1、作业成本系统作业成本系统本章学习目标本章学习目标 1.1.了解作业成本法产生的背景了解作业成本法产生的背景 2.2.掌握作业成本法的基本原理掌握作业成本法的基本原理 3.3.熟悉作业成本法的基本步骤熟悉作业成本法的基本步骤 4.4.掌握作业成本法与传统成本法的主要区别掌握作业成本法与传统成本法的主要区别 5.5.掌握作业成本法的适用条件掌握作业成本法的适用条件 6.6.了解作业管理的基本内容了解作业管理的基本内容 7.7.了解作业成本对传统管理会计的影响了解作业成本对传统管理会计的影响第一节第一节 传统成本制及其局限传统成本制及其局限 之所以称之所以称“传统成本制传统成本制”，是为了与本章后面
2、提，是为了与本章后面提到的到的“作业成本制作业成本制”相对照。相对照。其实，我国大多数企业仍然依赖其实，我国大多数企业仍然依赖“传统成本制传统成本制”进行日常成本核算。进行日常成本核算。所以本章专门安排了一节的篇幅介绍这种当前企所以本章专门安排了一节的篇幅介绍这种当前企业通行的成本核算和管理制度，此外，只有了解业通行的成本核算和管理制度，此外，只有了解了了“传统成本制传统成本制”的特点，读者才能更深刻的体的特点，读者才能更深刻的体会会“作业成本制作业成本制”相对相对“传统成本制传统成本制”的优越之的优越之处。处。为了方便读者理解传统成本制的基本流程，我为了方便读者理解传统成本制的基本流程，我们
3、采用制造企业最简单的们采用制造企业最简单的品种法品种法作为企业成本作为企业成本核算流程的代表，假设企业是多种产品同时生核算流程的代表，假设企业是多种产品同时生产并且按照产品品种核算成本，其他方法（如产并且按照产品品种核算成本，其他方法（如分批法、分步法）成本核算的基本流程大致如分批法、分步法）成本核算的基本流程大致如此。此。一、成本核算的流程一、成本核算的流程 产品成本的具体含义取决于其所服务的管理目产品成本的具体含义取决于其所服务的管理目标。标。传统产品成本核算是将与生产有关的资源耗费分传统产品成本核算是将与生产有关的资源耗费分配到企业当期所生产的产品中。企业当期与生产配到企业当期所生产的产
4、品中。企业当期与生产无关的其他耗费如研究与开发、营销及顾客服务无关的其他耗费如研究与开发、营销及顾客服务等作为当期的期间费用，不在各产品间分配。等作为当期的期间费用，不在各产品间分配。直接人工和直接材料可以直接分配到不同直接人工和直接材料可以直接分配到不同的产品品种中。而制造费用（如机器的维的产品品种中。而制造费用（如机器的维修，车间管理人员的工资等）需要按照一修，车间管理人员的工资等）需要按照一定的比例将其分配到不同的产品中。定的比例将其分配到不同的产品中。下图描述了产品成本在各丁字账户中的流下图描述了产品成本在各丁字账户中的流转过程。与产品直接相关的直接材料从仓转过程。与产品直接相关的直接
5、材料从仓库领出，投入车间，工人开始对材料进行库领出，投入车间，工人开始对材料进行加工时，直接材料和直接人工以及相应制加工时，直接材料和直接人工以及相应制造费用的发生额转入在产品账户；一批产造费用的发生额转入在产品账户；一批产品完工，转为产成品时，成本进入产成品品完工，转为产成品时，成本进入产成品账户；当该品种账户；当该品种/批次产品被销售时，这一批次产品被销售时，这一批产成品就计入了当期产品销售成本。批产成品就计入了当期产品销售成本。原材料人工人工成本总额阿间接人工阿直接人工间接材料材料总成本直接材料制造费用在产品产成品 产品销售成本其他项目：保险费机器折旧等按一定分配率，分配转出的制造费用完
6、工产品成本销售成本图 传统成本法的核算流程（以制造业分批法为例）二、制造费用的分配二、制造费用的分配 （一）制造费用分配率（一）制造费用分配率 传统成本制认为，产品所耗用的制传统成本制认为，产品所耗用的制造费用与造费用与数量数量高度相关，所以分配高度相关，所以分配制造费用的标准应为直接人工工时、制造费用的标准应为直接人工工时、直接人工工资、机器工时、直接材直接人工工资、机器工时、直接材料以及产量等。料以及产量等。大多数企业按照预先估计的分配率（计划大多数企业按照预先估计的分配率（计划分配率）作为标准对制造费用进行分配，分配率）作为标准对制造费用进行分配，因为期初无法得到当期实际耗用的机器总因为
