1、企业重组所得税企业重组所得税审核要点审核要点2341企业重组的概念和类型企业重组的概念和类型|企业重组的一般性税务处理企业重组的一般性税务处理|企业重组企业重组的特殊性的特殊性税务处理税务处理|其他企业重组的所得税问题其他企业重组的所得税问题|目录前言前言|一、相关企业重组税收文件出台的背景1、扩大企业规模为降低企业生产成本和节约交易费用，扩大企业股本规模以助长发展。2、减缓资金压力资金短缺令企业从金融机构取得贷款用于更新设备和研发支出非常困难，改变企业结构可以降低资金需求3、改善企业资产状况剥离不良资产，使资金注入企业，便于企业轻装上阵。4、强化主营业务经营业务分散是企业面临发展的一个难题，
2、通过重组可以使企业转换主业提高竞争力，可以引进新的股东，融通资金的需要。二、相关税务文件1、国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知、国税发【2000】118号文件（失效）2、关于企业合并分立有关企业所得税的通知、国税发【2000】119号（失效）3、国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知、国税函【2004】390号（失效）4、企业债务重组业务所得税处理办法、总局6号令（失效）二、相关税务文件5、国发【2014】14号、针对土地增值税：财税【2015】5号、契税：财税【2015】37号6、财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 财税【2009
3、】59号7、企业重组业务企业所得税管理办法、总局2010年公告第4号、财税【2014】109号、国家税务总局【2015】40号公告以财税【2009】59号文为主分析所得税处理问题企业重组的税收框架企业重组的税收框架债务重组债务重组 重组类型股权收购股权收购资产收购资产收购企业合并企业合并企业法律形式改变企业法律形式改变企业分立企业分立增值税增值税 涉及税种土地增值税土地增值税契税契税印花税印花税企业所得税企业所得税营业税营业税增资扩股增资扩股无偿划转无偿划转财政部财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知得税处理若干问题的通知 财税财税【
4、20092009】5959号号 关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税（财税【20092009】5959号）号）是是企业所得税法企业所得税法的重要配套政策，但是其文字晦涩难懂，让人望而生畏。的重要配套政策，但是其文字晦涩难懂，让人望而生畏。“知其然，而且要知其所以然知其然，而且要知其所以然”。实际上只要弄明白实际上只要弄明白5959号文件所蕴含的税号文件所蕴含的税收原则，对条款的理解，将会变得迎刃而解。收原则，对条款的理解，将会变得迎刃而解。立法意图：立法意图：重组对价的股权支付和非股权支付 重组设计资产的计量计税基础和公允价值 原持有方
5、的计税基础 新持有方的计税基础 或公允价值是否增值企业重组所得税处理 主要内容 企业重组的概念 企业重组的一般性税务处理 企业重组的特殊性税务处理企业重组企业重组的概念和类型的概念和类型|11企业重组的概念企业重组的概念企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。“等”字理解企业企业重组的类型重组的类型 1、企业法律形式改变 2、债务重组 3、股权收购 4、资产收购 5、合并 6、分立企业重组的一般性税务处理|22 企业法律形式改变企业法律形式改变是指企业注册名称改变、住所以及企业组织形式等的简单
6、改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。比如：原有限责任公司变更为个人独资企业、合伙企业等等均属此类重组。企业法律形式改变的税务处理可以分为两种情况：1、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）。该种情况应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。依据财税财税【2009】60号文件处理。2、企业发生其他法律形式简单改变 该情形指注册名称改变、地址变更等。可直接变更税务登记，但另有规定的除外。有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后
7、企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。一般性一般性税务处理税务处理 债务重组债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。债务重组以非货币资产清偿债务债权转股权按转让相关非货币性资产按非货币性资产清偿债务按股权投资按债务清偿与会计准则企业会计准则第12号债务重组处理一致与会计准则企业会计准则第7号非货币性资产交换处理一致注：财税【2009】59号与企业会计准则第12号债务重组概念一致一般性一般性税务处理税务处理例题：一、非货币性资产清偿一、非货币性资产清偿 A A公司与公司与B B公司达成债务重组协
8、议，公司达成债务重组协议，A A公司用一批库存商公司用一批库存商品抵偿所欠品抵偿所欠B B公司债务公司债务180.8180.8万元，万元，A A公司这批库存商品公司这批库存商品的账面价值的账面价值 130130万元，市场不含税售价万元，市场不含税售价140140万元。万元。第一：第一：按非货币性资产交换处理按非货币性资产交换处理 140-130=10140-130=10万元万元 税务中所得税务中所得 第二：非货币性资产清偿债务第二：非货币性资产清偿债务180.8-140180.8-1401717%-130=17%-130=17万元万元 债务重组债务重组收益收益 应缴纳税款：（应缴纳税款：（10
