1、企业所得税核算与筹划企业所得税核算与筹划企业所得税核算与筹划企业所得税核算与筹划一、企业所得税基本规定一、企业所得税基本规定二、企业所得税会计基础与方法二、企业所得税会计基础与方法三、三、企业所得税会计核算企业所得税会计核算四、企业所得税的税务筹划四、企业所得税的税务筹划一一.企业所得税基本规定企业所得税基本规定20082008年年1 1月月1 1日起，实施内外统一的所得税制。日起，实施内外统一的所得税制。（一）（一）纳税人及其纳税义务纳税人及其纳税义务企业所得税企业所得税纳税人纳税人是在境内取得收入的企业或是在境内取得收入的企业或组织，不包括个人独资企业、合伙企业。组织，不包括个人独资企业、
2、合伙企业。纳税人纳税人 全面纳税义务全面纳税义务 注册地注册地 居民纳税人居民纳税人 实际管理机构所在地实际管理机构所在地纳税人纳税人 非居民纳税人非居民纳税人 境内有一般机构、场所境内有一般机构、场所 有限纳税义务有限纳税义务 境内没有任何机构场所境内没有任何机构场所 纳税人及其纳税义务纳税人及其纳税义务居民企业居民企业就来源于就来源于境内、境外境内、境外的所得纳税的所得纳税.非居民企业在非居民企业在境内设境内设机构、场所的，就来源于机构、场所的，就来源于境境内内的所得，及发生在的所得，及发生在境外但与境外但与境内机构、场所有境内机构、场所有实际联系实际联系的所得，纳税。的所得，纳税。非居民
3、企业非居民企业在境内在境内未设未设机构、场所的，或者虽设机构、场所的，或者虽设机构、场所但取得的所得与所设机构、场所机构、场所但取得的所得与所设机构、场所没有没有实际联系实际联系的，就来源于中国的，就来源于中国境内境内的所得缴税。的所得缴税。（10%10%）（二）企业所得税税率（二）企业所得税税率1.1.居民企业和境内设机构的非居民企业居民企业和境内设机构的非居民企业,税率税率25252.2.不设机构场所的非居民企业，或虽设机构场所不设机构场所的非居民企业，或虽设机构场所但与境内机构场所但与境内机构场所没有实际联系没有实际联系的，只就来源于的，只就来源于境内的所得依据法定境内的所得依据法定20
4、%20%但减按但减按1010计税。计税。3.3.小型微利企业减按小型微利企业减按2020计税计税4.4.高新技术企业减按高新技术企业减按1515计税计税（二）企业所得税的计算（二）企业所得税的计算1.1.应纳税所得额的确定应纳税所得额的确定直接法：直接法：应纳税所得额收入总额不征税收入免应纳税所得额收入总额不征税收入免税收入各项扣除允许弥补的以前年度亏损税收入各项扣除允许弥补的以前年度亏损间接法：间接法：应纳税所得额应纳税所得额=会计利润会计利润纳税纳税调整项目金额调整项目金额收入总额收入总额包括货币和非货币收入包括货币和非货币收入应纳税所得额的确定应纳税所得额的确定不征税收入：不征税收入：财
5、政拨款；财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费,政政府性基金府性基金国务院规定的其他不征税收入。国务院规定的其他不征税收入。免税收入：免税收入：国债利息收入；国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；性投资收益；境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；权益性投资收益；符合条件的非营利组织的收入。符合条件的非营利组织的收入。各项扣除各项扣除包括成本
6、、费用、税金、损失和其他支包括成本、费用、税金、损失和其他支出出区分区分收益性支出收益性支出和和资本性支出资本性支出。收益性支出在发。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。税金税金指流转环节的税金及附加，包括消费税、营指流转环节的税金及附加，包括消费税、营业税、城建税、教育费附加、资源税、土地增值业税、城建税、教育费附加、资源税、土地增值税、出口关税等会计上计入税、出口关税等会计上计入“营业税金及附加营业税金及附加”的税金。的税金。不包括企业所得税和增
7、值税。不包括企业所得税和增值税。损失损失包括固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损包括固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。应纳税所得额的确定应纳税所得额的确定不得扣除的支出不得扣除的支出：向投资者支付的股息、红利等权益性投资收向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；益款项；企业所得税税款；企业所得税税款；税收滞纳金；税收滞纳金；罚金、罚款和被没收财物的损失；罚金、罚款和被没收财物的损失；超过规定标准的捐赠支出；超过规定标准的捐赠