7、期初无法得到当期实际耗用的机器总工时或直接人工总工时等指标，只有等到工时或直接人工总工时等指标，只有等到期末才能计算出各批产品的制造费用。期末才能计算出各批产品的制造费用。采用计划分配率，有利于及时提供有关的采用计划分配率，有利于及时提供有关的成本报告。成本报告。（二）全厂单一分配率（二）全厂单一分配率 所有的制造费用首先被统一归集到一个制所有的制造费用首先被统一归集到一个制造费用账户（全厂成本库）中，在这一阶造费用账户（全厂成本库）中，在这一阶段，成本对象是段，成本对象是整个工厂整个工厂。在第二阶段，制造费用按照各产品耗用的在第二阶段，制造费用按照各产品耗用的全部实际全部实际机器工时或工人小
8、时机器工时或工人小时乘以分配率，乘以分配率，分配到各产品中去。分配到各产品中去。（三）部门制造费用分配率（三）部门制造费用分配率 采用部门制造费用分配率，成本分配采用部门制造费用分配率，成本分配过程分成两个阶段：第一阶段，首先过程分成两个阶段：第一阶段，首先按不同部门归集制造费用，每一个部按不同部门归集制造费用，每一个部门作为一个门作为一个“成本库成本库”；第二阶段为；第二阶段为每一个部门选择各自的分配基础，将每一个部门选择各自的分配基础，将制造费用从部门成本库分配到产品上。制造费用从部门成本库分配到产品上。比如，一家工厂有三个部门，分别是比如，一家工厂有三个部门，分别是生产车间、油漆车间和装
9、配车间，就生产车间、油漆车间和装配车间，就可以根据车间的特点使用三种不同的可以根据车间的特点使用三种不同的分配基础，在不同产品品种间分配制分配基础，在不同产品品种间分配制造费用，其中生产车间的分配标准是造费用，其中生产车间的分配标准是机器小时，油漆车间以耗用油漆为基机器小时，油漆车间以耗用油漆为基础，装配车间以直接人工为基础。础，装配车间以直接人工为基础。三、传统成本制的局限三、传统成本制的局限 Johnson和和Kaplan（1987）在）在“找回管理找回管理会计失去的相关性会计失去的相关性”一书中指出，传统会一书中指出，传统会计系统的问题在于，信息缺乏时效、过分计系统的问题在于，信息缺乏时
10、效、过分笼统及扭曲真相，而与管理者的规划及控笼统及扭曲真相，而与管理者的规划及控制失去相关性，其主要原因为：制失去相关性，其主要原因为：（一）传统成本制度对成本信息的扭曲（一）传统成本制度对成本信息的扭曲 传统成本系统建立在传统成本系统建立在“数量数量是影响成本的是影响成本的唯一因素唯一因素”这一假定基础之上，从而将成这一假定基础之上，从而将成本的产生过程过分简单化。本的产生过程过分简单化。在过去高度在过去高度人工密集型人工密集型的企业里，对成本的企业里，对成本动因所作的这种简单假定通常不会严重扭动因所作的这种简单假定通常不会严重扭曲产品成本。曲产品成本。因为生产中涉及的主要成本是直接材料和因
11、为生产中涉及的主要成本是直接材料和直接人工，二者均可直接追溯到有关产品直接人工，二者均可直接追溯到有关产品上，而上，而制造费用制造费用所归集的间接费用，往往所归集的间接费用，往往在总成本中所占在总成本中所占比重较低比重较低，而且这些费用，而且这些费用的发生通常又与直接人工成本高低具有显的发生通常又与直接人工成本高低具有显著的相关性。所以制造费用以著的相关性。所以制造费用以直接人工直接人工成成本作为分配标准能够适应传统的经营环境。本作为分配标准能够适应传统的经营环境。然而自上个世纪然而自上个世纪70年代以来，随着西方发达国家年代以来，随着西方发达国家高新技术高新技术的蓬勃发展并广泛应用于生产领域
12、。使的蓬勃发展并广泛应用于生产领域。使得企业生产过程高度自动化、计算机化。得企业生产过程高度自动化、计算机化。另外，日益竞争的压力，也要求企业提供提供与另外，日益竞争的压力，也要求企业提供提供与众不同的、具有个性的差异化产品或服务。企业众不同的、具有个性的差异化产品或服务。企业经营所面临的环境使企业在制造产品和提供服务经营所面临的环境使企业在制造产品和提供服务方面具有如下特点：方面具有如下特点：（1）直接材料、直接人工成本在总成本中所）直接材料、直接人工成本在总成本中所占比重日益下降，占比重日益下降，制造费用制造费用所占的比重日益增所占的比重日益增加。加。（2）许多企业不得不放弃）许多企业不得
13、不放弃大批量大批量的生产方式，的生产方式，采用以顾客为导向，对顾客的要求能及时作出采用以顾客为导向，对顾客的要求能及时作出反应的弹性制造系统（反应的弹性制造系统（FMS），并改用），并改用小批量、小批量、差异化差异化产品的生产方式。从而使生产的复杂程产品的生产方式。从而使生产的复杂程度大大增加。度大大增加。在新的制造环境下，许多人工已经被机器取代，在新的制造环境下，许多人工已经被机器取代，因此因此直接人工成本比例大大下降直接人工成本比例大大下降，固定制造费用固定制造费用大幅上升大幅上升。许多技术先进企业的间接费用为直接。许多技术先进企业的间接费用为直接人工成本的人工成本的400%500%。并且
