1、第七章第七章 成本性态分析和变动成本法成本性态分析和变动成本法第一节第一节 成本性态分析成本性态分析第二节第二节 变动成本法变动成本法第一节第一节 成本性态分析成本性态分析一、成本性态的意义一、成本性态的意义（一）成本性态的涵义（一）成本性态的涵义n成本性态成本性态(Cost Behavior)Cost Behavior)也称为成本也称为成本习性习性，是指成本总额与特定业务量之是指成本总额与特定业务量之间在数量方面的依存关系。间在数量方面的依存关系。（二）成本性态的意义（二）成本性态的意义成本性态分析成本性态分析1.1.是变动成本法计算的前提条件是变动成本法计算的前提条件2.2.为进行本量利提
2、供了方便为进行本量利提供了方便3.3.是正确制定经营决策的基础是正确制定经营决策的基础二、成本按其性态分类二、成本按其性态分类n成本按成本性态不同可分为：成本按成本性态不同可分为：（1 1）固定成本）固定成本(Fixed Cost)Fixed Cost)（2 2）变动成本）变动成本(Variable Cost)Variable Cost)（3 3）混合成本）混合成本(Mixed Cost)Mixed Cost)固定成本固定成本(Fixed Cost)Fixed Cost)n固定成本是指在一定期间和一定业务量固定成本是指在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量的变动的影响而范围内，不受业务量的变
3、动的影响而的成本。的成本。n如：租赁费、保险费、广告费、劳动保如：租赁费、保险费、广告费、劳动保护费、办公费、管理人员工资、按直线护费、办公费、管理人员工资、按直线法提取的固定资产折旧费。法提取的固定资产折旧费。固定成本的种类固定成本的种类固定成本按是否受管理当局的影响分为固定成本按是否受管理当局的影响分为:(1)(1)酌量性固定成本酌量性固定成本 (Discretionary Fixed Cost)Discretionary Fixed Cost)酌量性固定成本是指企业管理当局的酌量性固定成本是指企业管理当局的决策可以改变其支出数额的固定成本，也决策可以改变其支出数额的固定成本，也称称选择性
4、固定成本选择性固定成本或者或者任意性固定成本任意性固定成本。如：广告费：职工教育经费；技术开如：广告费：职工教育经费；技术开发费；发费；(2)(2)约束性固定成本约束性固定成本 (Committed Fixed Cost)Committed Fixed Cost)约束性固定成本是指企业管理当局的约束性固定成本是指企业管理当局的决策无法改变其支出数额的固定成本，决策无法改变其支出数额的固定成本，也称也称承诺性固定成本承诺性固定成本。由于约束性固定。由于约束性固定成本与企业的经营能力有关，因而也称成本与企业的经营能力有关，因而也称为为“经营能力成本经营能力成本”、“能量成本能量成本”。如：如：按直
5、线折旧法计提的固定资产折旧费；按直线折旧法计提的固定资产折旧费；房屋和设备的租金；房屋和设备的租金；不动产税金；财产保险费不动产税金；财产保险费变动成本变动成本(Variable Cost)Variable Cost)n变动成本是指在一定期间和变动成本是指在一定期间和一定业务量范围内其总额随一定业务量范围内其总额随着业务量的变动而着业务量的变动而变动的成本。变动的成本。变动成本的种类变动成本的种类(1)(1)酌量性变动成本酌量性变动成本 酌量性变动成本是指企业管理当酌量性变动成本是指企业管理当局的决策可以改变其支出数额的变动局的决策可以改变其支出数额的变动成本。成本。如：按产量计酬的工人薪金；
6、如：按产量计酬的工人薪金；按销售收入的一定比例计算的销按销售收入的一定比例计算的销售佣金；售佣金；(2)(2)约束性变动成本约束性变动成本(技术性变动成本技术性变动成本)约束性变动成本是指其单位成本受约束性变动成本是指其单位成本受客观因素决定，企业管理当局的决策客观因素决定，企业管理当局的决策无法改变其支出数额的变动成本。无法改变其支出数额的变动成本。如：直接材料成本如：直接材料成本 （三）混合成本（三）混合成本(Mixed Cost)Mixed Cost)n混合成本是指成本总额受业务量影响，但混合成本是指成本总额受业务量影响，但其变动幅度又不成正比例的那部分成本。其变动幅度又不成正比例的那部