8、支出；赞助支出；赞助支出；未经核定的准备金支出；未经核定的准备金支出；与取得收入无关的其他支出。与取得收入无关的其他支出。准予扣除项目具体范围准予扣除项目具体范围(1)工资、薪金支出工资、薪金支出，准予扣除准予扣除。基本社会保险费和住房公积金，基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。准予扣除。按规定支付的按规定支付的补充补充养老保险、养老保险、补充补充医疗保险，准医疗保险，准予扣除。予扣除。一般商业保险费，不得扣除一般商业保险费，不得扣除。特殊工种人身安全。特殊工种人身安全保险费，可以扣除。保险费，可以扣除。工会经费，工会经费，凭凭工会经费收入专用收据工会经费收入专用收据，不超不超过过2%2%部
9、分，准予扣除。部分，准予扣除。职工教育经费支出，不超过职工教育经费支出，不超过2.5%2.5%的部分，准予扣的部分，准予扣除；超过部分，除；超过部分，以后以后年度结转扣除。年度结转扣除。职工福利费支出，不超过职工福利费支出，不超过14%14%部分，准予扣除。部分，准予扣除。(2)(2)借款利息支出借款利息支出：不需要不需要资本化的借款费用，准予扣除。资本化的借款费用，准予扣除。购建固定资产，无形资产和购建固定资产，无形资产和1212个月以上才能达到个月以上才能达到可销售状态的存货，在资产购置，建造期间的借可销售状态的存货，在资产购置，建造期间的借款费用，款费用，应计入资产成本；资产交付使用后的
10、利应计入资产成本；资产交付使用后的利息，可在发生当期扣除。息，可在发生当期扣除。非金融企业非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企向金融企业借款的利息支出、金融企业存款和同业拆借的利息支出、企业发行债券的业存款和同业拆借的利息支出、企业发行债券的利息支出，准予扣除；利息支出，准予扣除；非金融企业非金融企业向向非非金融企业借款的利息，不超过同金融企业借款的利息，不超过同期同类贷款利率的部分，准予扣除。期同类贷款利率的部分，准予扣除。与资产成本及利润分配无关的汇兑损失与资产成本及利润分配无关的汇兑损失,准予扣除准予扣除准予扣除项目具体范围准予扣除项目具体范围(3)(3)业务招待费业务招待费与生产
11、经营活动有关的业务招待费支出，按照发与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的生额的60%60%扣除，但最高不得超过当年销售扣除，但最高不得超过当年销售(营业营业)收入的收入的55。(4)(4)广告费和业务宣传费广告费和业务宣传费企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售除另有规定外，不超过当年销售(营业营业)收入收入15%15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后以后纳税纳税年度结转扣除。年度结转扣除。申报扣除广告费条件：广告是通过工商部门批准申报扣除广告费条件：广告是通过工商
12、部门批准的专门机构制作的；已的专门机构制作的；已实际支付实际支付费用，并已取得费用，并已取得相应相应发票发票；通过一定的媒体传播。；通过一定的媒体传播。(5)(5)公益性的捐赠公益性的捐赠企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额额12%12%的部分，准予扣除。的部分，准予扣除。美国美国10%10%，韩国，韩国7%7%，荷兰，荷兰6%6%，比利时，比利时5%5%公益性捐赠指企业通过公益性社会团体或县级以公益性捐赠指企业通过公益性社会团体或县级以上人民政府及其部门，用于上人民政府及其部门，用于中华人民共和国公中华人民共和国公益事业捐赠法益事业捐赠法规定
13、的公益事业的捐赠。规定的公益事业的捐赠。公益性社会团体指基金会、慈善组织等公益性社会团体指基金会、慈善组织等(依法登记依法登记,有法人资格有法人资格;不以营利为目的不以营利为目的;资产及资产及其增值为法人所有；不经营无关业务；健全的财其增值为法人所有；不经营无关业务；健全的财务会计制度；捐赠者不以任何形式参与财产分配务会计制度；捐赠者不以任何形式参与财产分配)(6)(6)总机构管理费总机构管理费企业之间支付的企业之间支付的管理费管理费、企业内营业机构之间、企业内营业机构之间支付的支付的租金租金和和特许权使用费特许权使用费，以及非银行企业，以及非银行企业内营业机构之间支付的内营业机构之间支付的利