14、间接费用所占比。并且间接费用所占比重还在不断提高。重还在不断提高。产品成本结构的根本变化使得以产品成本结构的根本变化使得以人工小时人工小时或或机器机器小时小时为基础的间接费用分配方法已不能准确提供为基础的间接费用分配方法已不能准确提供产品成本信息，无法为管理决策和控制提供有用产品成本信息，无法为管理决策和控制提供有用的信息。的信息。在新的制造环境下，传统成本计算会产生以下不在新的制造环境下，传统成本计算会产生以下不合理现象：（合理现象：（1）用在产品成本中占有越来越小）用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用；（费用；（
15、2）分配越来越多与工时不相关的作业）分配越来越多与工时不相关的作业费用（如质量检验、试验、物料搬运和机器调整费用（如质量检验、试验、物料搬运和机器调整准备费用等等）；（准备费用等等）；（3）忽略批量不同产品实际）忽略批量不同产品实际耗费的差异。因此传统成本计算法的应用必然导耗费的差异。因此传统成本计算法的应用必然导致成本信息的严重扭曲。致成本信息的严重扭曲。（二）不符合时效性要求（二）不符合时效性要求 传统成本会计制度所产生成本信息往往传统成本会计制度所产生成本信息往往不及时不及时，并且过于笼统，无法进行作业控制。并且过于笼统，无法进行作业控制。同时，这种成本制度下的成本分摊和实际工厂的同时，
16、这种成本制度下的成本分摊和实际工厂的生产过程及产品组合生产过程及产品组合不一致不一致。如果信息无法用来。如果信息无法用来正确地追溯成本至各产品，生产经理便无法将其正确地追溯成本至各产品，生产经理便无法将其运用于日常的作业控制决策时，这种制度，对于运用于日常的作业控制决策时，这种制度，对于作业控制的功用就不大。作业控制的功用就不大。（三）牺牲长期绩效（三）牺牲长期绩效 企业管理当局过于关心短期，而牺牲可能较为企业管理当局过于关心短期，而牺牲可能较为重要的长期考虑。重要的长期考虑。大部分的高层主管仅重视外界对大部分的高层主管仅重视外界对每季绩效每季绩效的压的压力。传统成本制度将有益于公司长期经济发
17、展的力。传统成本制度将有益于公司长期经济发展的支出视为期间费用，例如，研究与开发、广告及支出视为期间费用，例如，研究与开发、广告及促销、员工培训支出等。因此，企业的高层主管促销、员工培训支出等。因此，企业的高层主管有压缩当期费用及无形投资支出的倾向。有压缩当期费用及无形投资支出的倾向。当销售额萎缩，成本上升，使得近期利润目标当销售额萎缩，成本上升，使得近期利润目标难以达成时，经理人员通常会削减研究与开发难以达成时，经理人员通常会削减研究与开发费用、促销、建立分销渠道、品质改善、流程费用、促销、建立分销渠道、品质改善、流程改造、人力资源及顾客关系方面的支出，而这改造、人力资源及顾客关系方面的支出
18、，而这些当然对公司长期绩效是十分重要。减少这些些当然对公司长期绩效是十分重要。减少这些支出的立即效果是提高了报表中的获利能力，支出的立即效果是提高了报表中的获利能力，但却牺牲了公司的长期竞争优势。但却牺牲了公司的长期竞争优势。企业因为使用传统成本制度，而被错误成本所企业因为使用传统成本制度，而被错误成本所误导，所产生的运营危机，可以归纳为以下几类：误导，所产生的运营危机，可以归纳为以下几类：1.产销不能获利的产品与服务而不知如何改善；产销不能获利的产品与服务而不知如何改善；2.设计出高成本的产品，误以为是一项良好的研设计出高成本的产品，误以为是一项良好的研究与开发；究与开发；3.任意提高制造程
19、序的复杂程度，以为花费不多，任意提高制造程序的复杂程度，以为花费不多，实际上是在增加制造成本；实际上是在增加制造成本；4.努力尝试降低成本计划，但是成效不大；努力尝试降低成本计划，但是成效不大；5.建立出不适合的企业组织结构，使得绩效建立出不适合的企业组织结构，使得绩效难以衡量；难以衡量；6.错误选择主要客户，以为某些客户为其利错误选择主要客户，以为某些客户为其利润重点，以致丧失机会；润重点，以致丧失机会；7.选择错误的上游厂商，致使原料与零件成选择错误的上游厂商，致使原料与零件成本增加。本增加。第二节第二节 作业成本法的产生与发展作业成本法的产生与发展 在管理会计学界和实践者对传统成本制度下