7、分成本。混合了固定成本与变动成本两种不同性质混合了固定成本与变动成本两种不同性质的成本。的成本。n混合成本的类型混合成本的类型 （1 1）半变动成本）半变动成本 （2 2）半固定成本半固定成本 （3 3）延伸变动成本延伸变动成本 三、混合成本的分解三、混合成本的分解（一）历史成本分析法（一）历史成本分析法1 1 高低点法高低点法2 2 散点图法散点图法3 3 最小二乘法最小二乘法 （二）工程研究法（二）工程研究法（三）账户分类法（三）账户分类法（四）合同认定法（四）合同认定法n又称工程分析法、技术测定法又称工程分析法、技术测定法(Technique Determine Approach)Tec
8、hnique Determine Approach)n工程研究法是运用工业工程的研究方工程研究法是运用工业工程的研究方法来研究影响各有关成本项目数额大法来研究影响各有关成本项目数额大小的每个因素，并在此基础上直接估小的每个因素，并在此基础上直接估算出固定成本和单位变动成本的一种算出固定成本和单位变动成本的一种成本分解方法。成本分解方法。（二）（二）工程研究法工程研究法(Engineering Approach)Engineering Approach)n账户分类法是根据各个成本、费用账户的账户分类法是根据各个成本、费用账户的内容，直接判断其与业务量之间的依存关内容，直接判断其与业务量之间的依存
9、关系，从而确定其成本性态的一种成本分解系，从而确定其成本性态的一种成本分解方法。方法。n账户分类法的基本做法是：账户分类法的基本做法是：根据各个成本、费用账户的具体内容，根据各个成本、费用账户的具体内容，判断其特征是更接近于固定成本，还是更判断其特征是更接近于固定成本，还是更接近于变动成本，进而直接将其确定为固接近于变动成本，进而直接将其确定为固定成本或变动成本。定成本或变动成本。（三）（三）账户分类法（账户分析法）账户分类法（账户分析法）(Account Analysis Approach)Account Analysis Approach)（四）合同认定法（四）合同认定法n在合同、契约以及
10、管理制度的计费中在合同、契约以及管理制度的计费中明确分别规定固定成本和变动成本。明确分别规定固定成本和变动成本。四、成本性态分析存在的问题四、成本性态分析存在的问题n（一）（一）“相关范围相关范围”的局限性的局限性n（二）（二）“成本与产量之间完全线性联成本与产量之间完全线性联系系”的假设，不可能完全切合实际的假设，不可能完全切合实际第二节第二节 变动成本法变动成本法n一、变动成本法与完全成本法的区别一、变动成本法与完全成本法的区别n二、对变动成本法与完全成本法的评价二、对变动成本法与完全成本法的评价 变动成本法的涵义变动成本法的涵义(Variable Costing)(Variable Co
11、sting)所谓变动成本法是指在产品成本的计算上，所谓变动成本法是指在产品成本的计算上，只包括只包括中所消耗的直接材料、中所消耗的直接材料、直接人工和变动性制造费用，而直接人工和变动性制造费用，而则则作为期间费用直接计入当期损益作为期间费用直接计入当期损益,从相应期间的收入中全部扣除。从相应期间的收入中全部扣除。一、一、变动成本法与变动成本法与 完全成本法的区别完全成本法的区别完全成本法完全成本法(Full Costing)(Full Costing)变动成本法产生以后，人们将传统的成本计变动成本法产生以后，人们将传统的成本计算模式称为算模式称为“制造成本法制造成本法”，也称为完全成，也称为完
12、全成本法本法 。由于完全成本法将固定性制造费用计入产由于完全成本法将固定性制造费用计入产品成本和存货成本，所以，这种成本计算模品成本和存货成本，所以，这种成本计算模式又称为式又称为“吸收成本法吸收成本法”(Absorbing Costing)(Absorbing Costing)。变动成本法与完全成本法的区别变动成本法与完全成本法的区别 1.1.产品成本的构成内容不同产品成本的构成内容不同 2.2.存货成本存货成本的估价不同的估价不同 3.3.各期损益各期损益不同不同 区别的核心：主要体现在固定性制造费用的处理上，区别的核心：主要体现在固定性制造费用的处理上，即即在完全成本计算制度下在完全成本
