并深入研究这一方法，只经历了十几同并深入研究这一方法，只经历了十几年。年。nABC的推行与的推行与20世纪世纪70年代年代以来的社会以来的社会发展密不可分。发展密不可分。（二）作业成本法在实务界的兴起（二）作业成本法在实务界的兴起38四、作业成本法的最新发展四、作业成本法的最新发展n（一）（一）作业成本法的国际发展作业成本法的国际发展n自自80 年代末提出年代末提出 ABC 以后以后，会计理论界对，会计理论界对 ABC研究的兴趣持续高涨。研究的兴趣持续高涨。n其后其后，由于一
30、些公司在应用，由于一些公司在应用 ABC 后由于种种原因后由于种种原因又放弃使用。又放弃使用。nABC，一度理论界对，一度理论界对 ABC 研究趋于冷静研究趋于冷静，也有人，也有人发表文章对发表文章对 ABC 的正确性、适用性提出质疑。的正确性、适用性提出质疑。n但是但是，随着，随着ABC 在越来越多的公司、行业应用在越来越多的公司、行业应用，特别是特别是 ABC 应用软件的开发应用，近年来应用软件的开发应用，近年来 ABC 又又进入一个新的发展期。进入一个新的发展期。39（一）（一）作业成本法的国际发展作业成本法的国际发展40（二）（二）ABC 研究与应用在中国的发展研究与应用在中国的发展n
31、自自 80 年代末美国年代末美国 ABC 研究兴起不久研究兴起不久，余，余绪樱教授（绪樱教授（2019）便在便在会计研究会计研究杂志杂志发表文章向国内介绍发表文章向国内介绍ABC。n自自 2019 年以来年以来，国内不少刊物刊载了介绍，国内不少刊物刊载了介绍 ABC的文章。的文章。n王平心、潘飞等学者的案例研究。王平心、潘飞等学者的案例研究。41关于作业成本法实际运用的关于作业成本法实际运用的问卷调查问卷调查42作业成本法在香港应用的调查分析作业成本法在香港应用的调查分析作者：朱云作者：朱云 陈工孟陈工孟会计研究会计研究2000年第年第8期期43问卷基本情况问卷基本情况n2019 年对香港地区
32、应用作业成本法的情况年对香港地区应用作业成本法的情况进行研究进行研究，采用信函调查表的形式对，采用信函调查表的形式对 810 家公司进行了调查家公司进行了调查，致函给每家公司财务，致函给每家公司财务总监或负责财务方面的经理。总监或负责财务方面的经理。n反馈回反馈回 90 份有效的调查表份有效的调查表，反馈率为，反馈率为 11%，其中包括，其中包括 47 家上市公司和家上市公司和43 家家非上市公司。非上市公司。44问卷基本情况问卷基本情况n在在 90 家公司中有家公司中有 10 家已经使用作业成本家已经使用作业成本法（法（4 家上市公司和家上市公司和 6 家非上市公司）家非上市公司），另，另有
33、有 4 家（家（2 家上市公司家上市公司，2 家非上市公司）家非上市公司）即将打算实施。即将打算实施。45问卷基本情况问卷基本情况n从反馈的信函发现从反馈的信函发现，在使用作业成本法的公，在使用作业成本法的公司中平均使用年度为四年。司中平均使用年度为四年。n在没有使用、暂时也不打算使用作业成本法的在没有使用、暂时也不打算使用作业成本法的 76 家公司中有家公司中有 37 家知道作业成本法知识家知道作业成本法知识，有有 39家知之甚少。家知之甚少。46问卷基本情况问卷基本情况4748实施作业成本法的动因实施作业成本法的动因n 调查表调查了实施作业成本法的动因调查表调查了实施作业成本法的动因，将其
34、重要性划分为将其重要性划分为 10 个等级个等级“1”代表代表不重要不重要“10”代表很重要。代表很重要。49实施作业成本法的支持实施作业成本法的支持n“1”表示低的表示低的重要性，重要性，n“10”表示高表示高的重要性。的重要性。50设计和实施作业成本法中遇到的困难设计和实施作业成本法中遇到的困难51对作业成本法的满意程度对作业成本法的满意程度52不采用作业成本法的原因不采用作业成本法的原因53结论结论n迄迄 2019 年为止年为止，作业成本法的使用，作业成本法的使用并不是很广泛并不是很广泛，在被调查的公司中，在被调查的公司中，有有 11%的公司已经使用作业成本法的公司已经使用作业成本法，5