20、成本在管理会计学界和实践者对传统成本制度下成本信息准确性提出普遍质疑的同时，信息准确性提出普遍质疑的同时，20世纪世纪80年代年代末期，作业成本法作为新兴的成本核算与管理制末期，作业成本法作为新兴的成本核算与管理制度被广泛地介绍和应用。度被广泛地介绍和应用。这种成本核算方法弥补了传统成本制的缺陷，为这种成本核算方法弥补了传统成本制的缺陷，为企业提供了大量相关、准确的成本信息，能在很企业提供了大量相关、准确的成本信息，能在很大程度上帮助管理者实施战略管理。大程度上帮助管理者实施战略管理。一、作业成本法的产生与发展一、作业成本法的产生与发展（一）理论研究脉络（一）理论研究脉络 作业成本法的研究最早
21、可追溯到本世纪四十年代作业成本法的研究最早可追溯到本世纪四十年代初。当时最早提出的概念是初。当时最早提出的概念是“作业会计作业会计”（Activity-Based Accounting或或Activity Accounting）。而最早从理论和实践上探讨作业）。而最早从理论和实践上探讨作业会计的是美国会计学家埃里克会计的是美国会计学家埃里克科勒（科勒（Eric Kohler）教授）教授。1941年，时任田纳西河谷管理局主计长的年，时任田纳西河谷管理局主计长的科勒科勒教授在教授在“会计评论会计评论”杂志发表论文首次对作业、杂志发表论文首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论，并提出作业账户设置等
22、问题进行了讨论，并提出“每项每项作业都设置一个账户作业都设置一个账户”。科勒教授在文章中指出：科勒教授在文章中指出：“作业就是一个组织单作业就是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一项规划以位对一项工程、一个大型建设项目、一项规划以及一项重要经营的各个具体活动所做出的贡献及一项重要经营的各个具体活动所做出的贡献”。第二位研究第二位研究“作业会计作业会计”的是乔治的是乔治斯托布斯斯托布斯（George.J.Staubus）教授。）教授。他坚持认为，研究作业会计首先应明确他坚持认为，研究作业会计首先应明确“作作业业”、“成本成本”和和“会计目标会计目标决策有用性决策有用性”三个概念。三个概念
23、。1971年乔治年乔治斯托布斯教授在具有重大影响的斯托布斯教授在具有重大影响的作业成本计算和投入产出会计一书中，对作业成本计算和投入产出会计一书中，对“作业作业”、“成本成本”、“作业成本计算作业成本计算”等概念等概念作了全面阐述。作了全面阐述。直到直到20世纪世纪80年代末年代末90年代初，哈佛大学的罗年代初，哈佛大学的罗宾宾库珀（库珀（Robin Cooper）和罗伯特）和罗伯特卡普兰卡普兰（RobertSKaplan）才首次明确提出了作业成）才首次明确提出了作业成本法（本法（Activity-Based Costing，简称为，简称为ABC）这）这一概念。一概念。他们认为：他们认为：“产
24、品成本就是制造和运送产品所需产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本的总和，成本计算的全部作业的成本的总和，成本计算的最基本对象最基本对象是作业是作业。ABC所赖以存在的基础是：作业消耗资所赖以存在的基础是：作业消耗资源，产品消耗作业。源，产品消耗作业。”两位作者对于作业成本法的发展可谓居功至伟，两位作者对于作业成本法的发展可谓居功至伟，他们先后发表了一系列著名的文章，对他们先后发表了一系列著名的文章，对ABC的现的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了ABC研究
25、的基石。作业成本制逐步成为管理会计研究的基石。作业成本制逐步成为管理会计的主流思想，为同行所认同。的主流思想，为同行所认同。此后在英美的管理会计等期刊上发表了数百此后在英美的管理会计等期刊上发表了数百篇研究篇研究ABC的文章，的文章，ABC理论已日趋完善。理论已日趋完善。（二）作业成本法在实务界兴起的背景（二）作业成本法在实务界兴起的背景 20世纪世纪60年代初期，美国通用电器公司（年代初期，美国通用电器公司（GE）为寻求更好的成本信息，以更有效地管理为寻求更好的成本信息，以更有效地管理间接成间接成本本，开始将公司，开始将公司营运的过程营运的过程进行考察，划分为作进行考察，划分为作业，并对作业