9、10万元万元+1717万元）万元）2525%=6.75%=6.75万万元元例题：二、债权转股权二、债权转股权 1 1、2020*6 6年年1 1月月1616日日，A A公司公司因购买一批原材料因购买一批原材料欠欠B B公司公司货款货款10001000万元。万元。由于由于A A公司公司资金周转困难，双方于资金周转困难，双方于2020*7 7年年5 5月月8 8日达成了债务重组协议，协议日达成了债务重组协议，协议约定约定A A公公司司以其以其100100万股普通股抵偿所万股普通股抵偿所欠欠B B公司公司的的10001000万元货款万元货款，A A公司公司普通股的面值为普通股的面值为1 1元，协议生
10、效元，协议生效日日A A公司公司股票的市价为股票的市价为8 8元每股，元每股，豁免豁免A A公司公司200200万元的债务万元的债务。根据根据新会计准则，债转股业务中债务人应将债权人豁免的债务确认为收益并计新会计准则，债转股业务中债务人应将债权人豁免的债务确认为收益并计入营业外收入；债权人应将对债务人作出的让步确认为损失并计入营业外支出，入营业外收入；债权人应将对债务人作出的让步确认为损失并计入营业外支出，同时按照享有股权的公允价值确定取得股权的入账价值同时按照享有股权的公允价值确定取得股权的入账价值。本本例题例题中中，重组债务的账面价值为，重组债务的账面价值为10001000万元，债转股万元
11、，债转股后后A A公司公司增加股本增加股本100100万万元，增加资本公积元，增加资本公积100100（8 81 1）=700=700（万元），同时确认债务重组收益（万元），同时确认债务重组收益10001000100100700=200700=200（万元）（万元）；B B公司公司应按应按享有享有A A公司公司股份的公允价值确认长期股股份的公允价值确认长期股权投资权投资800800万元，同时确认债务重组损失万元，同时确认债务重组损失200200万元万元。应应缴纳税款缴纳税款200200 25%=5025%=50万元万元值得注意：值得注意：注意：并不是债务重组，但符合财税2014116号相关规定
12、，递延5年纳税值得注意：值得注意：财税2014116号第一条：居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。结论：依据财税结论：依据财税20141162014116号号文件，对案例一的非货币资产文件，对案例一的非货币资产投资产生的所得，允许分投资产生的所得，允许分5 5年年递延纳税递延纳税理论依据 股权收购股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。收购
13、企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付和两者的组合。股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。一般性一般性税务处理税务处理例题：一家一家公司以本公司的股权、股份作为对价，收购另一家公公司以本公司的股权、股份作为对价，收购另一家公司的股权。例如，甲公司以本企业司的股权。例如，甲公司以本企业20%20%的股权作为对价，收购乙的股权作为对价，收购乙公司持有公司持有M M公司公司60
14、%60%的股权。如果甲公司股权总额的股权。如果甲公司股权总额20%20%的公允价值的公允价值与与M M公司股权公司股权60%60%的公允价值相等，则无需支付补价，反之，则的公允价值相等，则无需支付补价，反之，则需支付补价。股权收购后，乙公司持有甲公司需支付补价。股权收购后，乙公司持有甲公司20%20%的股权，甲公的股权，甲公司持有司持有M M公司公司60%60%的股权。如果甲公司股权总额的股权。如果甲公司股权总额20%20%的公允价值与的公允价值与M M公司股权公司股权60%60%的公允的公允价值不相等，甲价值不相等，甲公司向乙公司支付补价，公司向乙公司支付补价，则该补价称为非股权支付额。则该
15、补价称为非股权支付额。如果如果站在乙公司的角度看，可以理解为乙公司以其控股企站在乙公司的角度看，可以理解为乙公司以其控股企业业M M公司公司60%60%的股权对甲公司投资（增资扩股），如果乙公司同的股权对甲公司投资（增资扩股），如果乙公司同时向甲公司支付了部分现金，则现金支付额一并计入乙公司的投时向甲公司支付了部分现金，则现金支付额一并计入乙公司的投资成本。资成本。资产收购资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付和两者的组合。股权支
16、付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。一般性一般性税务处理税务处理例题：一家一家公司以其本公司股权作为对价，受让另一家公司实质公司以其本公司股权作为对价，受让另一家公司实质经营性资产经营性资产。例如例如，甲公司以本公司，甲公司以本公司20%20%的股份（公允价值的股份（公允价值60006000万元）作为对万元）作为对价，受让乙公司全部经营性资产（公允价值价，受让乙公司全部经营性资产
17、（公允价值60006000万元），由于万元），由于两者公允价值相等，因此无需支付补价。如果甲公司两者公允价值相等，因此无需支付补价。如果甲公司20%20%股权的股权的公允价值为公允价值为58005800万元，则甲公司还需向乙公司支付非股权支付万元，则甲公司还需向乙公司支付非股权支付额额200200万元（现金、承担债务金额或其他非现金资产的公允价万元（现金、承担债务金额或其他非现金资产的公允价值）。反之，如果乙公司垒部经营性资产的公允价值为值）。反之，如果乙公司垒部经营性资产的公允价值为58005800万万元，而甲公司元，而甲公司20%20%股权的公允价值为股权的公允价值为60006000万元，
18、则乙公司还需向万元，则乙公司还需向甲公司支付补价（现金、承担债务金额或其他非现金资产的公允甲公司支付补价（现金、承担债务金额或其他非现金资产的公允价值）价值）200200万元。万元。企业合并合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。1.当发生应税合并时，只需要进行一般性的税务处理。也就是说，在计税过程中的合并企业需要依照公允价值来接收被合并企业的各项资产和负债的计税基础部分，被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理，如果被并企业合并前存在尚未弥
