1、第 1页共 17页高级财务会计高级财务会计1.1.外汇、汇率与汇兑差额外汇、汇率与汇兑差额1.1.外汇的概念：外汇的概念：外汇是外币资金的总称，通常是指以外币表示的用于国际结算的支付凭证。2.2.汇率的概念：汇率的概念：汇率是指用一国货币兑换成另一国货币时的比价或比率，即以一国货币表示的另一国货币的价格。外汇作为一种特殊的商品，买卖时的价格就表现为汇率，因而汇率也称外汇汇价。3.3.汇率的标价汇率的标价：汇率的标价是汇率以外国货币来表示本国货币的价格，或以本国货币表示外国货币的价格。汇率有直接标价法和间接标价法两种表示方式。（1 1）直接标价法直接标价法：是指以一定单位的外国货币为标准折算为一
2、定数额的本国货币,这种方法被包括我国在内的大多数国家所采用。特点是:外币数额固定不变，本国货币数随汇率高低发生变化，本国货币币值大小与汇率的高低成反比，即一固定外币数换取的本国货币越多表示本国货币币值下降，外国货币币值相对上升，汇率上升;反之，表示本国货币币值上升，外国货币币值下降，汇率下跌。（2 2）间接标价法：）间接标价法：是以一定数额的本国货币为标准，折算为若干单位的外国货币，即每单位本国货币可兑换外币的金额。特点是:本国货币固定不变，外币数随汇率高低发生变化，本国币值价值大小与汇率高低成正比，如果折算的外币数增加了，表示外币币值下降，本国货币币值相对上升，汇率下跌;相反，汇率上升。4.
3、4.汇率的分类：汇率的分类：按不同的标准，汇率分成以下几类:（1）按是否固定分为固定汇率和市场汇率。（2）按会计入账时间分为现行汇率和历史汇率。（3）按从事外汇经营的银行角度分为买入汇率、卖出汇率和中间汇率。（4）汇率在外汇交易中分为即期汇率和远期汇率。5.5.汇兑差额汇兑差额：是指企业在进行外币业务会计处理时，由于采用不同的汇率折算，而产生的折算成记账本位币金额的差额，这种差额作为企业的利得或损失处理。汇兑差额有以下几种类型:(1)交易过程中产生的汇兑差额（购销的债权、债务的清偿）。(2)不同外币兑换过程中产生的汇兑差额（货币兑换，实际的交易，需在账面上体现）。(3)期末外币调整时产生的汇兑
4、差额（即期末将有关外币账户按期末即期汇率进行调整）。(4)外币财务报表折算时产生的折算差额（不在账面上做账，只调整折算的报表）。2.2.单项交易观与两项交易观单项交易观与两项交易观 1.1.单项交易观：单项交易观：（1）观点：只有当外币偿还货款时，以人民币表示的购货成本才能确认。（2）会计处理特点：收入、成本取决于结算时的汇率，期末不确认未实现的汇兑损益，即：无汇兑损益。（3）会计处理方法：交易发生时：按交易日即期汇率入账，作为暂计数。报表日：按报表日即期汇率调整资产和负债、收入和成本。结算日：按照结算日汇率进行结算。2.2.两项交易观：两项交易观：（1）概念：将企业发生的购货或销货业务，以及
5、以后的账款结算视为两笔交易，外币业务按记账本位币反应的采购成本或者销售收入，取决于交易日的汇率。（2）观点：有两种方法处理交易结算前汇兑损益：当期确认法。作为已实现的损益，列入当期收益；（财务费用-汇兑损益）递延法。作为未实现的递延损益，列入资产负债表，直到交易结算时才作为已实现的损益入账。（3）会计处理交易时：按交易日汇率入账期末：按期末汇率调整债权、债务计算汇兑损益结算时：按结算日当日汇率结算3.3.我国外币交易的会计处理方法我国外币交易的会计处理方法1.1.外币统账制的概念：外币统账制的概念：外币统账制也称记账本位币法，是指发生外币业务时，将外币按照一定的汇率折算为记账本位币入账，非记账
6、本位币金额只作辅助记录的一种方法。2.2.汇率的选择：汇率的选择：第 2页共 17页1即期汇率：即期汇率通常指当日中国人民银行公布的人民币汇率牌价的中间价。2即期汇率的近似汇率：通常采用当期平均汇率或加权平均汇率。无论采用平均汇率，还是加权平均汇率，抑或其他方法确定的即期汇率的近似汇率,该方法应在前后各期保持一致。3.3.账户的设置：账户的设置：1根据不同的外币币种设立二级账户，外币账户要采用复币式记载，除了登记外币金额和汇率外，还应同时折算为人民币记账。2为了核算汇兑差额，企业应设置“财务费用一汇兑差额”账户。4.4.交易日会计处理方法：交易日会计处理方法：外币购销业务借：固资/存货等(价格
7、*交易日即期汇率)贷：应付账款外币借款业务借：银行存款(借款金额*交易日即期汇率)贷：短期借款外币投资业务借：银行存款(金额*交易日即期汇率)贷：实收资本外币兑换业务借：银行存款-美元(美元*银行卖出价)财务费用-汇兑差额（差额）贷：银行存款-人民币（美元*当日即期汇率）5.5.资产负债表日的会计处理：资产负债表日的会计处理：（1）货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确认金额收取的资产或者偿付的债务。货币性项目分为货币性资产和货币性负债。货币性资产包括库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等项目;货币性负债包括短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、应付债券、应付职