13、计算制度下，固定性制造费用计入产，固定性制造费用计入产品成本；品成本；变动成本计算制度下变动成本计算制度下，固定性制造费用不，固定性制造费用不计入产品成本，而作为期间费用直接计入当期损益计入产品成本，而作为期间费用直接计入当期损益.2.2.存货成本的构成内容存货成本的构成内容(存货估价不同存货估价不同)n采用变动成本法，不论是产成品、在产品还采用变动成本法，不论是产成品、在产品还是已销商品，其成本均是已销商品，其成本均只只包括制造成本中的包括制造成本中的变动部分。变动部分。n采用完全成本法，不论是产成品、在产品还采用完全成本法，不论是产成品、在产品还是已销商品，其成本均包括制造成本中的变是已销
14、商品，其成本均包括制造成本中的变动成本和固定性的动成本和固定性的制造费用制造费用。3.3.完全成本法下利润的计算（职能式）完全成本法下利润的计算（职能式）销售收入（销售数量销售收入（销售数量单价单价）销售生产成本销售生产成本 (期初存货成本本期生产成本期初存货成本本期生产成本 期末存货成本期末存货成本)*销售毛利销售毛利期间成本期间成本(管理费用销售费用管理费用销售费用)息税前利润息税前利润*或：销售生产成本或：销售生产成本 =销售数量销售数量完全成本法的单位产品生产成本完全成本法的单位产品生产成本变动成本法下利润的计算（贡献式）变动成本法下利润的计算（贡献式）销售收入（销售数量销售收入（销售
15、数量单价）单价）变动成本（变动性生产成本变动成本（变动性生产成本+变动变动性性销售管理销售管理费用费用）贡献毛益贡献毛益固定成本固定成本(固定性制造费用固定性制造费用+固定固定性性销售管理费用销售管理费用)息税前利润息税前利润*变动成本变动成本=销售数量销售数量（生产（生产+销售销售管理管理）单位产品成本）单位产品成本n注意：注意：贡献毛益具体分为贡献毛益具体分为制造贡献毛益（生制造贡献毛益（生产贡献毛益）产贡献毛益）和和产品贡献毛益（总营业贡献产品贡献毛益（总营业贡献毛益）毛益）n制造贡献毛益制造贡献毛益=销售收入销售收入-产品生产变动成本产品生产变动成本n产品贡献毛益产品贡献毛益 =制造贡
16、献毛益制造贡献毛益-销售管理变动成本销售管理变动成本 通常，通常，“贡献毛益贡献毛益”前未加任何定语，则指前未加任何定语，则指的是的是“产品贡献毛益产品贡献毛益”。通用规律：通用规律：在完全成本法下在完全成本法下1.1.当存货中固定制造费用总额（期末当存货中固定制造费用总额（期末=期初）；期初）；息税前利润（完全成本法息税前利润（完全成本法=变动成本法）。变动成本法）。2.2.当存货中当存货中固定制造费用总额固定制造费用总额（期末（期末期初）；期初）；息息税前利润（完全成本法税前利润（完全成本法变动成本法）变动成本法）3.3.当存货中固定制造费用总额（期末期初）；当存货中固定制造费用总额（期末
17、期初）；息税前利润（完全成本法变动成本法）。息税前利润（完全成本法变动成本法）。例题：某企业最近例题：某企业最近3 3年只生产一种甲产品，资料如下年只生产一种甲产品，资料如下(单位：件单位：件)：项目项目第第1 1年年第第2 2年年第第3 3年年合计合计期初存货量期初存货量50050050050015001500500500本期生产量本期生产量8000800080008000800080002400024000本期销售量本期销售量8000800070007000900090002400024000期末存货量期末存货量50050015001500500500500500甲产品每件售价甲产品每件售
18、价1212元，单位变动生产成本元，单位变动生产成本5 5元，固定元，固定性制造费用性制造费用2400024000元，固定性销售及管理费用总额元，固定性销售及管理费用总额2500025000元。元。第一步：计算单位产品成本第一步：计算单位产品成本8 85 53 30 00 05 55 5单位产品成本合计单位产品成本合计单位固定性制造费用单位固定性制造费用单位变动销售及管理成本单位变动销售及管理成本单位变动生产成本单位变动生产成本完全成本法完全成本法变动成本法变动成本法成本资料成本资料第二步：编制变动成本法下的收益表第二步：编制变动成本法下的收益表210001400007000税前净利税前净利（3