19、补的亏损，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。（特殊性的税务处理亏损可以在合并企业结转弥补）2.当发生免税合并时，则需要进行特殊性的税务处理（后面介绍）一般性一般性税务处理税务处理 合并类型合并类型1.1.吸收合并吸收合并 也称续存合并、兼并。实质一家企业也称续存合并、兼并。实质一家企业（合并企业）吸收其他企业（被合并企（合并企业）吸收其他企业（被合并企业），被合并企业解散，合并企业保留业），被合并企业解散，合并企业保留其名称及独立性其名称及独立性 ，继续存在并获取被，继续存在并获取被合并方的财产、责任和权利。即：合并方的财产、责任和权利。即：“合合并一方续存，其他各方解散而并入存续并一方
20、续存，其他各方解散而并入存续方方”2 2.新设合并新设合并 也也称为解散合并、创立合并，即称为解散合并、创立合并，即“合并合并各方解散而共同设立为新的企业各方解散而共同设立为新的企业”3 3.控股合并控股合并 指一家企业直接或间接收购另一家企业部指一家企业直接或间接收购另一家企业部分或全部股权。股权收购主要是为了取得分或全部股权。股权收购主要是为了取得被收购企业的实际经营权，被收购企业在被收购企业的实际经营权，被收购企业在法律上仍然独立法律上仍然独立A企业+B企业=A企业A企业+B企业=C企业A企业+B企业=A企业+B企业财财税税5959号号文文合合并并定定义义企企业业会会计计准准则则第第20
21、20号号企企业业合合并并 企业分立分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。财税200959号规定：企业分立，当事各方应按下列规定处理：（1）被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失；（2）分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础；（3）被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理；（4）被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理；（5）企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。一般性一般性税务处理税务
22、处理 合并类型合并类型1.1.续存分立续存分立 存续分立是指被分立企业存续，而存续分立是指被分立企业存续，而其一部分分出设立为一个或数个新其一部分分出设立为一个或数个新的企业的企业2 2.新立分立新立分立 新设分立是指被分立企业解散，分新设分立是指被分立企业解散，分立出的各方分别设立为新的企业立出的各方分别设立为新的企业A企业 A企业+B企业A企业 B企业+C企业|33企业重组的特殊性税务处理企业重组的特殊性税务处理企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规规定：定：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款（一）具有合理的商
23、业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。的比例。（三）企业重组后的连续三）企业重组后的连续1212个月内不改变重组资产原来的实质性经个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续1212个个月内，不得转让所取得的股权。（月内，不得转让
24、所取得的股权。（国家税务总局公告国家税务总局公告20102010年第年第4 4号号“第二十条第二十条 通知通知第五条第（五）项规定的原主要股东，是指原第五条第（五）项规定的原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业持有转让企业或被收购企业20%20%以上股权的股东。以上股权的股东。”）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%50%以上，可以在以上，可以在5 5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。纳税所得额。企业企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂发生债
25、权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础股权投资的计税基础以以原债原债权的计税基础权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。债务重组债务重组 特别提示：债务重组的特殊性税务处理是递延纳税特别提示：债务重组的特殊性税务处理是递延纳税特殊性特殊性税务处理税务处理01.满足条件02.处理原则1 1、具有、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。税款为主要目的。2、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产
26、原来的实质性经营活动。例题：乙公司应收甲公司债权乙公司应收甲公司债权10001000万，由于甲公司财务困难，万，由于甲公司财务困难，经过协商，通过定向增发经过协商，通过定向增发200200万股，每股股本万股，每股股本1 1元元/股。股。每股的公允价值是每股的公允价值是3.53.5元。元。甲甲公司（债务人）账务处理公司（债务人）账务处理 借：应付借：应付账款账款乙公司乙公司 10001000万万 贷贷：股本股本 200200万万 资本公积资本公积-资本溢价资本溢价 500500万万 营业外收入营业外收入-债务重组收益债务重组收益300300万万 债务清偿，债务人实现债务清偿，债务人实现所得所得3