26、成本进行分析，这是作业基础成本业，并对作业成本进行分析，这是作业基础成本制度（制度（Activity-Based Costing System，简称，简称ABC System）的最早起源，而）的最早起源，而GE的会计人员也的会计人员也应是最早以作业活动（应是最早以作业活动（activity）探求成本发生）探求成本发生原因的人员。原因的人员。GE推行作业成本制。在当时只是个案，推行作业成本制。在当时只是个案，实务界真正大规模推行、理论界逐步认实务界真正大规模推行、理论界逐步认同并深入研究这一方法，只经历了十几同并深入研究这一方法，只经历了十几年。年。ABC的推行与的推行与20世纪世纪70年代年代
27、以来的以来的社会发展密不可分。社会发展密不可分。1制造技术革新制造技术革新 20世纪世纪70年代以来，生产日趋高度自动化。计年代以来，生产日趋高度自动化。计算机辅助设计（算机辅助设计（CAD）、计算机辅助工程）、计算机辅助工程（CAE）等得到广泛应用。其结果使得）等得到广泛应用。其结果使得产品成本产品成本结构发生了巨大变化结构发生了巨大变化制造费用在产品成本中制造费用在产品成本中所占比例大幅上升。在直接人工在产品总成本所所占比例大幅上升。在直接人工在产品总成本所占比重大幅下降的情况下，仍然将其作为分配制占比重大幅下降的情况下，仍然将其作为分配制造费用的基础，显然会扭曲成本信息。造费用的基础，显
28、然会扭曲成本信息。2管理思想的演进管理思想的演进 先进制造系统的推广同样带来管理思想的演变。先进制造系统的推广同样带来管理思想的演变。企业从追求企业从追求规模规模转向转向以客户为导向以客户为导向；从追求利润；从追求利润转向基于价值的管理；及时生产方式（转向基于价值的管理；及时生产方式（JIT）、）、弹性制造系统（弹性制造系统（FMS）、物料需求计划）、物料需求计划（MRP）、企业资源计划（）、企业资源计划（ERP）、全面质量）、全面质量管理（管理（TQM）这些新的管理思想和管理概念，）这些新的管理思想和管理概念，无一不要求企业的成本信息能够更加准确及时。无一不要求企业的成本信息能够更加准确及时
29、。二、作业成本法的基本概念二、作业成本法的基本概念(一一)作业作业 作业是由人力、机器或设备执行的任务，是企业作业是由人力、机器或设备执行的任务，是企业生产经营过程中相互联系的活动，作业可以作为生产经营过程中相互联系的活动，作业可以作为企业划分控制和管理的单元。企业划分控制和管理的单元。企业经营过程中的企业经营过程中的每项环节每项环节，或是生产过程中的，或是生产过程中的每道工序每道工序都可以视为一项作业。都可以视为一项作业。作业的划分是从产品设计开始，到物料供应，从作业的划分是从产品设计开始，到物料供应，从生产工艺流程的各个环节、质量检验总装、到发生产工艺流程的各个环节、质量检验总装、到发运销
30、售的全过程。运销售的全过程。作业例子：作业例子：产品设计材料搬运包装装运订单处理机器调试销售收帐采购设备运行开发货单售后服务储存质量检验发货人员培训 Cooper（1990）将作业按）将作业按作业水平作业水平的的不同，分为单位水平作业、批次水平不同，分为单位水平作业、批次水平作业、产品水平作业及维持水平作业作业、产品水平作业及维持水平作业四类，这种分类方法也是作业成本计四类，这种分类方法也是作业成本计算中常见的分类。算中常见的分类。单位水平作业单位水平作业 单位水平作业（单位水平作业（Unit-Level Activities）是）是生产单位产品时所从事的作业生产单位产品时所从事的作业。例如直
31、接。例如直接材料和直接人工成本等。这种作业的成本材料和直接人工成本等。这种作业的成本与产量成比例变动，如果产量增加一倍，与产量成比例变动，如果产量增加一倍，则直接人工成本也会增加一倍。则直接人工成本也会增加一倍。批次水平作业批次水平作业 批次水平作业（批次水平作业（Batch-Level Activities）是）是生产生产每批产品而从事的作业每批产品而从事的作业。如对每批产品的机器准。如对每批产品的机器准备、订单处理、原料处理、检验及生产规划等。备、订单处理、原料处理、检验及生产规划等。这种作业的成本与这种作业的成本与产品批数产品批数成比例变动，是该批成比例变动，是该批产品所有单位产品的产品