8、工薪酬、长期应付款等项目。对于货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。资产负债表日即期汇率与初始确认或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。（2）非货币性项目，是指货币性项目以外的项目，包括存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。1以历史成本计量历史成本计量的非外币货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额，不产生汇兑差额。当这些非货币性项目的期末价值不是按历史成本计量,则是按现行成本计量时，则要考虑汇率变动的影响（存货的跌价准备）。2以公允价值计量公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价
9、值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允价值变动损益，计入当期损益。6.6.外币分账制：外币分账制：外币分账制也称原币记账法，是指企业在外币业务发生时按照外币原价记账的一种记账方法。在这种方法下分别按币种核算，平时无需按汇率进行折算，也不反映记账本位币金额；期末，将原币金额折算为记账本位币金额编制财务报表并确认汇兑差额。我国外币交易频繁、外币币种较多的金融保险企业，采用分账制记账进行日常核算。分账制记账方法下，为保持不同币种借贷方金额合计相等，需要设置“货币兑换”账户进行核算。4 4 外币财务报表折算方法外币财务报表折算方法1.1.流动与非流动项目
10、法的概念流动与非流动项目法的概念：是将资产负债表项目按其流动性划分为流动性项目与非流动性项目两大类，每类采用不同的汇率进行折算的一种方法。2.2.流动资产与流动负债的分类：流动资产与流动负债的分类：第 3页共 17页3.3.流动与非流动项目法的核算方法：流动与非流动项目法的核算方法：(1)资产负债表中的流动资产项目和流动负债项目按资产负债表日现行汇率折算，非流动资产和非流动负债项目按照历史汇率进行折算。(2)资产负债表中的投入资本项目按历史汇率进行折算。(3)资产负债表中的留存收益项目为轧算的平衡数，无需按特定汇率折算。(4)利润表中的收入和费用项目(除折旧费用和摊销费用等项目外)，按项目发生
11、时的汇率折算，或者为了简化，按编表期内的平均汇率折算。(5)利润表中的折旧费用和摊销费用等项目按相关资产入账时的历史汇率折算。(6)折算差额，按照谨慎性原则，如为折算净损失，计入当期损益;如为折算净收益，则予以递延，计入资产负债表，用来抵销未来会计年度可能发生的折算损失。4.4.流动与非流动项目法的缺点：流动与非流动项目法的缺点：1采用该折算方法对折算差额的处理将掩盖汇率波动的真实影响，有可能歪曲了各会计期间的经营成果。2它缺乏充分的理由说明为什么流动资产和流动负债的划分，应在财务报表折算时采用不同的汇率，更不能说明外币财务报表折算时采用这种方法能真实反映原外币财务报表的资产和负债项目，在折算
12、后能体现其真实价值。5.5.货币与非货币项目法概念货币与非货币项目法概念：货币与非货币项目法，是将资产负债表项目划分为货币性项目和非货币性项目两大类，每类采用不同的汇率进行折算的一种方法。6.6.货币与非货币项目法的核算方法货币与非货币项目法的核算方法：(1)资产负债表中的货币性项目，包括货币性资产和货币性负债，按编表日的现行汇率折算;(2)资产负债表中的非货币性项目，包括存货、固定资产、无形资产、长期投资等，按历史汇率折算;(3)资产负债表中的投入资本项目按历史汇率折算;(4)资产负债表中的留存收益项目为轧算的平衡数，可倒挤确定；(5)利润表中的收入和费用项目(除折旧费用和摊销费用等项目外)
13、按业务发生时的历史汇率折算，或者为了简化核算，按编表期内的平均汇率折算;(6)利润表中的折旧费用和摊销费用等项目，按有关资产取得时的历史汇率折算。由于存货按历史汇率折算，因而销售成本项目实际上也是按历史汇率折算的，在实际折算时，销售成本一般按倒挤的方法确定:销售成本=期初存货+本期购货-期末存货(7)折算差额计入当期损益。7.7.货币与非货币项目法的优缺点：货币与非货币项目法的优缺点：（1）优点：考虑到货币性项目容易受汇率变动的影响；存货按历史汇率折算，可以避免存货价值在折算后的不合理情况出现。将折算差额计入当期损益，相比流动与非流动项目法有了较大的改进。（2）缺点：报表项目的分类缺乏充分的理