27、00300万元万元，但是在税收上暂，但是在税收上暂不进行确认不进行确认 乙公司乙公司(债权人债权人)的账务处理：的账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资-甲公司甲公司700700万（万（10001000万）万）营业外支出营业外支出-债务债务重组损失重组损失 300300万万 贷：应收账款贷：应收账款-甲公司甲公司 10001000万万 债转股投资，债权人投资债转股投资，债权人投资损失损失300300万元万元，在税收上不进行确认，在税收上不进行确认 1 1、具有、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。为主要目的。2 2
28、、收购企业购买的、收购企业购买的股权股权不低于被收购企业全部不低于被收购企业全部股权股权50%50%。3 3、企业、企业重组后的连续重组后的连续1212个月内不改变重组资产原来的实质性经个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。营活动。4 4、收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易、收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的支付总额的85%85%。5 5、企业、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续1212个个月内，不得转让所取得的股权。月内，不得转让所取得的股权。股权收购股权收购特殊性特殊性税务处理税务处
29、理01.满足条件 1 1、具有、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。为主要目的。2 2、收购企业购买、收购企业购买的的资产资产不不低于被收购企业低于被收购企业全部全部资产资产50%50%。3 3、企业、企业重组后的连续重组后的连续1212个月内不改变重组资产原来的实质性经个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。营活动。4 4、收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易、收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的支付总额的85%85%。5 5、企业、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重
30、组后连续重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续1212个个月内，不得转让所取得的股权。月内，不得转让所取得的股权。资产资产收购收购特殊性特殊性税务处理税务处理01.满足条件对于对于被收购企业被收购企业，非股权支付非股权支付相应相应的资产转让所得或损失的确定方法如下的资产转让所得或损失的确定方法如下：非非股权支付对应的资产转让所得或损失股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）（被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）（非股权支付金额（非股权支付金额/被转让资产的公允价值）被转让资产的公允价值）1 1、股权股权/资产资产支付支付暂不确认有关资产的转让所
31、得或暂不确认有关资产的转让所得或损失。损失。2 2、非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产、非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。02.处理原则例题：A A公司以本企业公司以本企业20%20%的股权（公允价值为的股权（公允价值为57005700万元）和万元）和300300万元现万元现金作为支付对价，收购金作为支付对价，收购B B公司持有的公司持有的C C公司公司80%80%的股权（计税基础的股权（计税基础10001000万元，公允价值万元，公允价值60006000万元）万元）。A A公司收购公司收购C C公司股权
32、的公司股权的比例为比例为80%80%大于大于50%50%，股权股权支付占交易总额比例：支付占交易总额比例：570057006000=95%6000=95%，大于，大于85%85%，假定同，假定同时符合特殊处理的其他条件时符合特殊处理的其他条件。依据依据5959号文件规定，号文件规定，B B公司可暂不确认转让公司可暂不确认转让C C公司公司股权股权的全部转的全部转让所得，但应确认取得让所得，但应确认取得非股权非股权支付额支付额300300万元现金对应的股权转万元现金对应的股权转让所得，即应确认股权转让所得：（让所得，即应确认股权转让所得：（6000600010001000）（3003006000
33、6000）=250=250（万元）。（万元）。例题：A A公司以本企业公司以本企业20%20%的股权（公允价值为的股权（公允价值为57005700万元）和万元）和300300万元现万元现金作为支付对价，收购金作为支付对价，收购B B公司的固定资产（公司的固定资产（计税基础计税基础10001000万元，万元，公允价值公允价值60006000万元万元）B B公司资产总额公司资产总额65006500万元。万元。A A公司公司收购收购B B公司公司资产资产的比例为的比例为600060006500=92%6500=92%大于大于50%50%，股权股权支付占交易总额比例：支付占交易总额比例：5700570
34、06000=95%6000=95%，大于，大于85%85%，假定同，假定同时符合特殊处理的其他条件时符合特殊处理的其他条件。依据依据5959号文件规定，号文件规定，B B公司可暂不公司可暂不确认确认换换入入A A公司公司股权股权的所得的所得，但应确认取得但应确认取得非股权非股权支付额支付额300300万元现金对应的股权转让所得，万元现金对应的股权转让所得，即应确认股权转让所得：（即应确认股权转让所得：（6000600010001000）（30030060006000）=250=250（万元）。（万元）。问题：问题：企业分步或分次实施收购，对于每一次来说，其收购（转让）的股权比例均达企业分步或分