14、息利息,不得扣除。不得扣除。非非居民企业境内设立居民企业境内设立机构、场所机构、场所，就，就境外总机境外总机构构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并分配依据和方法等证明文件，并合理分摊合理分摊的，的，准予扣除。准予扣除。(7)手续费及佣金支出手续费及佣金支出与生产经营有关的手续费及佣金支出，限额内与生产经营有关的手续费及佣金支出，限额内,准予扣除，超限额部分，不得扣除。准予扣除，超限额部分，不得扣除。按与具有按与具有合法经营资格合法经营资格中介
15、服务机构或个人所中介服务机构或个人所签订服务协议或合同确认收入签订服务协议或合同确认收入5%5%计算限额。计算限额。保险企业按全部保费收入扣除退保金等后的余保险企业按全部保费收入扣除退保金等后的余额计算限额，财产保险额计算限额，财产保险15%15%，人身保险，人身保险10%10%；(8)(8)其他项目：依法提取其他项目：依法提取环境保护、生态恢复环境保护、生态恢复的专项资金的专项资金,准予准予扣除。改变用途的扣除。改变用途的,不得扣除。不得扣除。按规定缴纳的按规定缴纳的财产保险费财产保险费,准予扣除准予扣除;经营租赁固定资产的经营租赁固定资产的租赁费租赁费,允许扣除允许扣除;劳动保护支出劳动保
16、护支出,准予扣除准予扣除.资产的税务处理资产的税务处理固定资产按直线法计算折旧，准予扣除固定资产按直线法计算折旧，准予扣除.(1)(1)房屋、建筑物，为房屋、建筑物，为2020年；年；(2)(2)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为设备，为1010年；年；(3)(3)与生产经营活动有关的器具、工具、家具等与生产经营活动有关的器具、工具、家具等,为为5 5年；年；(4)(4)飞机、火车、轮船以外的运输工具，为飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4 4年；年；(5)(5)电子设备，为电子设备，为3 3年。年。资产的税务处理资产的税务处理生产性生物资产按
17、直线法计算的折旧生产性生物资产按直线法计算的折旧,准予扣除准予扣除.生产性生物资产折旧最低年限：生产性生物资产折旧最低年限：(1)(1)林木类生产性生物资产，为林木类生产性生物资产，为1010年年；(2)(2)畜类生产性生物资产，为畜类生产性生物资产，为3 3年年。无形资产按照直线法计算的摊销费用无形资产按照直线法计算的摊销费用,准予扣除准予扣除.无形资产的摊销年限不得低于无形资产的摊销年限不得低于1010年。年。长期待摊费用摊销年限不得低于长期待摊费用摊销年限不得低于3 3年年。2.应纳税额应纳税额应纳税额应纳税所得额应纳税额应纳税所得额适用税率减免税额适用税率减免税额抵免税额抵免税额案例：
18、世华公司年末会计利润案例：世华公司年末会计利润100100万元，经注册万元，经注册会计师审计，发现有以下项目会计师审计，发现有以下项目:(1)(1)向非金融机构借款向非金融机构借款500500万元，利率万元，利率1010,同期同期金融机构利率金融机构利率8 8。(2)(2)业务招待费账面列支业务招待费账面列支5050万元，该企业当年销万元，该企业当年销售收入售收入50005000万元。万元。(3)(3)发生广告费和业务宣传费发生广告费和业务宣传费100100万元。万元。(4)(4)公益性捐赠公益性捐赠4040万元万元(5)(5)当年计入损益的研究开发费当年计入损益的研究开发费8080万元。万元
19、。计算该公司应纳税所得额和应缴所得税。计算该公司应纳税所得额和应缴所得税。应纳税额应纳税额解析：将会计利润按照税法规定调整解析：将会计利润按照税法规定调整(1)(1)借款利息调增借款利息调增=500=500(10(10-8-8)=10)=10万万(2)(2)业务招待费调增业务招待费调增=50-25=25=50-25=25万元万元50506060=30=30万元，万元，500050005=255=25万万(3)(3)广告宣传费广告宣传费5000500015%=75015%=750万元万元100100万元全部允许扣除万元全部允许扣除(4)(4)允许捐赠允许捐赠=100=1001212=12=12万