32、所有单位产品的固定（或共同）成本固定（或共同）成本。例如。例如机器从生产某批产品，转向生产另一批产品时，机器从生产某批产品，转向生产另一批产品时，就需要对机器进行准备。当生产批数愈多时，机就需要对机器进行准备。当生产批数愈多时，机器准备成本就愈多，但与产量多少无关。器准备成本就愈多，但与产量多少无关。产品水平作业产品水平作业 产品水平作业（产品水平作业（Product-Level Activities）是）是为为支援各种产品的生产而从事的作业支援各种产品的生产而从事的作业，这种作业的，这种作业的目的是目的是服务于各项产品的生产与销售服务于各项产品的生产与销售。例如对一。例如对一种产品编制材料清
33、单（种产品编制材料清单（Bills Of Materials）、数）、数控规划、处理工程变更、测试线路等。控规划、处理工程变更、测试线路等。这种作业的成本与单位数和批数无关，但与生产这种作业的成本与单位数和批数无关，但与生产产品的品种成比例变动。产品的品种成比例变动。维持水平作业维持水平作业 维持水平作业（维持水平作业（Facility-Level Activities）是是为维持工厂生产而从事的作业为维持工厂生产而从事的作业。例如工。例如工厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。这种作业的成本，为全部生产产品的共同这种作业的成本，为全部生产产品的共同成本。成本。作业水
34、平的分类能为作业成本信息的作业水平的分类能为作业成本信息的使用使用者和设计者者和设计者提供帮助，因为作业水平与作提供帮助，因为作业水平与作业动因的选择有着内在关系。业动因的选择有着内在关系。从这我们也可以看出，传统成本法只考虑从这我们也可以看出，传统成本法只考虑了了单位水平作业单位水平作业，因此其，因此其制造费用制造费用的分配的分配主要采用与单位水平相关的分配率，没有主要采用与单位水平相关的分配率，没有真实反映各产品真实反映各产品/批次的成本信息。批次的成本信息。(二二)成本成本 在作业成本法下，成本被定义为在作业成本法下，成本被定义为资源资源的耗用，的耗用，而不是为获取资源而发生的支出。而不
35、是为获取资源而发生的支出。有利于管理人员采取行动消除资源过剩或有利于管理人员采取行动消除资源过剩或短缺；短缺；便于管理决策，因为资源的实际消耗量更便于管理决策，因为资源的实际消耗量更能反映真实成本。能反映真实成本。（三）成本动因（三）成本动因 成本动因被定义为：成本动因被定义为：“任何导致任何导致资源消耗资源消耗发生变化或影响其质量的事件。一项作业发生变化或影响其质量的事件。一项作业可以有可以有多重成本动因多重成本动因。成本动因不一定要。成本动因不一定要求量化。求量化。”传统的成本系统通过假定传统的成本系统通过假定数量数量是唯一的动因，因是唯一的动因，因而过分简化了成本的产生过程和核算过程。而
36、过分简化了成本的产生过程和核算过程。在过去在过去高度人工密集型高度人工密集型的企业里，对动因所作的的企业里，对动因所作的这种简单假定不会严重地歪曲产品的成本。因为这种简单假定不会严重地歪曲产品的成本。因为生产中涉及的主要成本是材料和人工，二者均可生产中涉及的主要成本是材料和人工，二者均可直接追溯至生产的单位数，而制造费用作为生产直接追溯至生产的单位数，而制造费用作为生产成本中的成本中的“杂项集合体杂项集合体”（Catchall）则并不重）则并不重要（仅有少量的机器需要折旧和较低的服务成要（仅有少量的机器需要折旧和较低的服务成本）。本）。然而，在今天然而，在今天高度自动化高度自动化的工厂环境里，
37、情况则的工厂环境里，情况则是大大的不同了。是大大的不同了。由于自动化意味着更高的折旧费用、动力和其由于自动化意味着更高的折旧费用、动力和其他与机器相关的费用，他与机器相关的费用，大多数制造成本均落入制大多数制造成本均落入制造费用的范畴。造费用的范畴。显然，这种情况下假定人工显然，这种情况下假定人工“驱驱动动”制造费用将导致不准确的产品成本计算。而制造费用将导致不准确的产品成本计算。而将数量动因扩展到一系列更为复杂的非数量动因，将数量动因扩展到一系列更为复杂的非数量动因，使得产品成本各组成项目分别适用不同的动因，使得产品成本各组成项目分别适用不同的动因，这无疑会改善制造费用分配，同时产生更为准确