14、由，即为什么这种分类与折算时采用不同汇率具有直接的关系，因为折算汇率的选用未必一定与资产、负债的分类有关。8.8.现行汇率法的概念现行汇率法的概念：是采用资产负债表日的现行汇率，将外币财务报表中的资产和负债、收入和费用项目进行折算，只将资产负债表的实收资本项目按历史汇率折算的一种方法，因而它是一种单一汇率法单一汇率法。9.9.现行汇率发的核算方法：现行汇率发的核算方法：(1)资产负债表中的各资产与负债项目均按编表的现行汇率折算;(2)资产负债表中的实收资本(或股本)项目，按历史汇率折算;第 4页共 17页(3)资产负债表中的留存收益项目为折算后利润表中的留存收益;(4)利润表中的收入、费用项目
15、，按其发生时的历史汇率折算，或者为了简化核算，按编表期内的平均汇率折算;(5)折算差额，在资产负债表所有者权益项目下单独列示，作递延处理。10.10.现行汇率法的优缺点：现行汇率法的优缺点：（1）优点：简便易行，实际上是对所有外币财务报表中的项目(除股本或实收资本外)均乘以 1 个常数。现行汇率法保持了纳入合并的独立实体的原始财务报表关系。保持附属公司财务报表原来表述的财务成果和不同报表项目间的财务比例关系，它不改变外币财务报表的性质，只改变其形式，更不会改变原始报表的所有结构以及据此计算出来的各项财务指标，符合企业的实际情况。（2）缺点：资产、负债折算的汇率选择仍缺乏足够的理论依据。使附属公
16、司所在国货币表示的资产和负债项目都要承受汇率变动的影响，这显然是不合理的。这种方法既没有考虑到资产和负债在性质上的不同(货币和非货币)，也没有持有时间上的差异(流动与非流动)，更没有试图去理解汇率变动的原因。11.11.时态法概念：时态法概念：时态法也称时间量度法，是指依据资产和负债项目的计价时间分别采用现行汇率或历史汇率进行折算的方法。这种方法下，对资产和负债的计量基础决定了折算过程中使用的汇率。12.12.时态法的理论基础：时态法的理论基础：外币财务报表折算只是一种计量交换程序，是对既定价值的重新表述。表述中只能改变计量单位，而不能改变计量项目的性质。因此,外币财务报表中以历史成本计价入账
17、的资产和负债项目按历史汇率折算，以现行价值计价入账的资产和负债项目按现行汇率折算。13.13.时态法的核算方法：时态法的核算方法：(1)资产负债表中的应收、应付项目及长、短期负债等项目,按编表日的现行汇率折算。(2)资产负债表中按历史成本计价的项目(如固定资产、无形资产等),按取得时的历史汇率折算。(3)资产负债表中按现行市价计价的项目(如存货、投资等),按编表日的现行汇率折算。(4)资产负债表中的投入资本项目按投入时的历史汇率折算。(5)资产负债表中的留存收益项目为轧算的平衡数，可倒挤确定。(6)利润表中的折旧费用和摊销费用等项目，按相关资产的历史汇折算。(7)利润表中的收入和其他费用项目，
18、按项目发生时的历史汇率折算，或者为了简化，按编表期内的平均汇率折算。(8)营业成本项目在对期初存货、本期购货和期末存货分别采用适当汇率折算的基础上计算确定。对于期末存货中按现行成本计价的，应按现行汇率折算，按历史成本计价的，则按取得时的历史汇率折算。(9)折算差额计入当期损益。14.14.时态法的优缺点：时态法的优缺点：（1）优点：折算汇率的选择标准具有较强的理论依据，折算时的汇率选用与资产或负债项目的真正价值能有机地结合起来，从而使外币财务报表折算在汇率的选择上有一个合理的时间量度，而不是根据货币与非货币或流动与非流动等人为的分类来决定的。（2）缺点：由于对资产负债表各项目采用不同的汇率折算
19、，因而折算后的资产负债表有关项目之间的比率不同于原财务报表。5 5 我国境外经营财务报表的折算我国境外经营财务报表的折算 1.1.境外经营财务报表的折算原则：境外经营财务报表的折算原则：(1)(1)资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。(2)(2)利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算;也可以采用按有系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。在实际工作中，为了简化核算，也可按编表期内的平均汇率进行折算。(3)(3)折算产生的外币财务报表折算差额，在编制合并财务报表时，
20、应在合并资产负债表日作为其他综合收益项目的内容进行列示。外币财务报表折算差额=折算后的资产总额-折算后的负债总额-折算后的所有者权益总额。注：注：上述折算后所有者权益中的其他综合收益项目，不包括外币财务报表折算差额。(4)(4)所有者权益变动表中的“净利润”项目，按折算后利润表的数额填列:“年初未分配利润”项目,以上一年折算后的期末“未分配利润”项目的数额填列，“年末未分配利润”=折算后年初未分配利润数额+折算后净利润数额-本期各项利润分配折算后数额6.6.同一控制下吸收合并的会计处理同一控制下吸收合并的会计处理 1.1.基本原则：权益结合法基本原则：权益结合法第 5页共 17页2.2.具体原