20、元万元调增调增=40-12=28=40-12=28万元万元(5)(5)研发费加扣研发费加扣=80=805050=40=40万元。万元。应税所得额应税所得额=100+10+25+28-40=123=100+10+25+28-40=123万万应交所得税应交所得税=123=1232525=30.75=30.75万元万元我国某机械制造有限公司系增值税一般纳税人，我国某机械制造有限公司系增值税一般纳税人，20102010年度生产经营情况如下：年度生产经营情况如下：（1 1）销售产品取得不含税收入）销售产品取得不含税收入90009000万元；万元；（2 2）产品销售成本）产品销售成本33003300万元；
21、万元；（3 3）销售税金及附加）销售税金及附加200200万元；万元；（4 4）销售费用）销售费用10001000万元（其中广告费万元（其中广告费350350万元）；万元）；财务费用财务费用200200万元；万元；（5 5）管理费用）管理费用12001200万元（其中业务招待费万元（其中业务招待费8585万元；万元；新产品研究开发费新产品研究开发费3030万元）；万元）；（6 6）营业外支出）营业外支出800800万元（其中通过政府部门向贫万元（其中通过政府部门向贫困地区捐款困地区捐款150150万元，存货盘亏损失万元，存货盘亏损失6060万元，赞助万元，赞助支出支出5050万元）。万元）。（
22、7 7）全年提取并实际支付工资是）全年提取并实际支付工资是10001000万元，职工万元，职工工会经费、职工教育经费、职工福利费，分别按工工会经费、职工教育经费、职工福利费，分别按工资总额的资总额的2 2、2.52.5、1414的比例提取，并且均实的比例提取，并且均实际支出。际支出。例题例题要求：根据所给资料，计算下列问题：要求：根据所给资料，计算下列问题：（1）企业利润总额。）企业利润总额。（2）该企业所得税前可以扣除的期间费用。（不）该企业所得税前可以扣除的期间费用。（不含加计扣除）含加计扣除）（3）企业准予扣除的营业外支出。）企业准予扣除的营业外支出。（4）企业准予扣除工资和三项经费。）
23、企业准予扣除工资和三项经费。（5）企业应纳税所得额。）企业应纳税所得额。3.影响应纳税额的三项制度影响应纳税额的三项制度既要避免双重征税，又要防止逃税，还要给予税既要避免双重征税，又要防止逃税，还要给予税收鼓励收鼓励(1)(1)关联企业制度关联企业制度是防止逃税的重要制度。企业是防止逃税的重要制度。企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整，额的，税务机关有权按照合理方法调整，补征税补征税款，并加收利息。款，并加收利息。(2)(2)
24、亏损结转制度亏损结转制度是一种税收优惠。纳税人发生是一种税收优惠。纳税人发生年度亏损的，可用下一纳税年度的所得弥补；下年度亏损的，可用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但延续弥补期最长不得超过补，但延续弥补期最长不得超过5 5年。年。境外境外亏损不得抵减境内盈利。亏损不得抵减境内盈利。(3)(3)税收抵免制度是税收抵免制度是避免所得双重征税的制度。避免所得双重征税的制度。我国采用限额扣除，即纳税人来源于中国境外的我国采用限额扣除，即纳税人来源于中国境外的所得已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳所得已在境外缴纳的所
25、得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除，但是扣除额不得超税时，从其应纳税额中扣除，但是扣除额不得超过其境外所得依照中国税法规定计算的应纳税额。过其境外所得依照中国税法规定计算的应纳税额。超过抵免限额的部分，可在以后超过抵免限额的部分，可在以后5 5个年度内，用个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额余额进行进行抵补：抵补：A.A.居民企业居民企业来源于境外的应税所得；来源于境外的应税所得；B.B.境内设立境内设立机构、场所机构、场所的的非居民非居民企业取得境外与企业取得境外与该机构，场所有实际联系的应税所得。该机构，场所有实际联系的应税所得。
26、居民企业居民企业从其直接或间接从其直接或间接控制控制(20%20%以上股份以上股份)的的外国企业分得的来源于境外的股息、红利所得外国企业分得的来源于境外的股息、红利所得负负担的境外所得税部分。担的境外所得税部分。4.企业所得税的优惠政策企业所得税的优惠政策(1)(1)从事农、林、牧、渔业项目的所得免税，其中从事农、林、牧、渔业项目的所得免税，其中花卉、茶、香料、养殖等减半纳税。花卉、茶、香料、养殖等减半纳税。(2)(2)从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，从取得第一笔收入起的所得，从取得第一笔收入起免免3 3减减3 3；(3)(3)从事符