35、%的公司打算使用。的公司打算使用。54结论结论n 研究表明研究表明，大量公司接触作业成本法的时，大量公司接触作业成本法的时间还不长；间还不长；n公用事业的使用率比其它行业都高公用事业的使用率比其它行业都高，这点，这点和和“工业企业使用作业成本法程度较高工业企业使用作业成本法程度较高”的假设并不相符；的假设并不相符；n使用作业成本法的公司在规模上（员工、使用作业成本法的公司在规模上（员工、销售量、总资产）都显著大于没有使用作销售量、总资产）都显著大于没有使用作业成本法的公司；业成本法的公司；55结论结论n产品的多样性以及竞争压力和作业成本法产品的多样性以及竞争压力和作业成本法使用上的正向关系在统
36、计上并不显著；使用上的正向关系在统计上并不显著；n制造费用比例较高在香港并不是使用作业制造费用比例较高在香港并不是使用作业成本法公司的显著特征成本法公司的显著特征，56结论结论n在统计上使用作业成本法的公司和没用在统计上使用作业成本法的公司和没用使用作业成本法的公司使用作业成本法的公司，其成本结构也，其成本结构也没有显著的区别；没有显著的区别；n获得更为准确的成本信息成为实施作业获得更为准确的成本信息成为实施作业成本法的主要动因成本法的主要动因，改善经营过程同样，改善经营过程同样也是一个重要的因素；也是一个重要的因素；57结论结论n奇怪的是奇怪的是，会计和财务部门并不是支持作业，会计和财务部门
37、并不是支持作业成本法实施的主要部门和主要使用者成本法实施的主要部门和主要使用者；n实施作业成本法最困难的是为系统收集信息实施作业成本法最困难的是为系统收集信息；58结论结论n令人欣慰的是令人欣慰的是，使用作业成本法后，使用作业成本法后，除了，除了资源定价方面资源定价方面，业绩表现、成本削减、过，业绩表现、成本削减、过程改善等方面都获得了显著提高；程改善等方面都获得了显著提高；n缺少足够的培训人员是不实施作业成本法的缺少足够的培训人员是不实施作业成本法的一个主要原因。一个主要原因。59第二节第二节作业成本法作业成本法的基本原理的基本原理60一、作业成本法的基本概念一、作业成本法的基本概念n（一）
38、作业（一）作业n作业作业是指企业生产经营过程中相互联系，各是指企业生产经营过程中相互联系，各自独立的活动，作业可以作为企业划分控制自独立的活动，作业可以作为企业划分控制和管理的单元。和管理的单元。n企业经营过程中的每项环节，或是生产过程中企业经营过程中的每项环节，或是生产过程中的每道工序都可以视为一项作业。企业整个经的每道工序都可以视为一项作业。企业整个经营过程可以划分为许多不同的作业。营过程可以划分为许多不同的作业。61作业例子：作业例子：产品设计材料搬运包装装运订单处理机器调试销售收帐采购设备运行开发货单售后服务储存质量检验发货人员培训（一）作业（一）作业62 n Cooper（1990）
39、将作业按）将作业按作业水平作业水平的不同，分为单位水平作业、批次水的不同，分为单位水平作业、批次水平作业、产品水平作业及维持水平作平作业、产品水平作业及维持水平作业四类，这种分类方法也是作业成本业四类，这种分类方法也是作业成本计算中常见的分类。计算中常见的分类。（一）作业（一）作业63单位水平作业单位水平作业n 单位水平作业（单位水平作业（Unit-Level Activities）是是生产单位产品时所从事的作业生产单位产品时所从事的作业。例如直。例如直接材料和直接人工成本等。这种作业的成接材料和直接人工成本等。这种作业的成本与产量成比例变动，如果产量增加一倍，本与产量成比例变动，如果产量增加