21、则：具体原则：（1）合并方取得的被合并方资产和负债资产和负债的计量。(账面价值)（2）合并中取得的净资产与合并对价差额差额的处理。(资本公积,不足的,依次调整盈余公积和未分配利润)（3）对被合并方合并前实现的留存收益合并前实现的留存收益的处理。(需结转，由资本公积转入留存收益)（4 4）合并费用）合并费用的处理。企业合并过程中发生的各项相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益(管理费用)以发行债券进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等，应计入所发行债券的初始计量金额，即构成债券入账价值的组成部分；以发行权益性证券作为合并对价的，与
22、发行权益性证券有关的佣金、手续费等，应当抵减权益性证券的溢价收入(资本公积)。3.3.同一控制下吸收合并的会计处理同一控制下吸收合并的会计处理(1)合并分录借：资产 B资本公积（冲减-差）盈余公积、未分配利润(资本公积不够依次冲减)贷：负债 B资产 A(资金、无形资产；固定资产清理-先清理)股本 A资本公积（差）（2）被合并留存收益转走：（可以先编制该分录）借：资本公积贷：盈余公积 B未分配利润 B（3）权益费用和直接相关费用处理借：资本公积(权益证券费用)贷：银行存款等借：管理费用(直接相关费用)贷：银行存款等7.7.同一控制下控股合并的会计处理同一控制下控股合并的会计处理 1.1.基本原则
23、：权益结合法基本原则：权益结合法2.2.具体原则：具体原则：1合并方长期股权投资的初始投资成本的计量。(合并日被合并方所有者权益账面价值的份额)2长期股权投资的初始投资成本与合并对价差额的处理。(资本公积不足以抵减，依次调整盈余公积和未分配利润)3对被合并方合并前实现的留存收益的处理。(需结转，由资本公积转入留存收益)4合并费用的处理。(与吸收合并一致与吸收合并一致）3.3.同一控制下控股合并的会计处理同一控制下控股合并的会计处理：控股：控股合并分录：借：长期股权投资(被合并企业账面价值*份额)累计摊销资本公积（冲减差）贷：固定资产清理无形资产资本公积（差）注注：其余分录同吸收合并同吸收合并。
24、注意留存收益按照份额留存收益按照份额结转。8.8.非同一控制下吸收合并的会计处理非同一控制下吸收合并的会计处理 1.1.基本原则：购买法基本原则：购买法2.2.具体原则：具体原则：非同一控制下企业吸收合并中，会计处理的关键问题在于:（1 1）购买成本购买成本的确定：的确定：一次交换交易实现的企业合并，购买成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值公允价值。在货币资金支付方式下，购买成本为实际支第 6页共 17页付的款项；如果购买方以转移非货币性资产作为对价，购买成本则为放弃这些非货币性资产的公允价值;在购买方以发行债券的情况下，购买
25、成本为债券未来应付金额的现值;如果购买方通过发行权益性证券取得，则购买成本为权益性证券的公允价值。（2 2）可辨认净资产可辨认净资产公允价值的确定：公允价值的确定：被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值总额减去负债及或有负债公允价值总额后的余额。即：被购买方可辨认净资产公允价值=被购买方可辨认资产的公允价值总额-负债及或有负债公允价值总额（3 3）购买成本与可辨认净资产公允价值）购买成本与可辨认净资产公允价值差额的处理差额的处理：购买方在将购买成本分配到被购买方可辨认资产、负债及或有负债中，购买成本与可辨认净资产公允价值之间可能存在差额，如果出现借方差额则确
26、认为商誉，如果出现贷方差额则确认为营业外收入。初始确认后的商誉。应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。对资本化为资产的商誉，在以后期间不进行摊销、而应于每年年度终了时进行减值测试。3.3.非同一控制下吸收合并的会计处理非同一控制下吸收合并的会计处理差额的处理：购买成本可辨认净资产公允价值的份额，则商誉；购买成本可辨认净资产公允价值的份额，则营业外收入。合并分录：借：资产 B(均是公允价值)商誉（若差额在借方）贷：负债 B(均是公允价值)资产 A(资金、无形资产；固定资产清理-先清理)股本 A资本公积（股本溢价）营业外收入（若差额在贷方或非货币资产账面价值与公允价值差额）注：不需结转留存收益