27、合条件的环境保护、节能节水项目的所得，从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，从取得第一笔收入起从取得第一笔收入起免免3 3减减3 3；(4)(4)技术转让所得：居民企业技术转让不超过技术转让所得：居民企业技术转让不超过500500万万元部分免税；超过元部分免税；超过500500万元部分减半。万元部分减半。境内技术转让省科技厅登记，跨境技术转让经省商境内技术转让省科技厅登记，跨境技术转让经省商务厅登记，财政经费技术的转让，需省科技厅务厅登记，财政经费技术的转让，需省科技厅审批审批。禁止和限制出口技术转让所得，不享受优惠。禁止和限制出口技术转让所得，不享受优惠。从直接或间接持股达从直接或间接
28、持股达100%100%的关联方取得技术转让所的关联方取得技术转让所得，不享受优惠。得，不享受优惠。(2)(2)安置残疾人员，据实扣除残疾职工工资后，加安置残疾人员，据实扣除残疾职工工资后，加扣残疾职工工资扣残疾职工工资100%100%(3)(3)研究开发费用：研究开发费用：未形成未形成无形资产计入当期损益无形资产计入当期损益的，据实扣除后加扣的，据实扣除后加扣50%50%；形成形成无形资产的，按照无形资产的，按照无形资产成本的无形资产成本的150%150%摊销。摊销。(科委立项科委立项)(4)(4)创业投资企业股权投资未上市中小高新技术企创业投资企业股权投资未上市中小高新技术企业业2 2年以上
29、，可按投资额年以上，可按投资额70%70%在持股满在持股满2 2年的当年抵年的当年抵扣所得额；不足的，可在以后年度结转抵扣。扣所得额；不足的，可在以后年度结转抵扣。(5)(5)可缩短折旧年限或加速折旧的固定资产，包括可缩短折旧年限或加速折旧的固定资产，包括A.A.技术进步技术进步,产品更新换代较快的固定资产产品更新换代较快的固定资产;B.B.常年处于强震动常年处于强震动,高腐蚀状态的固定资产。高腐蚀状态的固定资产。不得低于规定年限不得低于规定年限60%60%；双倍余额递减或年数总和；双倍余额递减或年数总和(5)(5)以以目录目录规定资源为主要原材料，生产符合规定资源为主要原材料，生产符合标准产
30、品取得的收入，减按标准产品取得的收入，减按90%90%计入收入总额。计入收入总额。(6)(6)购置并实际使用购置并实际使用环保目录环保目录、节能节水目节能节水目录录和和安全生产目录安全生产目录中专用设备，该专用设中专用设备，该专用设备投资额备投资额10%10%可从当年应纳税额中抵免；当年不足可从当年应纳税额中抵免；当年不足抵免，可后转抵免，可后转5 5年年(7)(7)软件生产企业增值税即征即退退还的税款，用软件生产企业增值税即征即退退还的税款，用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为所得于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为所得税应税收入，不征收企业所得税。税应税收入，不征收企业所得税。新办软
31、件生产企业，自获利年度起，新办软件生产企业，自获利年度起，2 2免免3 3减半。减半。重点软件企业，当年未享受免税的，减按重点软件企业，当年未享受免税的，减按10%10%计税。计税。集成电路设计企业视同软件企业，其生产性设备，集成电路设计企业视同软件企业，其生产性设备，经核准，折旧年限最短可为经核准，折旧年限最短可为3 3年。年。二二.企业所得税会计基础与方法企业所得税会计基础与方法(一一)企业所得税会计的性质企业所得税会计的性质1 1收益分配观收益分配观收益分配观认为，企业向政府缴纳的所得税同企业收益分配观认为，企业向政府缴纳的所得税同企业分配给股东的收益一样，是对企业收益的分配分配给股东的
32、收益一样，是对企业收益的分配,但两但两者的分配对象不同。企业所得税是对国家支持的一者的分配对象不同。企业所得税是对国家支持的一种回报，故所得税应归入收益分配项目。种回报，故所得税应归入收益分配项目。2 2费用观费用观费用观认为，企业所得税是企业为取得收益而发生费用观认为，企业所得税是企业为取得收益而发生的一种耗费，与企业生产经营中的其他耗费一样，的一种耗费，与企业生产经营中的其他耗费一样，应归入费用项目。应归入费用项目。资产负债表资产负债表债务法债务法相关账户相关账户基本程序基本程序涵义涵义理论基础理论基础资产负债表法含义资产负债表法含义采用资产负债表债务法进行核算。采用资产负债表债务法进行核