19、）-（6）147000490004900049000固定成本固定成本（4）+（5）75000250002500025000固定性销售及管理成本固定性销售及管理成本72000240002400024000固定性制造费用固定性制造费用168000630004900056000贡贡献毛益献毛益（1）-（2）120000450003500040000销售成本销售成本（销售量（销售量5）2880001080008400096000销售收入销售收入（销售量（销售量12）（7）（6）（5）（4）（3）（2）（1）合计合计第第3年年第第2年年第第1年年项项 目目序号序号第三步：编制完全成本法下的收益表第三步：
20、编制完全成本法下的收益表210001100030007000税前净利税前净利(8)-(9)(8)-(9)75000250002500025000销售及管理成本销售及管理成本96000360002800032000销售毛利销售毛利 (1)-(7)(1)-(7)192000720005600064000销售成本销售成本 (5)-(6)(5)-(6)40004000120004000期末存货成本期末存货成本196000760006800068000可供销售产品成本可供销售产品成本（3 3）+（4 4）192000640006400064000本期生产成本本期生产成本40001200040004000
21、期初存货成本期初存货成本销售成本销售成本2880001080008400096000销售收入销售收入（销售量（销售量1212）（10）（9）（8）（7）（6）（5）（4）（3）（2）（1）合计合计第第3年年第第2年年第第1年年项项 目目序号序号n税前利润差异分析n原因：第一年：存货量无变化，差额为零；第二年：增加了1000件存货，完全成本法下的存货比变动成本法的存货多吸收了3000元（10003）的固定制造费用。第三年：减少了1000件存货，完全成本法下的存货1000件所含的3000元（10003）的固定制造费用，进入了利润表的成本中，所以比变动成本法减少了3000元利润。年份完全成本法-变动
22、成本法=差额第一年7000-7000=0第二年3000-0=3000第三年11000-14000=-3000例题：某企业最近例题：某企业最近3 3年只生产一种甲产品，资料如下：年只生产一种甲产品，资料如下：甲产品每件售价甲产品每件售价1010元，单位变动生产成本元，单位变动生产成本4 4元，固定性制造费用元，固定性制造费用2400024000元，固定性销售元，固定性销售及管理费用总额及管理费用总额60006000元。元。项目项目第第1 1年年第第2 2年年第第3 3年年合计合计期初存货量期初存货量0 00 0200020000 0本期生产量本期生产量6000600080008000400040
23、001800018000本期销售量本期销售量6000600060006000600060001800018000期末存货量期末存货量0 0200020000 00 0第一步：计算单位产品成本第一步：计算单位产品成本1078463400004444单位产品成本合计单位产品成本合计单位固定性制造费用单位固定性制造费用单位变动销售及管理成本单位变动销售及管理成本单位变动生产成本单位变动生产成本第第3 3年年第第2 2年年第第1 1年年完全成本法完全成本法变动变动成本法成本法成本资料成本资料第二步：编制变动成本法下的收益表第二步：编制变动成本法下的收益表180006000600060009000030
24、0003000030000180006000600060007200024000240002400010800036000360003600072000240002400024000180000600006000060000税前净利税前净利（7）固定成本固定成本（4）+（5）（6）固定性销售及管理成本固定性销售及管理成本（5）固定性制造费用固定性制造费用（4）贡贡献毛益献毛益（1）-（2）（3）销售成本销售成本（销售量（销售量4）（2）销售收入销售收入（销售量（销售量10）（1）合计合计第第3 3年年第第2 2年年第第1 1年年项项 目目序号序号第三步：编制完全成本法下的收益表第三步：编制完全
25、成本法下的收益表1800001200060001800060006000600036000600018000120001440005400042000480000014000014400054000560004800014400040000560004800001400000180000600006000060000税前净利税前净利（10）销售及管理成本销售及管理成本（9）销售毛利销售毛利 (1)-(7)(1)-(7)（8）销售成本销售成本 (5)-(6)(5)-(6)（7）期末存货成本期末存货成本（6）可供销售产品成本可供销售产品成本（3 3）+（4 4）（5）本期生产成本本期生产成本（4）