27、，费用分录同9.9.非同一控制下控股合并的会计处理非同一控制下控股合并的会计处理 1.1.基本原则：购买法基本原则：购买法2.2.具体原则：具体原则：1购买方长期股权投资初始投资成本的计量。(应以支付对价的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本)2合并对价的公允价值与账面价值差额。(非现金资产公允价值与其账面价值的整额作为资产的处置损益处理。)3合并商誉的会计处理。(在母公司个别财务报表中并不确认商誉。购买方的长期股权投资的初始投资成本大于大于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉;购买方的长期股权投资的初始投资成本小于小于合并中取得的各项可辨认资产、
28、负债公允价值份额的差额，应计入营业外收入)3.3.非同一控制下控股合并的会计处理：非同一控制下控股合并的会计处理：控股控股合并分录借：长期股权投资(合并企业付出对价的公允价值)累计摊销贷：固定资产清理无形资产营业外收入等（非货币资产账面价值与公允价值差额）注注：其余分录同吸收合并同吸收合并。10.10.控制的判断控制的判断1.1.控制的三要素控制的三要素：在判断投资方是否能够控制被投资方时，当投资方同时具备下列三要素时,才能表明投资方能够控制被投资力。（1）投资方拥有对被投资方的权力权力（遵循实质重于形式原则遵循实质重于形式原则）：投资方持有被投资方半数以上表决权;投资方持有被投资方半数或以下
29、表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权;投资方持有该投资方半数或半数以下表决权，与其他表决权持有人之间也没有协议，但实质上拥有对该投资方的权力等。（2）因参与被投资方的相关活动而享有可变回报享有可变回报。可变回报的形式包括可变回报的形式包括：股利、被投资方经济利益的其他分配、投资方对被投资方投资的价值变动。因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益，以及因涉入被投资方而获得的未来流动性。其他利益持有方无法得到的回报。第 7页共 17页（3）有能力运用对被投资方的权
30、力权力影响回报金额回报金额：只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。1111 合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序1.1.合并财务报表的编制通常需要遵循一定的程序，一般来说，可以分为以下几个步骤合并财务报表的编制通常需要遵循一定的程序，一般来说，可以分为以下几个步骤:设置合并工作底稿；将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总；在合并工作底稿上编制调整与抵消分录（合并层面上的抵消。不计入账簿）；计算合并金额并填列合并财务报表：资产类项目合并数=加总数+抵销分录借方发生数-抵销分
31、录贷方发生数负债类项目合并数=加总数-抵销分录借方发生数+抵销分录贷方发生数所有者权益类项目合并数=加总数-抵销分录借方发生数+抵销分录贷方发生数收入、利润项目合并数=加总数+抵销分录贷方发生数-抵销分录借方发生数成本、费用项目合并数=加总数+抵销分录借方发生数-抵销分录贷方发生数净利润合并数=合并收入-合并(成本、费用)数1 12 2 同一控制下控股合并控制权取得日合并财务报表的编制同一控制下控股合并控制权取得日合并财务报表的编制 1.1.原则原则：根据我国会计准则的规定，同一控制下的企业合并应采用权益结合法核算，在控股合并的情况下，合并方应以合并日应享有被合并方所有者权益的账面价值账面价值
32、的份额作为形成的长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与支付的合并对价账面价值账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。同时，应编制控制权取得日合并资产负债表、年初至控制权取得日合并利润表和年初至控制权取得日合并现金流量表。需要抵销的是合并企业的长期股权投资与被合长期股权投资与被合并企业的所有者权益并企业的所有者权益。2.2.母公司持有子公司全部股权母公司持有子公司全部股权（100%100%控股控股）：母公司持有子公司全部股权时,被合并方可辨认净资产全部属于母公司，应将合并方的长期股权投资与被合并方所有者权益的账面价值账面价值抵销。同一控制下的
33、企业合并，母公司个别报表上的长期股权投资是以被合并方所有者权益的账面价值进行初始计量的，因此不会产生差额。（1）母公司个别资产负债表：确认长期股权投资借：长期股权投资(被合并方所有者权益账面价值)贷：资产/银行存款等（合并方付出对价的账面价值）资本公积（差额）合并费用（同第二章）（2）合并工作底稿：将被合并方合并日前实现的留存收益结转至合并后的企业借：资本公积（贷方合计）贷：盈余公积（被合并方账面价值）未分配利润（被合并方账面价值）抵消分录：借：股本（子公司账面价值）资本公积（子公司账面价值）盈余公积（子公司账面价值）未分配利润（子公司账面价值）贷：长期股权投资（母公司记录的账面价值）3.3.