35、次实施收购，对于每一次来说，其收购（转让）的股权比例均达不到规定的比例，但累计结果符合规定的比例，能否按特殊性税务处理？不到规定的比例，但累计结果符合规定的比例，能否按特殊性税务处理？5959号文中第十条：企业在重组发生前后连续号文中第十条：企业在重组发生前后连续1212个月内分步对其个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理为一项企业重组交易进行处理。注意：企业的多步骤交易，如果违反原有营业目的、违反营业企业继续和股东利益持续原则 1 1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳
36、税、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。款为主要目的。2 2、企业重组后的连续企业重组后的连续1212个月内不改变重组资产原来的实质性个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。经营活动。3 3、企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于、企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的其交易支付总额的8585%，以及同一控制下且不需要支付对价的，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并。企业合并。4 4、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续1212个月内，不得转让所取得的股权。个月
37、内，不得转让所取得的股权。企业合并企业合并特殊性特殊性税务处理税务处理01.满足条件（1 1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定原有计税基础确定。（2 2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。（3 3）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公被合并企业净资产公允价值允价值截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。亏损
38、的限额，是指按税法规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业亏损的限额，是指按税法规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额弥补的被合并企业亏损的限额。（4 4）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定并企业股权的计税基础确定。（5 5）交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权）交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资
39、产的计税基础计税基础。企业合并企业合并特殊性特殊性税务处理税务处理02.处理原则例题：A A企业合并企业合并C C企业持有的企业持有的B B企业，企业，B B企业被合并时账面净资产为企业被合并时账面净资产为45004500万元，评万元，评估公允价值为估公允价值为55005500万元。万元。B B企业股东收到合并后企业股权企业股东收到合并后企业股权48004800万元，其他万元，其他非股权支付非股权支付700700万元。万元。C C企业取得企业取得B B企业的股权成本企业的股权成本35003500万元。万元。股权支付额占交易支付总额比例为股权支付额占交易支付总额比例为48004800550055
40、00100%=87.3%100%=87.3%，超过，超过85%85%，可以选择特殊性税务处理。可以选择特殊性税务处理。交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得，但应确认取得交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得，但应确认取得非股权非股权支付支付额额700700万元对应的股权转让所得，即应确认股权转让所得：（万元对应的股权转让所得，即应确认股权转让所得：（4800+700-4800+700-35003500）（70070055005500）=254.55=254.55万元。万元。股东取得新股的计税成本不是股东取得新股的计税成本不是48004800万元，而是万元，而是3500+254.55=37
41、54.553500+254.55=3754.55万元。万元。这就是财税这就是财税200959200959号文件第号文件第6 6条第条第4 4项规定的项规定的“被合并企业股东取得合并被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定”。1 1、被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，、被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动。2 2、被、被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额分立企业
42、股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的不低于其交易支付总额的8585%。企业分立企业分立特殊性特殊性税务处理税务处理01.满足条件（1 1）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定原有计税基础确定。（2 2）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。（3 3）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补