33、算。两层含义：资产负债表法；债务法。两层含义：资产负债表法；债务法。资产负债表法资产负债表法-从资产负债表出发，比较资产从资产负债表出发，比较资产/负债的账面价值与计税基础确定，应纳税负债的账面价值与计税基础确定，应纳税/可抵扣可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债暂时性差异，确认相关的递延所得税负债/资产。资产。债务法债务法所得税税率变动时，相应调整递延所所得税税率变动时，相应调整递延所得税资产得税资产/负债负债资产负债表法理论基础资产负债表法理论基础从资产负债表的角度考虑，资产的账面价值从资产负债表的角度考虑，资产的账面价值代表的是某项资产在持续持有及最终处置的代表的是某项资产在持续持
34、有及最终处置的一定期间内为企业带来未来经济利益的总额，一定期间内为企业带来未来经济利益的总额，而其计税基础代表该期间内税法规定就该项而其计税基础代表该期间内税法规定就该项资产可以税前扣除的总额。资产的账面价值资产可以税前扣除的总额。资产的账面价值与其计税基础之间的差异形成了递延所得税与其计税基础之间的差异形成了递延所得税资产或递延所得税负债。资产或递延所得税负债。资产负债表债务法计算的基本程序资产负债表债务法计算的基本程序 相关账户相关账户1.所得税费用所得税费用2.应交所得税（应纳税所得额应交所得税（应纳税所得额税率）税率）3.递延所得税资产（可抵扣暂时性差异递延所得税资产（可抵扣暂时性差异
35、税率，税率，然后结合期初余额计算本期应确认或转回的数然后结合期初余额计算本期应确认或转回的数额）额）4.递延所得税负债（应纳税暂时性差异递延所得税负债（应纳税暂时性差异税率，税率，然后结合期初余额计算本期应确认或转回的数然后结合期初余额计算本期应确认或转回的数额）额）它们之间的数量关系是：它们之间的数量关系是：所得税费用当期所得税所得税费用当期所得税+递延所得税递延所得税1 1资产的计税基础资产的计税基础资产的计税基础资产的计税基础 未来期间税法允许税前扣除的金额未来期间税法允许税前扣除的金额 取得成本以前期间已累计税前扣除的金额取得成本以前期间已累计税前扣除的金额初始确认：初始确认：计税基础
36、账面价值计税基础账面价值后续计量：后续计量：资产在持有过程中，因会计准则规定与税法规定资产在持有过程中，因会计准则规定与税法规定不同，引起账面价值与计税基础产生差异。不同，引起账面价值与计税基础产生差异。四类资产的账面价值和计税基础之间的关系四类资产的账面价值和计税基础之间的关系。固定资产固定资产初始确认时按会计准则确定的入账价值一般等初始确认时按会计准则确定的入账价值一般等于计税基础；于计税基础；持有期间进行后续计量时：持有期间进行后续计量时：会计准则规定按会计准则规定按“成本累计折旧固定资产成本累计折旧固定资产减值准备减值准备”进行计量。进行计量。税法规定按税法规定按“成本税法允许的以前期
37、间税前成本税法允许的以前期间税前扣除折旧额扣除折旧额”进行计量。进行计量。账面价值与计税基础差异主要产生于折旧方法、账面价值与计税基础差异主要产生于折旧方法、折旧年限的不同及固定资产减值准备的提取。折旧年限的不同及固定资产减值准备的提取。案例案例6-2案例案例1A企业于企业于206年年12月月20日取得的某项固定日取得的某项固定资产，原价为资产，原价为750万元，使用年限为万元，使用年限为10年，会年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类固定资产采用加速折旧法计提的税法规定该类固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时
38、采用双倍折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。余额递减法计列折旧，净残值为零。208年年12月月31日，企业估计该项固定资产的可收回日，企业估计该项固定资产的可收回金额为金额为550万元。万元。分析分析20208 8年年1212月月3131日，该项固定资产的账面净值日，该项固定资产的账面净值750-75750-752 2600600（万元），该账面净值大于其可（万元），该账面净值大于其可收回金额收回金额550550万元，两者之间的差额应计提万元，两者之间的差额应计提5050万元万元的固定资产减值准备。的固定资产减值准备。20208 8年年1212月月3131日