40、一倍，则直接人工成本也会增加一倍。则直接人工成本也会增加一倍。64批次水平作业批次水平作业 n批次水平作业（批次水平作业（Batch-Level Activities）是）是生生产每批产品而从事的作业产每批产品而从事的作业。如对每批产品的机器。如对每批产品的机器准备、订单处理、原料处理、检验及生产规划等。准备、订单处理、原料处理、检验及生产规划等。n这种作业的成本与这种作业的成本与产品批数产品批数成比例变动，是该批成比例变动，是该批产品所有单位产品的产品所有单位产品的固定（或共同）成本固定（或共同）成本。例如。例如机器从生产某批产品，转向生产另一批产品时，机器从生产某批产品，转向生产另一批产品
41、时，就需要对机器进行准备。当生产批数愈多时，机就需要对机器进行准备。当生产批数愈多时，机器准备成本就愈多，但与产量多少无关。器准备成本就愈多，但与产量多少无关。65产品水平作业产品水平作业 n产品水平作业（产品水平作业（Product-Level Activities）是）是为支援各种产品的生产而从事的作业为支援各种产品的生产而从事的作业，这种作业，这种作业的目的是的目的是服务于各项产品的生产与销售服务于各项产品的生产与销售。例如对。例如对一种产品编制材料清单（一种产品编制材料清单（Bills Of Materials）、）、数控规划、处理工程变更、测试线路等。数控规划、处理工程变更、测试线路
42、等。n这种作业的成本与单位数和批数无关，但与生产这种作业的成本与单位数和批数无关，但与生产产品的品种成比例变动。产品的品种成比例变动。66维持水平作业维持水平作业n 维持水平作业（维持水平作业（Facility-Level Activities）是是为维持工厂生产而从事的作业为维持工厂生产而从事的作业。例如工厂。例如工厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。管理、暖气及照明及厂房折旧等。n这种作业的成本，为全部生产产品的共同成这种作业的成本，为全部生产产品的共同成本。本。67n作业水平的分类能为作业成本信息的作业水平的分类能为作业成本信息的使用者和设计使用者和设计者者提供帮助，因为作业水平与作业动因的
43、选择有着提供帮助，因为作业水平与作业动因的选择有着内在关系。内在关系。n从这我们也可以看出，传统成本法只考虑了从这我们也可以看出，传统成本法只考虑了单位水单位水平作业平作业，因此其，因此其制造费用制造费用的分配主要采用与单位水的分配主要采用与单位水平相关的分配率，没有真实反映各产品平相关的分配率，没有真实反映各产品/批次的成批次的成本信息。本信息。68（二）成本（二）成本n在作业成本法下，成本被定义为在作业成本法下，成本被定义为资源资源的耗的耗用，而不是为获取资源而发生的支出。用，而不是为获取资源而发生的支出。n有利于管理人员采取行动消除资源过剩或短有利于管理人员采取行动消除资源过剩或短缺；缺
44、；n便于管理决策，因为资源的实际消耗量更能便于管理决策，因为资源的实际消耗量更能反映真实成本。反映真实成本。69（三）作业成本法的基本假定（三）作业成本法的基本假定n作业成本法认为作业成本法认为“作业耗用资源，成本对象作业耗用资源，成本对象耗用作业耗用作业”。n“作业作业”是成本计算的核心，而产品成本则是成本计算的核心，而产品成本则是制造和传递产品所需全部作业的成本总和。是制造和传递产品所需全部作业的成本总和。成本计算的基本对象是作业。成本计算的基本对象是作业。n成本计算的基本步骤是：成本计算的基本步骤是：n首先将企业提供的各种资源向各作业进行分配首先将企业提供的各种资源向各作业进行分配n然后
45、再将各项作业所耗用的资源向产品（或其他然后再将各项作业所耗用的资源向产品（或其他成本计算对象）分配。成本计算对象）分配。70二、作业成本法的基本思想二、作业成本法的基本思想n尽量根据成本发生的因果关系，将资源尽量根据成本发生的因果关系，将资源耗费分配至产品（或其他成本计算对象）耗费分配至产品（或其他成本计算对象）上。上。71n1 1直接成本直接成本n某类成本的发生如果直接是由生产某种产品所某类成本的发生如果直接是由生产某种产品所引起的，那么这类成本通常可直接追溯到特定引起的，那么这类成本通常可直接追溯到特定的产品，一般称之为直接成本。的产品，一般称之为直接成本。n直接材料是典型的直接成本。直接