34、母公司持有子公司部分股权母公司持有子公司部分股权（51%99%51%99%）：与母公司持有子公司全部股权基本相同，所不同的是，少数股东持有的股权在合并财务报表中需以少数股东权益项目反映。（1）母公司个别资产负债表：确认长期股权投资借：长期股权投资(被合并方账面价值份额)贷：资产/银行存款等（合并方付出对价的账面价值）资本公积（差额）合并费用（同第二章）第 8页共 17页（2）合并工作底稿：将被合并方合并日前实现的留存收益结转至合并后的企业借：资本公积（贷方合计）贷：盈余公积（被合并方账面价值*母公司所占比例）未分配利润（被合并方账面价值*母公司所占比例）抵消分录：借：股本（子公司账面价值）资本
35、公积（子公司账面价值）盈余公积（子公司账面价值）未分配利润（子公司账面价值）贷：长期股权投资（母公司记录的账面价值）少数股东权益（少数股东占子公司份额*子公司账面价值）1 13 3 非同一控制下控股合并控制权取得日合并财务报表的编制非同一控制下控股合并控制权取得日合并财务报表的编制 1.1.原则原则：根据我国会计准则的规定，非同一控制下的企业合并应采用购买法核算，在控股合并的情况下，购买方在购买日应当按照确定的企业合并成本作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本长期股权投资的初始投资成本，企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值，以及很可能发生的未来
36、事项的金额。长期股权投资成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为合并财务报表中的商誉。长期股权投资成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，计入合并当期损益，调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。编制控制权取得日合并财务报表时，也需要抵销合并企业的长期股权投资与被合并企业的所有者权益;但非同一控制下的企业合并在控制权取得日只编制合并资产负债表。2.2.母公司持有子公司全部股权母公司持有子公司全部股权（100%100%控股）控股）母公司合并成本等于子公司净资产的公允价值：直接抵消，无差额母公司合并成本大于子公司净资产的公允价值：差额确认商誉母公司
37、合并成本小于子公司净资产的公允价值：差额记当期损益，调整盈余公积和未分配利润（1）母公司个别资产负债表：确认长期股权投资借：长期股权投资(合并方支出对价的公允价值)贷：资产/银行存款等（合并方支出对价的公允价值）合并费用（同第二章）（2）合并工作底稿：借：股本(子公司公允价值)资本公积(子公司公允价值)盈余公积(子公司公允价值)未分配利润(子公司公允价值)商誉（长期股权投资大于子公司公允价值）贷：长期股权投资（母公司支出对价的公允价值）盈余公积（长期股权投资小于子公司公允价值）未分配利润（长期股权投资小于子公司公允价值）3.3.母公司持有子公司部分股权母公司持有子公司部分股权（51%99%51
38、%99%）：如果母公司只持有子公司部分股权，在编制控制权取得日合并财务报表时，仍分为母公司投资成本等于、大于和小于子公司可辨认净资产公允价值三种情况，处理原则与母公司持有子公司全部股份基本相同，区别在于在合并资产负债表中应单独反映“少数股东权益”项目。（1）母公司个别资产负债表：确认长期股权投资借：长期股权投资(合并方支出对价的公允价值)贷：资产/银行存款等（合并方支出对价的公允价值）合并费用（同第二章）第 9页共 17页（2）合并工作底稿：借：股本(子公司公允价值)资本公积(子公司公允价值)盈余公积(子公司公允价值)未分配利润(子公司公允价值)商誉（长期股权投资大于子公司公允价值的差额）贷：
39、长期股权投资（母公司支出对价的公允价值）少数股东权益少数股东权益（少数股东占子公司份额*子公司公允价值）盈余公积（长期股权投资小于子公司公允价值的差额）未分配利润（长期股权投资小于子公司公允价值的差额）1414 同一控制下控股合并按权益法调整对子公司的长期股权投资同一控制下控股合并按权益法调整对子公司的长期股权投资 1.1.同一控制下控股合并中同一控制下控股合并中，按权益法调整对子公司按权益法调整对子公司长期股权投资的方法：长期股权投资的方法：按权益法确认母公司长期股权投资借：长期股权投资（子公司所实现净利润母公司持股比例）贷：投资收益借：应收股利贷：长期股权投资（子公司分派现金股利母公司持股