39、，该项固定资产的账面价值日，该项固定资产的账面价值750-75750-752-502-50550550（万元）（万元）计税基础计税基础750-750750-75020%-60020%-60020%20%480480（万元）（万元）该项固定资产的账面价值该项固定资产的账面价值550550万元与其计税基础万元与其计税基础480480万元之间的万元之间的7070万元差额，将于未来期间计入企万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额（形成递延所得税负债）。业的应纳税所得额（形成递延所得税负债）。案例案例2B B企业于企业于20205 5年年末以年年末以750750万元购入一项生产万元购入一项生产用固
40、定资产，按照该项固定资产的预计使用情用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，况，B B企业在会计核算时估计其使用寿命为企业在会计核算时估计其使用寿命为5 5年，年，计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限为为1010年，该企业计税时按照年，该企业计税时按照1010年计算确定可税年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税收均按年限平前扣除的折旧额。假定会计与税收均按年限平均法计提折旧，净残值均为零。均法计提折旧，净残值均为零。20206 6年该项年该项固定资产按照固定资产按照1212个月计提折旧。（本例中假定个月计提折旧。（本例中假定固定资产未发生减值
41、）固定资产未发生减值）分析分析该项固定资产在该项固定资产在20206 6年年l2l2月月3131日的账面价值日的账面价值750-750750-7505 5600600（万元）（万元）该项固定资产在该项固定资产在20206 6年年1212月月3131日的计税基础日的计税基础750-750750-7501010675675（万元）（万元）该项固定资产的账面价值该项固定资产的账面价值600600万元与其计税基础万元与其计税基础675675万元之间产生的万元之间产生的7575万元差额，在未来期间会万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额（形成递延所得税资减少企业的应纳税所得额（形成递延所得税资产）
42、。产）。初始确认时，内部研发产生差异。初始确认时，内部研发产生差异。会计准则规定：研究阶段的支出费用化，开发阶段符会计准则规定：研究阶段的支出费用化，开发阶段符合资本化条件的支出资本化合资本化条件的支出资本化税法规定：符合税法规定：符合“三新三新”标准的研发项目，未形成无标准的研发项目，未形成无形资产的，在发生当期按形资产的，在发生当期按150%税前扣除；形成无形资税前扣除；形成无形资产的，按成本的产的，按成本的150%摊销摊销后续计量时，差异来自摊销规定的不同及减值准备的提取。后续计量时，差异来自摊销规定的不同及减值准备的提取。会计准则规定：对于使用寿命不确定的无形资产，不会计准则规定：对于
43、使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，每期末进行减值测试。要求摊销，每期末进行减值测试。税法规定：除外购商誉外，无形资产均应在一定期间税法规定：除外购商誉外，无形资产均应在一定期间内摊销内摊销案例案例6-36-3、案例、案例6-46-4无形资产无形资产案例案例3内部研发无形资产入账价值为内部研发无形资产入账价值为1 000万元，会万元，会计、税法均按计、税法均按10年采用直线法摊销。年采用直线法摊销。分析：分析：计税基础未来期间税法允许税前扣除的金额计税基础未来期间税法允许税前扣除的金额1 5001 500（万元）（万元）账面价值账面价值1 000 1 000（万元）（万元）该项固定资产的账面
44、价值该项固定资产的账面价值10001000万元与其计税基万元与其计税基础础15001500万元之间产生的万元之间产生的500500万元差额，在未来期万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额（形成递延所得间会减少企业的应纳税所得额（形成递延所得税资产）。税资产）。1）交易性金融资产）交易性金融资产会计：公允价值变动计入当期损益会计：公允价值变动计入当期损益税法：不确认公允价值变动。税法：不确认公允价值变动。2）可供出售金融资产）可供出售金融资产会计：公允价值变动计入资本公积。会计：公允价值变动计入资本公积。税法：不确认公允价值变动。税法：不确认公允价值变动。案例案例6-56-5以公允价值计量