38、这无疑会改善制造费用分配，同时产生更为准确的产品成本计算。的产品成本计算。在作业成本计算中涉及的动因有在作业成本计算中涉及的动因有资源动因资源动因和和作业作业动因动因。1.资源动因（资源动因（Resource Driver）按照作业成本计算的规则：作业决定着资按照作业成本计算的规则：作业决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终产源的耗用量，资源耗用量的高低与最终产品没有直接关系。品没有直接关系。这种这种资源消耗量与作业间的关系资源消耗量与作业间的关系称作资源称作资源动因，资源动因联系着资源和作业，它把动因，资源动因联系着资源和作业，它把总分类账上的资源成本分配到作业。总分类账上的资源成本分配
39、到作业。例如，假定质量检验部门有两大资源消耗例如，假定质量检验部门有两大资源消耗100,000元的工资奖金和元的工资奖金和20,000元的原元的原料，并且质量检验部门设有料，并且质量检验部门设有“外购材料的外购材料的检验检验”、“在产品的检验在产品的检验”和和“产成品的产成品的检验检验”三项作业三项作业。会计部门通过估计各作。会计部门通过估计各作业消耗的人力把工资和奖金分配到各作业。业消耗的人力把工资和奖金分配到各作业。这个估计的人力就是工资和奖金的资源动这个估计的人力就是工资和奖金的资源动因。因。假定，人力的估计是由分配到每一作业的人数以假定，人力的估计是由分配到每一作业的人数以及每一人在该
40、作业上所花费的时间来决定。如果及每一人在该作业上所花费的时间来决定。如果某部门某部门2/10的人员把他们的人员把他们50%的时间花费在对外的时间花费在对外购材料进行检验，那么人力的购材料进行检验，那么人力的10%（=2/1050%）的工资和奖金，也就是）的工资和奖金，也就是10,000元元（=100,00010%）就应分配到）就应分配到“检验外购材料检验外购材料”的作业。的作业。资源动因作为一种分配基础，反映了作业对资源资源动因作为一种分配基础，反映了作业对资源的耗费情况，是将资源成本分配到作业的标准。的耗费情况，是将资源成本分配到作业的标准。2作业动因作业动因 作业动因（作业动因（Activ
41、ity Driver）是分配作业成本到）是分配作业成本到产品或劳务的标准。它们计量了每类产品消耗作产品或劳务的标准。它们计量了每类产品消耗作业的数量，反映了产品对作业消耗的逻辑关系。业的数量，反映了产品对作业消耗的逻辑关系。例如，当例如，当“检验外购材料检验外购材料”被定义为一个作业时，被定义为一个作业时，则则“检验小时检验小时”或或“检验次数检验次数”就可成为一个作就可成为一个作业动因。如果检验外购材料业动因。如果检验外购材料A所花的时间占总数所花的时间占总数的的30%，则作业，则作业“检验外购材料检验外购材料”成本的成本的30%就就应归集到外购材料应归集到外购材料A。作业动因与前述的作业分
42、类有关。作业动因与前述的作业分类有关。如是单位水平作业，则作业动因是产量；如是批如是单位水平作业，则作业动因是产量；如是批别水平作业，则作业动因是产品的批量。别水平作业，则作业动因是产品的批量。当作业动因计量的耗费等于或接近产品对作业的当作业动因计量的耗费等于或接近产品对作业的实际耗费时，则产品成本就能得到准确的核算。实际耗费时，则产品成本就能得到准确的核算。作业动因是产品和作业的纽带，代表了产品或工作业动因是产品和作业的纽带，代表了产品或工艺的设计的改善机会。艺的设计的改善机会。3.资源动因与作业动因的区别和联系资源动因与作业动因的区别和联系 从前面的介绍我们可以看出，资源动因连从前面的介绍
43、我们可以看出，资源动因连接着资源和作业，而作业动因连接着作业接着资源和作业，而作业动因连接着作业和产品。和产品。把资源分配到作业用的动因是资源动因；把资源分配到作业用的动因是资源动因；把作业成本分配到产品用的动因是作业动把作业成本分配到产品用的动因是作业动因。因。(四四)作业成本法的基本假定作业成本法的基本假定 作业成本法认为作业成本法认为“作业耗用资源，成本对象耗用作业耗用资源，成本对象耗用作业作业”。“作业作业”是成本计算的核心，而产品成本则是制是成本计算的核心，而产品成本则是制造和传递产品所需全部作业的成本总和。成本计造和传递产品所需全部作业的成本总和。成本计算的基本对象是作业。算的基本
44、对象是作业。成本计算的基本步骤是成本计算的基本步骤是首先将企业提供的各种资源向各作业进行分首先将企业提供的各种资源向各作业进行分配，然后再将各项作业所耗用的资源向产品配，然后再将各项作业所耗用的资源向产品(或其他成本计算对象或其他成本计算对象)分配。分配。(五五)作业成本法的基本思想作业成本法的基本思想 尽量根据成本发生的因果关系，将资源尽量根据成本发生的因果关系，将资源耗费分配至产品耗费分配至产品(或其他成本计算对象或其他成本计算对象)上。上。1 1直接成本直接成本 某类成本的发生如果直接是由生产某种某类成本的发生如果直接是由生产某种产品所引起的，那么这类成本通常可直产品所引起的，那么这类成