46、人工成本也直接材料是典型的直接成本。直接人工成本也属于这类成本。属于这类成本。72 2 2可追溯至作业成本可追溯至作业成本n许多成本虽然不能直接追溯到某种产品，但是却可许多成本虽然不能直接追溯到某种产品，但是却可以追溯到有关作业，由此得到作业成本。以追溯到有关作业，由此得到作业成本。n有些作业成本大小不与产品直接相关，而与另外一有些作业成本大小不与产品直接相关，而与另外一类作业相关。我们将前一类作业称为辅助作业，后类作业相关。我们将前一类作业称为辅助作业，后者称为主要作业。者称为主要作业。n例如，人事管理、设备维修等作业都属于辅助作业。首例如，人事管理、设备维修等作业都属于辅助作业。首先根据各
47、主要作业所消耗的辅助作业量多少，将辅助作先根据各主要作业所消耗的辅助作业量多少，将辅助作业成本分配至主要作业，然后再根据不同产品所消耗的业成本分配至主要作业，然后再根据不同产品所消耗的作业量，将各项主要作业成本分配到各产品中。作业量，将各项主要作业成本分配到各产品中。733 3不可追溯成本不可追溯成本n除了上述两类成本以外，还会剩余一少部分除了上述两类成本以外，还会剩余一少部分成本，这部分成本既不能直接追溯到某种产成本，这部分成本既不能直接追溯到某种产品，也不能追溯到某种作业。品，也不能追溯到某种作业。n该类成本比例通常很小（只占总成本的该类成本比例通常很小（只占总成本的5%5%以以下），通常
48、称为不可追溯成本。下），通常称为不可追溯成本。n对于不可追溯成本，可以选用某种标准将其对于不可追溯成本，可以选用某种标准将其分配到各有关成本对象上。分配到各有关成本对象上。74作业成本法使传统成本计算法下许多间接作业成本法使传统成本计算法下许多间接费用变得具有可追溯性费用变得具有可追溯性各 资 源 价 值直接成本主要作业成本辅助作业成本不可追溯成本各 种 产 品 成 本直接计入特定产品根据成本动因计入特定产品按某种分配标准分配至各产品75三、作业成本法下的产品成本计算方法三、作业成本法下的产品成本计算方法n1 1确认和计量各类资源耗费，将资源耗费确认和计量各类资源耗费，将资源耗费价值归集到各资
49、源库。价值归集到各资源库。n资源是执行作业所必需的经济要素。资源是执行作业所必需的经济要素。n资源可以分为：资源可以分为：n（1 1）货币资源；）货币资源；n（2 2）材料资源；）材料资源；n（3 3）人力资源；）人力资源；n（4 4）动力资源，）动力资源，n（5 5）厂房设备资源等等。）厂房设备资源等等。762 2将企业经营过程划分为各项作业将企业经营过程划分为各项作业n作业的确定应遵循成本作业的确定应遵循成本-效益原则：效益原则：773 3确定确定“资源动因资源动因”n资源动因资源动因（Resource Driver）是指资源被是指资源被各作业消耗的方式和原因。各作业消耗的方式和原因。n它
50、反映了作业对资源的消耗状况，因而是它反映了作业对资源的消耗状况，因而是把资源库价值分解到各作业成本库的依据。把资源库价值分解到各作业成本库的依据。78n例如，假定质量检验部门有两大资源消耗例如，假定质量检验部门有两大资源消耗100,000元的工资奖金和元的工资奖金和20,000元的原料，元的原料，并且质量检验部门设有并且质量检验部门设有“外购材料的检验外购材料的检验”、“在产品的检验在产品的检验”和和“产成品的检验产成品的检验”三项作三项作业业。会计部门通过估计各作业消耗的人力把工。会计部门通过估计各作业消耗的人力把工资和奖金分配到各作业。这个估计的人力就是资和奖金分配到各作业。这个估计的人力