45、且变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产案例案例4206年年10月月20日，甲公司自公开市场日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款取得一项权益性投资，支付价款2000万万元，作为交易性金融资产核算。元，作为交易性金融资产核算。206年年12月月31日，该投资的市价为日，该投资的市价为2200万元。万元。分析分析该项交易性金融资产的期末市价为该项交易性金融资产的期末市价为2200万元，其按照万元，其按照会计准则规定进行核算的、在会计准则规定进行核算的、在206年资产负债表日年资产负债表日的账面价值为的账面价值为2200万元。万元。因税法规定交易性金融资产在
46、持有期间的公允价值变因税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其在动不计入应纳税所得额，其在206年资产负债表日年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，为的计税基础应维持原取得成本不变，为2000万元。万元。该交易性金融资产的账面价值该交易性金融资产的账面价值2200万元与其计税基础万元与其计税基础2000万元之间产生了万元之间产生了200万元的暂时性差异，该暂万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额（产生递延所得税负债）。所得额（产生递延所得税负债）。1）投资性房地产）投资性房地产
47、采用公允价值模式的，其期末账面价值为公允价值采用公允价值模式的，其期末账面价值为公允价值而税法不认可其公允价值变动，计税基础应以取得时的而税法不认可其公允价值变动，计税基础应以取得时的历史成本为基础确定。历史成本为基础确定。采用成本模式的，暂时性差异的计算可比照固定资产采用成本模式的，暂时性差异的计算可比照固定资产或无形资产来理解。或无形资产来理解。2）其他计提了资产减值准备的各项资产）其他计提了资产减值准备的各项资产主要包括：主要包括：存货存货应收账款应收账款以成本模式计量的投资性房地产等以成本模式计量的投资性房地产等减值准备税法均不允许税前扣除，由此产生暂时性差异。减值准备税法均不允许税前
48、扣除，由此产生暂时性差异。案例案例6-66-6其他资产其他资产案例案例5A公司公司206年购入原材料成本为年购入原材料成本为5000万元，因部分生产线停工，当年未领用任万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，何原材料，206年资产负债表日估计该年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为原材料的可变现净值为4000万元。假定万元。假定该原材料在该原材料在206年的期初余额为零。年的期初余额为零。分析分析该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备的存货跌价准备=5000-4000=1000（万（万元）。计提该存货跌价准备后，该项原材料的账
49、元）。计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为面价值为4000万元。万元。该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础为取而发生变化，其计税基础为5000万元不变。万元不变。该存货的账面价值该存货的账面价值4000万元与其计税基础万元与其计税基础5000万元之间产生了万元之间产生了1000万元的暂时性差异，万元的暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额。该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额。案例案例6甲公司甲公司206年年12月月31日应收账款余额日应收账款余额为为7500万元，该公司期末对应收账款计万元，该公
50、司期末对应收账款计提了提了750万元的坏账准备。税法规定按照万元的坏账准备。税法规定按照应收账款期末余额的应收账款期末余额的5计提的坏账准计提的坏账准备允许税前扣除。假定该公司期初应收账备允许税前扣除。假定该公司期初应收账款及坏账准备的余额均为零。款及坏账准备的余额均为零。分析分析该项应收账款在该项应收账款在20206 6年资产负债表日的年资产负债表日的账面价值为账面价值为67506750万元（万元（7500-7507500-750）。）。计税基础计税基础=7500-37.5=7462.5=7500-37.5=7462.5（万元），（万元），计税基础计税基础7462.57462.5万元与其账面