26、期初存货成本期初存货成本（3）销售成本销售成本（2）销售收入销售收入（销售量（销售量10）（1）合计合计第第3 3年年第第2 2年年第第1 1年年项项 目目序号序号n税前利润差异分析税前利润差异分析n原因：原因：第一年：存货量无变化，差额为零；第一年：存货量无变化，差额为零；第二年：增加了第二年：增加了20002000件存货，完全成本法下的存货比件存货，完全成本法下的存货比变动成本法的存货多吸收了变动成本法的存货多吸收了60006000元（元（200020003 3）的固）的固定制造费用。定制造费用。第三年：减少了第三年：减少了20002000件存货，完全成本法下的存货件存货，完全成本法下的存
27、货10001000件所含的件所含的60006000元（元（200020003 3）的固定制造费用，）的固定制造费用，进入了利润表得成本中，所以比变动成本法减少了进入了利润表得成本中，所以比变动成本法减少了60006000元利润元利润。年份年份完全成本法完全成本法-变动成本法变动成本法=差额差额第一年第一年6000-6000=0第二年第二年12000-6000=6000第三年第三年0-6000=-6000两种成本计算方法的理论依据两种成本计算方法的理论依据变动成本法：变动成本法：n产品成本是在生产期间发生的，随产量的产品成本是在生产期间发生的，随产量的变动而变动；固定性制造费用主要是为提变动而变
28、动；固定性制造费用主要是为提供一定的生产条件而发生的并不随产量的供一定的生产条件而发生的并不随产量的增减而变化，与会计期间相联系，应作为增减而变化，与会计期间相联系，应作为期间费用，全额列入期间成本，从本期销期间费用，全额列入期间成本，从本期销售收入中扣除。售收入中扣除。完全成本法完全成本法n凡是同生产产品有关的耗费都应计入产品凡是同生产产品有关的耗费都应计入产品成本。固定成本是产品成本的组成部分，成本。固定成本是产品成本的组成部分，随产品而流动。随产品而流动。变动成本法的特点变动成本法的特点1 1以成本性态分析为基础以成本性态分析为基础2 2变动成本法，主要用于企业内部变动成本法，主要用于企
29、业内部的短期经营决策的短期经营决策3 3在变动成本法下，企业的利润由在变动成本法下，企业的利润由贡献式确定。贡献式确定。完全成本法的特点完全成本法的特点(Full Costing)(Full Costing)1 1符合公认会计准则的要求符合公认会计准则的要求2 2强调成本补偿上的一致性强调成本补偿上的一致性3 3强调生产环节对企业利润的贡献强调生产环节对企业利润的贡献二、二、对变动成本法与完全成本法的对变动成本法与完全成本法的评价评价（一）变动成本法的优点和局限性（一）变动成本法的优点和局限性优点：优点：1 1.符合企业生产经营的实际情况，防止盲目生产符合企业生产经营的实际情况，防止盲目生产2
30、 2.能提供每种产品盈利能力的资料。能提供每种产品盈利能力的资料。3 3.便于各部门的业绩评价便于各部门的业绩评价4 4.可以简化成本计算，避免固定性制造费用分配可以简化成本计算，避免固定性制造费用分配上的主观臆断性。上的主观臆断性。变动成本法的变动成本法的局限性局限性1 1.不适应长期决策的需要不适应长期决策的需要2 2.采用变动成本法计算的产品不符合传统的观采用变动成本法计算的产品不符合传统的观念念3.3.所确定的成本数据不符合通用会计报表编制所确定的成本数据不符合通用会计报表编制的要求的要求（二）完全成本法的优点和局限性（二）完全成本法的优点和局限性优点：优点：1 1、使人们重视生产环节、使人们重视生产环节2 2、产品成本计算和存货计价完整、产品成本计算和存货计价完整3 3、便于直接编制对外财务报表、便于直接编制对外财务报表完全成本法的完全成本法的局限性局限性1 1、不能真实反映企业部门的业绩、不能真实反映企业部门的业绩2 2、提供的成本资料不便于预测和决策分析、提供的成本资料不便于预测和决策分析3 3、固定制造费用的分摊十分繁琐、固定制造费用的分摊十分繁琐本本 章章 完完