40、比例）抵消原成本法下确认的投资收益借：投资收益（子公司分派现金股利母公司持股比例）贷：应收股利1515 同一控制下控股合并控制权取得日后首期合并财务报表的编制同一控制下控股合并控制权取得日后首期合并财务报表的编制 1.1.需要抵销的内部事项包括需要抵销的内部事项包括:母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销；母公司投资收益和子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配和期末未分配利润的抵销；母子公司及子公司之间内部存货交易的抵销；（第五章）母子公司及子公司之间内部债权债务的抵销；（第五章）母子公司及子公司之间内部固定资产交易的抵销等。（第五章）2.2.同一控制下控股合并中，母公司
41、对子公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消的方法：同一控制下控股合并中，母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消的方法：借：股本（期末账面价值）资本公积（期末账面价值）盈余公积（期末账面价值）未分配利润（期末账面价值）贷：长期股权投资（母公司按权益法调整后的长期股权投资金额）少数股东权益（子公司所有者权益账面价值少数股东持股比例）注：不会产生商誉注：不会产生商誉3.3.同一控制下控股合并中同一控制下控股合并中，母公司投资收益合资公司期初未分配利润与子公司本期利润分配和期末未分配利润抵消母公司投资收益合资公司期初未分配利润与子公司本期利润分配和期末未分配利润抵消的方法：的方法：借：投资收
42、益（子公司实现净利润母公司持股比例）少数股东损益（子公司实现净利润少数股东持股比例）未分配利润-年初（年初账面价值）贷：提取盈余公积（本期子公司计提的盈余公积）对所有者(或股东)的分配（本期子公司分派的现金股利）未分配利润一年末（子公司年初未分配利润+子公司本期净利润-子公司本期提取的盈余公积-子公司本期分派的现金股利）1616 同一控制下控股合并对子公司个别财务报表调整并按权益法调整母公司对子公司的长期股权投资同一控制下控股合并对子公司个别财务报表调整并按权益法调整母公司对子公司的长期股权投资 1.1.非同一控非同一控制下控股合并中，对子公司个别财务报表的调整方法：制下控股合并中，对子公司个
43、别财务报表的调整方法：将子公司个别资产负债表调整成公允价值借：资产（公允价值增值部分）贷：资本公积第 10页共 17页将子公司净利润调整为以公允价值为基础的净利润补提折旧摊销等借：管理/制造费用贷：固定资产累计折旧/无形资产累计摊销2.2.非同一控制下控股合并中，按权益法调整对子公司长期股权投资的方法：非同一控制下控股合并中，按权益法调整对子公司长期股权投资的方法：按权益法确认母公司长期股权投资借：长期股权投资（子公司以公允价值为基础的净利润母公司持股比例）贷：投资收益借：应收股利贷：长期股权投资（子公司分派现金股利母公司持股比例）抵消原成本法下确认的投资收益借：投资收益（子公司分派现金股利母
44、公司持股比例）贷：应收股利1717 合并现金流量表的编制方法合并现金流量表的编制方法1.1.内部交易的抵消内部交易的抵消：母公司与子公司以及子公司相互之间投资所产生的现金流量的抵销；母公司与子公司以及子公司相互之间取得投资收益收到的现金与分派股利或偿付利息支付的现金的抵销；母公司与子公司以及子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量的抵消；母公司与子公司及子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销；母公司与子公司及子公司相互之间与固定资产等长期资产购建和处置有关的现金流量的抵销；母公司与子公司及子公司相互之间与债券投资有关的现金流量的抵销。2.2.内部交易的抵消中应注意的问题：内