45、本通常可直接追溯到特定的产品，一般称之为直接接追溯到特定的产品，一般称之为直接成本。成本。2 2可追溯至作业成本可追溯至作业成本 许多成本虽然不能直接追溯到某种产品，但是却许多成本虽然不能直接追溯到某种产品，但是却可以追溯到有关作业，由此得到作业成本。有些可以追溯到有关作业，由此得到作业成本。有些作业成本大小不与产品直接相关，而与另外一类作业成本大小不与产品直接相关，而与另外一类作业相关。我们将前一类作业称为辅助作业，后作业相关。我们将前一类作业称为辅助作业，后者称为主要作业。者称为主要作业。例如，人事管理、设备维修等作业都属于辅例如，人事管理、设备维修等作业都属于辅助作业。首先根据各主要作业
46、所消耗的辅助作助作业。首先根据各主要作业所消耗的辅助作业量多少，将辅助作业成本分配至主要作业，业量多少，将辅助作业成本分配至主要作业，然后再根据不同产品所消耗的作业量，将各项然后再根据不同产品所消耗的作业量，将各项主要作业成本分配到各产品中。主要作业成本分配到各产品中。3 3不可追溯成本不可追溯成本 除了上述两类成本以外，还会剩余一少部分成除了上述两类成本以外，还会剩余一少部分成本，这部分成本既不能直接追溯到某种产品，也本，这部分成本既不能直接追溯到某种产品，也不能追溯到某种作业。该类成本比例通常很小不能追溯到某种作业。该类成本比例通常很小(只占总成本的只占总成本的5%5%以下以下)，通常称为
47、不可追溯成本。，通常称为不可追溯成本。对于不可追溯成本，可以选用某种标准将其分配对于不可追溯成本，可以选用某种标准将其分配到各有关成本对象上。到各有关成本对象上。作业成本法使传统成本计算法下许多间接作业成本法使传统成本计算法下许多间接费用变得具有可追溯性费用变得具有可追溯性各各 项项 资资 源源 成成 本本各各 成成 本本 对对 象象直接追溯直接追溯动因追溯动因追溯分配分配资源动因资源动因作业动因作业动因某种某种分配标准分配标准三、作业成本法下的产品成本计算方法三、作业成本法下的产品成本计算方法 1 1确认和计量各类资源耗费，将资源耗费价值确认和计量各类资源耗费，将资源耗费价值归集到各资源库。
48、归集到各资源库。资源是执行作业所必需的经济要素。资源是执行作业所必需的经济要素。资源可以分为资源可以分为(1)(1)货币资源；货币资源；(2)(2)材料资源；材料资源；(3)(3)人力资源；人力资源；(4)(4)动力资源，动力资源，(5)(5)厂房设备资源等等。厂房设备资源等等。2 2将企业经营过程划分为各项作业将企业经营过程划分为各项作业。作业的确定应遵循成本作业的确定应遵循成本-效益原则效益原则(1)(1)一般在每个传统的组织单位或部门中都一般在每个传统的组织单位或部门中都应有应有2 2至至1010个功能明确的作业。有时，一个个功能明确的作业。有时，一个小的部门可能只有小的部门可能只有1
49、1个作业。有时，一个作个作业。有时，一个作业跨越好几个部门。在一个典型的部门中如业跨越好几个部门。在一个典型的部门中如果有果有1010个以上的作业，这时可能就需要将一个以上的作业，这时可能就需要将一些作业合并。相反，如果一个中型或大型部些作业合并。相反，如果一个中型或大型部门里只定义了门里只定义了1 1个作业，这时就应分解它。个作业，这时就应分解它。(2)(2)不同的人执行的作业不能被合并。不同的人执行的作业不能被合并。(3)(3)一个作业一般不超过一个作业一般不超过5 5 至至1515个密切关个密切关联的业务。联的业务。(4)(4)如果如果1 1个作业只有一项业务，则说明个作业只有一项业务，
50、则说明作业划分过细。作业划分过细。(5)(5)如果如果1 1个作业含有不相关的业务，则个作业含有不相关的业务，则应把它分解出去。应把它分解出去。3 3确定确定“资源动因资源动因”资源动因资源动因是指资源被各作业消耗的方式和原因。是指资源被各作业消耗的方式和原因。它反映了作业对资源的消耗状况，因而是把资它反映了作业对资源的消耗状况，因而是把资源库价值分解到各作业成本库的依据。源库价值分解到各作业成本库的依据。确立资源动因的原则是确立资源动因的原则是(1)(1)某项资源耗费如能直观地确定其为某一某项资源耗费如能直观地确定其为某一特定产品所消耗，则直接计入该特定产品成特定产品所消耗，则直接计入该特定