43、的比例进行分配，由分立企业继续弥补。（4 4）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股新股”），如），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股旧股”），），“新股新股”的计税基础应以放弃的计税基础应以放弃“旧股旧股”的计税基础确定。如不需放弃的计税基础确定。如不需放弃“旧旧股股”，则其取得，则其取得“新股新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将将“新股新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占的计税基础
44、确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股旧股”的计税基础，再将的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到调减的计税基础平均分配到“新股新股”上上。企业分立企业分立特殊性特殊性税务处理税务处理02.处理原则例题：A公司系由甲、乙两个投资者共同投资设立的一家有限责任公司，每位股东均出资500万元，A公司注册资本1000万元。现拟将A公司的一个分部设立为B公司，A公司存续经营且股东不变。B公司成立后，除向A公司原股东支付股权外，未向A公司及其股东支付其他任何利益，甲乙两股东仍按1：1比例对B公司持股。A公司分立前
45、资产、负债和净资产的账面价值分别为3800万元、2500万元和1300万元，计税基础分别为3600万元、2300万元和1300万元，公允价值分别为4500万元、2 500万元和2 000万元；分立后B公司资产、负债和净资产的账面价值分别为1600万元、900万元和700万元，公允价值分别为1800万元、900万元和900万元。A公司和B公司均不改变原来的实质经营活动，并确认甲、乙两个投资者股权金额分别为504万元和216万元，同时分别支付银行存款56万元和24万元。例题：股权股权支付金额占交易支付总额的比例为（支付金额占交易支付总额的比例为（504+216504+216）（504+216+56
46、+24504+216+56+24）100%=90%100%=90%，高于，高于85%85%的比例的比例，现假定该分立业务符合，现假定该分立业务符合特殊处理的其他条特殊处理的其他条件，则本案例可以适用所得税处理的特殊性件，则本案例可以适用所得税处理的特殊性规定。规定。股权股权支付暂不确认有关资产的转让所得，但应确认取得非支付暂不确认有关资产的转让所得，但应确认取得非股权（银行存款）股权（银行存款）支付额（支付额（56+2456+24）万元）万元对应的股权转让所得，即应确认股权转让所得对应的股权转让所得，即应确认股权转让所得：C C酒酒店应店应确认的资产转让所得确认的资产转让所得=（被转让资产的公
47、允价值（被转让资产的公允价值18001800被转让资产的被转让资产的计税计税基础基础16001600）非股权支付金额（非股权支付金额（56+2456+24）被转让资产的公允价值被转让资产的公允价值1800=8.881800=8.88（万元）。万元）。例题：甲甲股东股东 乙股乙股东东 A A公司公司 B B公司公司 甲甲股东股东 乙股东乙股东 分立分立50%50%50%50%50%50%50%50%新股新股新股新股旧旧股股旧旧股股例题：如不放弃旧股。甲、乙两位股东在A、B公司股权的计税基础可从下列两种方法中选择：甲、乙两位股东在B公司股权投资的计税基础为零，在A公司股权投资的计税基础仍为各500
48、万元。调整计算，首先计算在B公司股权投资的计税基础总额为：股东持有的旧股（A公司）的总成本B公司分立的净资产（公允价值）/A公司原总净资产（公允价值）=1 000900/2 000=450（万元）；然后计算A公司股权投资的计税基础总额为：股东持有的旧股（A公司）的总成本B公司股权投资的计税成本=1 000450=550（万元）。如放弃旧股。“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定亏损弥补 特殊性税务处理中的亏损弥补：特殊性税务处理中的亏损弥补：1 1、企业合并、企业合并 可可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产被合并企业净资产公允价
49、值公允价值截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。债利率。亏损的限额亏损的限额，是指按税法规定的剩余结转年限内，每年可由，是指按税法规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。2 2、企业分立、企业分立 被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的产的比例进行分配比例进行分配，由分立企业继续弥补。，由分立企业继续弥补。50%50%50%50%财税2014109号关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知一、
50、关于股权收购中有关“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”规定调整为“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%”。总结其他企业重组的所得税其他企业重组的所得税问题问题|44合并、分立中税收优惠政策的理解 1、合并 在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税后优惠，其优惠金额按存续企业合并前1年的应纳税所得额（亏损计为0）计算。2、分立 在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税