45、部交易的抵消中应注意的问题：1母公司与子公司少数股东之间的股权转让：母公司向子公司的少数股东购买子公司股票，其现金支出应作为集团投资活动现金流出；反之，母公司向子公司的少数股东出售子公司股票而获得的现金收入，应作为集团投资活动现金流入。2母公司从证券市场买卖子公司发行的股票和债券：母公司从证券市场购买子公司发行的股票/债券，其现金支出应作为集团投资活动现金流出;反之，母公司在证券市场上出售子公司股票/债券而获得的现金收入，应作为集团投资活动现金流入。3子公司和少数股东之间发生的现金流入与现金流出：对于子公司与少数股东之间发生的现金流入与现金流出，应在合并现金流量表中予以反映。子公司与少数股东之
46、间发生的影响现金流入与现金流出的经济业务主要包括:少数股东增加对子公司的权益性投资;少数股东依法从子公司中抽回权益性投资;子公司向其少数股东发放现金股利等。1818 当期发生的内部存货交易的抵消当期发生的内部存货交易的抵消 1.1.集团内部存货交易事项的概述集团内部存货交易事项的概述:集团内部存货交易按其销售方向，可以分为顺销、逆销和平销。顺销是指母公司对子公司的销售;逆销是指子公司对母公司的销售;平销是指子公司之间的销售。在母公司持股比例不同的情况下,不同类型的内部交易事项，其消除方法有所不同。内部存货交易的抵销分为当期和以后各期两种情况。2.2.内部交易存货全部实现对外销售的抵消内部交易存
47、货全部实现对外销售的抵消：在将母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部存货交易的项目相抵销时，应抵销重复反映的营业收入和营业成本，将销售企业的营业收入与购买企业的营业成本相抵销。这种情况下顺销、平销和逆销的抵销方法相同。抵消分录为：借：营业收入（确认的收入）贷：营业成本（确认的收入）3.3.内部交易存货全部未实现对外销售的抵消内部交易存货全部未实现对外销售的抵消：在将母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部存货交易进行抵销时，既要抵销重复反映的营业收入和营业成本;也要抵销存货中包含的未实现内部销售利润，将存货的成本还原为销售企业销售该存货的原始成本，以消除虚增的存货成本。内部交易在顺销顺销的情
48、况下抵销方法:借：营业收入（母公司确认的收入）贷：营业成本（母公司确认的成本）存货（差额）第 11页共 17页内部交易在逆销逆销的情况下的抵销方法:借：营业收入（子公司确认的收入）贷：营业成本（子公司确认的成本）存货（差额）借：少数股东权益（子公司确认的收入少数股东比例）贷：少数股东损益4.4.内部交易存货部分实现对外销售内部交易存货部分实现对外销售，部分未实现对外销售的抵消部分未实现对外销售的抵消：在内部交易存货部分实现对外销售，部分未实现对外销售时，可以将内部交易的存货分为两部分，一部分为当期购进并全部实现对外销售，另一部分为当期购进但未实现对外销售。抵消分录可以简化为：借：营业收入（销售
49、方确认的收入）贷：营业成本（差额）存货（销售方确认的收入-销售方确认的成本）*未实现比例5.5.存货跌价准备的抵消存货跌价准备的抵消：编制合并财务报表时，如果个别财务报表中计提的存货跌价准备数额小于内部销售利润额时，意味着从集团角度看该存货没有发生减值，应将计提的存货跌价准备全额抵销;如果个别财务报表中计提的存货跌价准备数额大于内部销售利润额时，意味着从集团角度看该存货发生了减值，应将计提的存货跌价准备部分抵销(按内部销售利润额);编制抵销分录为：借：存货-存货跌价准备（应抵消的减值金额）贷：资产减值准备（应抵消的减值金额）1919 连续各期内部存货交易的抵消连续各期内部存货交易的抵消 1.1
50、.连续各期内部存货交易的抵消的概念连续各期内部存货交易的抵消的概念：第二期编制合并会计报表时，仍然以母公司和子公司的个别会计报表个别会计报表为基础，而这些个别会计报表并没有反映首期抵消业务的影响。首期抵消的未实现内部销售利润，对第二期期初未分配利润合并数额的影响予以抵消，调整第二期期初未分配利润的合并数额。2.2.滚调方法滚调方法：上期涉及到的损益类科目用“未分配利润-年初”进行替代。借：未分配利润-年初贷：营业成本/存货/存货跌价准备2020 首期内部固定资产交易的抵消首期内部固定资产交易的抵消 1.1.第一种类型的内部固定资产交易的抵消第一种类型的内部固定资产交易的抵消：指企业集团内部某企
